Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2006, að færa kæranda til skattskyldra tekna í reit 522 í skattframtali árið 2005 söluhagnað 4.000.000 kr. vegna sölu sumarbústaðar á árinu 2004. Um var að ræða helming söluverðs sumarbústaðarins, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 15. febrúar 2007, að söluverð sumarhússins verði ákveðið 6.800.000 kr. í hendi kæranda og söluhagnaður lækkaður til samræmis í 3.172.040 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 17. október 2005, greindi skattstjóri frá því að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hjá embættinu hefði kærandi selt eigin einkahlutafélagi, X ehf., verbúð fyrir 8.000.000 kr. á árinu 2004. Óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á því að engin grein væri gerð fyrir sölu eignarinnar í skattframtali kæranda árið 2005 né væri eignarinnar getið í skattframtali hans árið 2004. Svar barst skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. október 2005. Í bréfinu kom fram að umrædd eign hefði verið byggð á árinu 2004 og var í því sambandi vísað til meðfylgjandi útfylltrar húsbyggingarskýrslu (RSK 3.03) þar sem fram kom að um væri að ræða sumarbústað við Z. Í skýrslunni var m.a. tilfærð „Önnur eigin vinna og gjafavinna“ 50 klst. á 645 kr. pr. klst. eða 32.250 kr.

Með bréfi, dags. 12. desember 2005, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2005 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2005 annars vegar 32.250 kr. vegna eigin vinnu og gjafavinnu við byggingu sumarbústaðar á árinu 2004, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar 4.000.000 kr. eða helming söluverðs sumarbústaðarins í stað söluhagnaðar, sbr. 3. mgr. 15. gr. umræddra laga. Tók skattstjóri fram að mismunur á stofnverði og söluverði sumarbústaðarins við Z væri 4.372.040 kr. samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum.

Með bréfi, dags. 26. janúar 2006, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun skattstjóra. Í bréfinu kom fram að umrætt hús hefði verið reist á árinu 2004, en byrjað hefði verið á sökkli þess miklu fyrr. Lóðin hefði verið keypt á árinu 2001 af X ehf. og hefði ætlunin upphaflega verið sú að um verbúð yrði að ræða fyrir starfsmenn félagsins þar sem bátur þess hefði alltaf verið gerður út frá Z. Byrjað hefði verið að undirbúa byggingu hússins á árunum 2001 til 2003 með vegagerð og byggingu sökkuls, en húsið hefði að lokum verið reist á árinu 2004. Ætlunin hefði verið sú að kærandi annaðist um að klára byggingu hússins þannig að það yrði íbúðarhæft og hafi söluverð tekið mið af því. Af því hefði hins vegar ekki orðið og á árinu 2005 hefði húsið loks verið selt í fokheldu ástandi, sbr. meðfylgjandi kaupsamning, dags. 8. júní 2005. Söluverð hússins í viðskiptum X ehf. og kæranda hefði því í raun verið of hátt miðað við verðmæti þess á þeim tíma þar sem ekkert hafi orðið úr fyrirhugaðri standsetningu kæranda. Fór umboðsmaður kæranda fram á að við ákvörðun söluhagnaðar yrði tekið tillit til meðfylgjandi reikninga vegna byggingarkostnaðar og að söluverð hússins yrði lækkað í 5.800.000 kr. þannig að söluhagnaður yrði 1.418.899 kr.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2005 32.250 kr. í lið 2.3 vegna eigin vinnu og gjafavinnu við íbúðarhúsnæði og helming söluverðs Z 4.000.000 kr. í lið 3.11 í framtalinu. Í úrskurðinum tók skattstjóri fram að ljósrit reikninga vegna byggingarkostnaðar á árinu 2004 bæru með sér kostnað að fjárhæð samtals 3.595.710 kr. Um væri að ræða kostnað sem tilgreindur hefði verið í húsbyggingarskýrslu fyrir árið 2004 sem fylgt hefði bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. október 2005. Þá væri um að ræða reikninga frá Y hf. að fjárhæð 25.271 kr. vegna viðskipta á árunum 2001 og 2002 og reikningsyfirlit frá Húsasmiðjunni hf. vegna viðskipta á árunum 2001-2004 og frá Byko hf. vegna viðskipta á árunum 2001-2002. Þá sagði svo í úrskurðinum:

„Lóð á Z hefur síðan á árinu 2001 verið eignfærð í skattframtali X ehf., sem er að fullu í eigu gjaldanda. Hvorki þar eða í skattframtölum gjaldanda hefur verið gerð grein fyrir byggingarkostnaði á lóðinni fyrr en á árinu 2004 og á húsbyggingarskýrslu gjaldanda vegna ársins 2004 ... segir að bygging hafi hafist á árinu 2004. Ekki verður séð að kostnaður sá sem fram kemur á reikningum frá Y hf. frá árunum 2001 og 2002 geti verið vegna vegagerðar og byggingar sökkuls. Af reikningsyfirlitum frá Byko hf. og Húsasmiðjunni hf. verður ekkert ráðið hverjar hinar keyptu vörur voru eða að um sé að ræða kostnað vegna byggingar að Z. Lang stærsti hluti þessara vöruúttekta fór fram á þeim tíma sem gjaldandi var að byggja íbúðarhúsnæði að N-götu, en bygging þess húss hófst á árinu 2000 og það var selt á miðju ári 2002 skv. skattframtölum 2001, 2002 og 2003. Samkvæmt framanrituðu þykir ekki hafa verið sýnt fram á að kostnaðarverð Z hafi verið hærra en sá kostnaður sem þegar var kominn fram á húsbyggingarskýrslu ... 3.627.960 kr. Kröfu gjaldanda um að hækka kostnaðarverð hússins á húsbyggingarskýrslu er því synjað.

Meðfylgjandi svarbréfi er afrit af kaupsamningi dags. 08.06.2005 vegna sumarbústaðar að Z þar sem X ehf. er skráð seljandi og kaupendur B og D. Söluverð eignarinnar er þar skráð 6.800.000 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum seldi kærandi X ehf. sumarhúsið á árinu 2004 fyrir 8.000.000 kr. Ekki verður séð að það, að félagið hafi síðar selt húsið fyrir lægra verð, leiði til breytingar á því söluverði sem gjaldandi og félagið ákváðu sín í milli á árinu 2004. Kröfu gjaldanda um að lækka söluverð Z í 5.800.000 kr. við útreikning söluhagnaðar er því synjað.“

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. febrúar 2007, er þess krafist að úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 8. desember 2006, verði breytt þannig að söluverð fasteignarinnar við Z í hendi kæranda verði ákvarðað 6.800.000 kr. og að söluhagnaður eignarinnar lækki til samræmis í 3.172.040 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er rakið að ákvörðun kaupverðs fasteignarinnar við Z í viðskiptum X ehf. og kæranda á árinu 2004 hafi verið í höndum kæranda sjálfs sem eiganda og stjórnanda félagsins. Við sölu kæranda á fasteigninni til félagsins hafi verið miðað við að kærandi lyki við byggingu húseignarinnar og söluverð hennar því verið ákvarðað miðað við áætlað markaðsverð slíkrar eignar fullbúinnar. Kærandi hefði hins vegar ekki lokið við byggingu eignarinnar og hún síðan verið seld þriðja aðila á árinu 2005 fyrir 6.800.000 kr., sbr. hjálagt ljósrit kaupsamnings. Söluverð fasteignarinnar í þeim viðskiptum endurspegli raunverðmæti hennar og sé þess því krafist að miðað verði við sama verð í hendi kæranda. Byggingarkostnaður fasteignarinnar hafi numið a.m.k. 3.627.960 kr. samkvæmt útfylltri húsbyggingarskýrslu og nemi söluhagnaður því 3.172.040 kr.

Til stuðnings kröfu kæranda er ennfremur bent á í kærunni að við sölu kæranda á eignarhlut sínum í X ehf. á árinu 2006 hafi við ákvörðun söluverðs félagsins verið tekið mið af því að til endurákvörðunar skattstofna kynni að koma vegna viðskipta félagsins með fasteignina að Z, sbr. meðfylgjandi ljósrit af samningi, dags. 24. apríl 2006, vegna sölu kæranda á öllu hlutafé í X ehf. Hafi kærandi þannig gengið út frá því að skattstjóri myndi lækka kaupverð fasteignarinnar í hendi félagsins og jafna þannig út tap af sölu eignarinnar hjá félaginu. Væri réttast að leiðrétta með þeim hætti umrædd viðskipti kæranda og félagsins, enda sé skattyfirvöldum í framkvæmd játaður rúmur réttur til að leiðrétta verðákvarðanir í viðskiptum tengdra aðila á grundvelli armslengdarsjónarmiða og þess sem rétt sé í hverju tilviki og hafi slíkum heimildum margoft verið beitt í framkvæmd, einkum með stoð í 57. gr. laga nr. 90/2003. Sé þess því krafist af hálfu kæranda að til þessara heimilda verði litið og þeim beitt í máli kæranda, með hliðsjón af málsatvikum öllum, þannig að rétt niðurstaða fáist í málinu.

Í niðurlagi kærunnar eru gerðar athugasemdir við tafir á meðferð málsins af hendi skattstjóra og tekið fram að skattstjóri hafi brotið gegn bæði almennri málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæði um úrskurðarfrest í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 við meðferð málsins. Ekki standist að skattstjóri geti endalaust virt umrædd lagaákvæði að vettugi, enda séu þau ekki sett „upp á punt“. Hafi umboðsmaður Alþingis ítrekað fundið að slíkum drætti hjá skattyfirvöldum, sbr. m.a. álit hans í málum nr. 465/1991, 576/1992, 1190/1994 og 1856/1996.

IV.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2007, hefur umboðsmaður kæranda áréttað kröfur kæranda í málinu.

V.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við að tafir hafi orðið á málsmeðferð skattstjóra sem brjóti í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 auk þess sem skattstjóri hafi brotið gegn ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, um tveggja mánaða frest til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun álagningar. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki verður séð að sérstakar tafir hafi orðið á meðferð málsins af hendi skattstjóra fram til þess að honum bárust andsvör umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 26. janúar 2006, við boðunarbréfi skattstjóra, dags. 12. desember 2005. Á hinn bóginn er ljóst að skattstjóri fór talsvert fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun við meðferð sína á málinu, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Á því hafa ekki komið fram neinar skýringar af hálfu skattstjóra eða ríkisskattstjóra og ekki tilkynnti skattstjóri kæranda um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu getur fyrrgreindur dráttur á uppkvaðningu hins kærða úrskurðar skattstjóra því ekki haft í för með sér ógildingu á ákvörðun skattstjóra. Víkur þá að efnishlið málsins.

Um söluhagnað eigna sem ekki er heimilt að fyrna er fjallað í 15. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laganna telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laganna telst hagnaður af sölu þessara eigna mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 31. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. greinarinnar og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Í 3. mgr. 15. gr. kemur fram að skattaðila sé jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í reit 522 í skattframtali árið 2005 helming söluverðs sumarbústaðar við Z sem kærandi seldi X ehf. á árinu 2004, sbr. ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi var á þeim tíma eigandi alls hlutafjár í félaginu. Samkvæmt gögnum málsins, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 26. október 2005 og 26. janúar 2006, fór bygging sumarhússins að mestu leyti fram á árinu 2004, en gerð sökkuls mun þó hafa verið lokið fyrr. Eins og fram er komið gerði kærandi ekki grein fyrir umræddum byggingarframkvæmdum og sölu sumarhússins til X ehf. á árinu 2004 í skattframtali sínu árið 2005, en upplýsingar um söluna komu hins vegar fram í eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali einkahlutafélagsins árið 2005 þar sem tilgreint var að um verbúð væri að ræða sem keypt hefði verið af kæranda fyrir 8.000.000 kr. Í kjölfar fyrirspurnar skattstjóra í bréfi, dags. 17. október 2005, lagði kærandi fram með bréfi, dags. 26. október 2005, húsbyggingarskýrslu (RSK 3.03) vegna byggingar Z á árinu 2004 þar sem byggingarkostnaður ársins var tilgreindur samtals 3.627.960 kr., en ekkert kom fram um kostnað frá fyrra ári, sbr. K-lið í skýrslunni. Á þessari fjárhæð byggingarkostnaðar hússins byggði skattstjóri í hinum kærða úrskurði sínum og verður að líta svo á að sú fjárhæð sé ágreiningslaus í málinu, sbr. kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Þá er rétt að taka fram að ekki er í málinu deilt um tekjufærslu skattstjóra á skattskyldri eigin vinnu og gjafavinnu 32.250 kr. vegna byggingar sumarbústaðarins í skattframtali kæranda árið 2005, sbr. tilgreiningu í D-lið húsbyggingarskýrslunnar. Krafa kæranda lýtur hins vegar að því að söluverð sumarbústaðarins í viðskiptum kæranda og X ehf. verði lækkað úr 8.000.000 kr. í 6.800.000 kr. og skattskyldur söluhagnaður ákvarðaður til samræmis með 3.172.040 kr. samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 í stað helmings söluverðs á grundvelli heimildar í 3. mgr. sömu lagagreinar.

Fyrir liggur í málinu að söluverð sumarbústaðarins við Z nam 8.000.000 kr. í umræddum viðskiptum kæranda og X ehf. á árinu 2004. Samkvæmt húsbyggingarskýrslu sem kærandi lagði fram með bréfi til skattstjóra, dags. 26. október 2005, var bústaðurinn fokheldur í árslok 2004 og er komið fram af hálfu kæranda að gert hafi verið ráð fyrir því að kærandi myndi ljúka standsetningu hússins í kjölfar sölunnar og hafi söluverðið tekið mið af því, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 26. janúar 2006. Ekkert hafi hins vegar orðið úr þeim fyrirætlunum og félagið loks selt húsið í fokheldu ástandi á árinu 2005 fyrir 6.800.000 kr., sbr. fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 8. júní 2005. Hafi söluverð sumarbústaðarins í hendi kæranda á árinu 2004 því í raun verið of hátt miðað við verðmæti bústaðarins við sölu hans á árinu 2005.

Um tilhögun á greiðslu söluverðs sumarbústaðarins í umræddum viðskiptum kæranda og einkahlutafélagsins liggur ekkert nánar fyrir, en ekki hefur annað komið fram í málinu en að söluverðið hafi verið greitt að fullu. Þá er ljóst miðað við framangreindar skýringar kæranda að umsamið söluverð 8.000.000 kr. tók mið af verðmæti sumarhússins að lokinni standsetningu þess, þ.e. verðmæti fullkláraðs húss, en ekki verðmæti hússins í fokheldu ástandi. Verður því ekki séð að söluverð sumarhússins hafi verið afbrigðilega hátt og þannig frábrugðið eðlilegum markaðskjörum. Síðar til komin atvik tengd efnum samningsins, þ.e. vanræksla kæranda á að ljúka byggingu hússins eins og til stóð, getur ekki breytt neinu í þessu sambandi, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda að samningurinn hafi gengið til baka vegna vanefnda kæranda. Með hliðsjón af framansögðu verður ekki talið að neinn grundvöllur sé til þess að miða skattlagningu söluhagnaðar hjá kæranda við lægra söluverð en umsamið söluverð 8.000.000 kr. í viðskiptum aðila. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.