Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. janúar 2007, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 12. desember 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Kæruefni málsins snýr að skattalegri meðferð leigðs aflamarks, en niðurstaða skattstjóra var sú að kæranda hefði verið óheimilt að gjaldfæra kostnað vegna leigu á aflamarki að öllu leyti á því ári sem leigan átti sér stað, heldur hefði átt að eignfæra kostnað vegna þess hluta hins leigða aflamarks sem ónýttur var við áramót. Nánar tiltekið lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2000 um 48.276.911 kr. og færði kæranda sömu fjárhæð til eignar sem andvirði leigukvóta (aflamarks) í þorski pr. 31. desember 2000, sbr. breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2001 og hækkanir á tekjuskatts- og eignarskattsstofnum gjaldárið 2001 um sömu fjárhæð. Rekstrarárið 2001 var gjaldfærður rekstrarkostnaður kæranda hækkaður um 2.195.921 kr. í samræmi við lækkun birgða milli rekstraráranna 2000 og 2001 og tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda gjaldárið 2002 lækkaðir um sömu fjárhæð, sbr. breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2002. Rekstrarárið 2002 var gjaldfærður rekstrarkostnaður hækkaður um 24.192.148 kr. í samræmi við lækkun birgða milli rekstraráranna 2001 og 2002 og tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda gjaldárið 2003 lækkaðir um sömu fjárhæð, sbr. breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2003. Rekstrarárið 2003 var gjaldfærður rekstrarkostnaður lækkaður um 20.211.468 kr. og tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda gjaldárið 2004 hækkaðir um sömu fjárhæð, sbr. breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2004. Rekstrarárið 2004 var gjaldfærður rekstrarkostnaður lækkaður um 12.835.440 kr. og tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda gjaldárið 2005 hækkaðir um sömu fjárhæð.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2007, að greindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. desember 2006, verði ómerktur eða felldur niður, í fyrsta lagi á þeim grundvelli að andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og í öðru lagi með því að ekki verði ótvírætt ráðið að ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, styðji niðurstöðu skattstjóra. Til vara er þess krafist að sú breyting verði gerð á úrskurði skattstjóra að endurákvörðun opinberra gjalda nái ekki lengra aftur í tímann en til skattframtals árið 2005 „með vísan til réttaróvissu í máli þessu svo og til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993“, eins og það er orðað. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með fyrirspurnarbréfi, dags. 1. júní 2005, fór skattstjóri þess á leit við kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að félagið legði fram hreyfingalista úr bókhaldi rekstraráranna 2002 og 2003 þar sem fram kæmu viðskipti kæranda með aflahlutdeild og aflamark á þessum árum. Farið var fram á að upplýst yrði á hvaða bátum félagsins varanlegar aflaheimildir þess væru „vistaðar“. Þá óskaði skattstjóri eftir því að kærandi skýrði eða staðfesti að ekkert óveitt aflamark ætti að færa til eignar við áramót, en svo virtist sem veruleg kaup á aflamarki hefðu átt sér stað á síðustu dögum ársins 2003. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. júní 2005, fylgdi hreyfingalisti yfir viðskipti með aflamark áranna 2002 og 2003 og var tekið fram að ekki hefði verið um að ræða viðskipti með aflahlutdeild á tilteknu tímabili. Fram kom að varanlegar aflaheimildir kæranda hefðu verið skráðar á skipið E frá og með 30. október 2003. Tekið var og fram að stjórnendur kæranda teldu að ekkert aflamark hefði átt að færa til eignar um áramót og væri til þess vísað að fyrst væri veitt leigt aflamark en síðar eigið aflamark.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 2. nóvember 2005, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram hreyfingalista úr bókhaldi rekstraráranna 2000 og 2001 þar sem fram kæmu viðskipti félagsins með kaup og sölu aflamarks á þeim árum. Fór skattstjóri fram á að lagður yrði fram reikningur vegna fskj. nr. 2508 árið 2002 að fjárhæð 8.200.000 kr. Ennfremur var farið fram á að upplýst yrði hvers vegna ekkert væri bókað um viðskipti á árinu 2002 sem átt hefðu sér stað með aflamark „milli [skipanna] B og D“ sem nánar var sundurliðað samtals að fjárhæð 13.081.840 kr. Þá vísaði skattstjóri til bréfs síns, dags. 1. júní 2005, þar sem óskað hefði verið eftir skýringum á því að ekkert óveitt aflamark færðist til eignar um áramót, sbr. veruleg kaup á aflamarki í þorski skömmu fyrir áramótin 2003/2004, en þá hefðu verið gjaldfærð kaup á 400 tonna aflamarki í þorski frá X hf. Kom fram að aflamarkið hefði verið skráð á skipið E og hefði verið óhreyft um áramótin, að frádregnum 50 tonnum, sem farið hefðu til Þ ehf. Því virtist sem 350 tonna leigt aflamark í þorski hafi verið óveitt um áramót 2003/2004. Óskaði skattstjóri eftir nánari skýringum á þessu. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. nóvember 2005, kom fram varðandi óveitt aflamark í lok árs 2003 að kærandi teldi sig hafa skýrt það í bréfinu frá 23. júní 2005 og hefði engu við það að bæta. Varðandi viðskipti með aflamark á árunum 2000 og 2001 voru lagðir fram hreyfingalistar og tekið fram að engin viðskipti með aflahlutdeild hefðu farið fram á þessum árum. Þá voru gefnar skýringar á tilfærslum aflamarks milli greindra báta á árinu 2002.

Með bréfi, dags. 1. desember 2005, fór skattstjóri þess enn á leit við kæranda að hann gerði nánar grein fyrir þeirri skoðun stjórnenda félagsins að ekkert óveitt aflamark ætti að telja til eignar um áramót. Var kærandi sérstaklega beðinn að rökstyðja þá skoðun stjórnenda að rétt hafi verið að gjaldfæra allt andvirði leigukvóta í stað þess að gjaldfæra andvirði leigukvóta, sem þegar hafði verið veiddur, og eignfæra andvirði leigukvóta sem óveiddur var um áramót. Í bréfinu rakti skattstjóri nánar viðskipti kæranda með aflamark á árunum 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004. Varðandi árið 2000 kom fram að hinn 1. september 2000, þ.e. í upphafi fiskveiðiársins 1. september 2000 til 31. ágúst 2001, hefði kvótastaða B verið þannig að í þorski hefði skipið fengið úthlutað 557.917 kg aflamarki og til frádráttar hefðu verið 304 kg frá fyrra fiskveiðiári. Til ráðstöfunar hefði því verið 557.613 kg eigið aflamark í þorski. Félagið hefði eingöngu tekið þorskkvóta á leigu samtals 844.516 kg fram til áramóta 2000/2001. Samkvæmt löndunarskýrslum hefði skipið veitt 387.599 kg af þorski, sem talinn væri til kvóta, á tímabilinu 1. september til 31. desember 2000. Miðað við að leigukvóti teldist veiddur á undan eigin kvóta hefði staðan um áramót verði svofelld: 844.516 kg – 387.599 kg = 456.917 kg sem hefðu verið í birgðum pr. 31. desember 2000. Samkvæmt hreyfingalistum yfir keyptan kvóta á árinu 2000 hefðu 844.516 kg í þorski kostað samtals 89.200.013 kr. (rétt fjárhæð virðist vera 89.220.013 kr.) og samkvæmt sömu listum hefðu þau 387.599 kg, sem fyrst voru keypt, kostað 40.943.102 kr. Samkvæmt þessu hefði verðmæti birgða í árslok 2000 átt að nema 48.276.911 kr. (sic). Þess var óskað að félagið rökstyddi ítarlega hvers vegna leigukvótinn hefði verið gjaldfærður að fullu og enginn óveiddur leigukvóti talinn fram sem birgðir um áramót. Varðandi árið 2001 kom fram að hinn 1. september 2001, þ.e. í upphafi fiskveiðiársins 1. september 2001 til 31. ágúst 2002, hefði kvótastaða B verið þannig að í þorski hefði skipið fengið úthlutað 479.194 kg aflamarki en til viðbótar hefðu verið 79.233 kg frá fyrra fiskveiðiári. Til ráðstöfunar hefði því verið 558.427 kg eigið aflamark í þorski. Félagið hefði tekið á leigu aflamark í þorski samtals 767.041 kg á tímabilinu 1. september 2001 til loka þess árs. Hinn 30. desember 2000 hefði félagið leigt frá sér 50.000 kg í aflamarki í þorski og þannig haft til ráðstöfunar leigt aflamark samtals 717.041 kg í þorski. Samkvæmt löndunarskýrslum hefði skipið veitt 352.879 kg af þorski, sem talinn væri til kvóta, á tímabilinu 1. september til 31. desember 2001. Miðað við að leigukvóti teldist veiddur á undan eigin kvóta hefði staðan um áramót verið svofelld: 717.041 kg – 352.879 kg = 364.162 kg sem hefðu verið í birgðum pr. 31. desember 2001. Samkvæmt hreyfingalistum yfir keyptan kvóta á árinu 2001 hefðu 669.041 kg í þorski kostað samtals 95.485.700 kr., sbr. athugasemd um að hinn 6. september 2001 hefðu 48.000 kg. í þorski verið flutt á B án gjaldfærslu, og samkvæmt þeim sömu listum hefðu þau 352.879 kg, sem fyrst voru keypt, kostað 49.454.710 kr. Samkvæmt þessu hefði verðmæti birgða í árslok 2001 átt að nema 46.030.990 kr. Þess var óskað sem hið fyrra ár að félagið rökstyddi ítarlega hvers vegna leigukvótinn hefði verið gjaldfærður að fullu og enginn óveiddur leigukvóti talinn fram sem birgðir um áramót. Varðandi árið 2002 kom fram að hinn 1. september 2002, þ.e. í upphafi fiskveiðiársins 1. september 2002 til 31. ágúst 2003, hefði kvótastaða B verið þannig að í þorski hefði skipið fengið úthlutað 447.492 kg aflamarki en til viðbótar hefðu verið 27.689 kg frá fyrra fiskveiðiári. Til ráðstöfunar hefði því verið 475.181 kg eigið aflamark í þorski. Félagið hefði tekið á leigu aflamark í þorski samtals 339.700 kg á tímabilinu 1. september 2002 til loka þess árs, þ.e. leigt til sín 363.300 kg en leigt frá sér 23.600 kg. Samkvæmt löndunarskýrslum hefði skipið veitt 183.538 kg af þorski, sem talinn væri til kvóta, á tímabilinu 1. september til 31. desember 2002. Miðað við að leigukvóti teldist veiddur á undan eigin kvóta hefði staða um áramót verið svofelld: 339.700 kg – 183.538 kg = 156.162 kg sem hefðu verið í birgðum pr. 31. desember 2002. Samkvæmt hreyfingalistum yfir keyptan kvóta á árinu 2002 hefðu 339.700 kg í þorski kostað samtals 47.744.400 kr. Samkvæmt þeim sömu listum hefðu þau 183.538 kg, sem fyrst voru keypt, kostað 25.855.558 kr. Samkvæmt þessu hefði verðmæti birgða í árslok 2002 átt að nema 21.888.842 kr. Þess var óskað sem hin fyrri ár að félagið rökstyddi ítarlega hvers vegna leigukvótinn hefði verið gjaldfærður að fullu og enginn óveiddur leigukvóti talinn fram sem birgðir um áramót. Þá var óskað skýringa á viðskiptum árið 2002 við F vegna aflamarks. Varðandi árið 2003 kom fram að hinn 1. september 2002, þ.e. í upphafi fiskveiðiársins 1. september 2003 til 31. ágúst 2004, hefði kvótastaða B verið þannig að í þorski hefði skipið fengið úthlutað 521.820 kg aflamarki en til frádráttar hefðu verið 4.521 kg frá fyrra fiskveiðiári. Til ráðstöfunar hefði því verið 517.299 kg eigið aflamark í þorski. Félagið hefði leigt og vistað frá B samtals 99.013 kg aflamark í þorski frá 1. september 2003 til loka þess árs. Samkvæmt löndunarskýrslum hefði skipið veitt 68.483 kg, sem talinn væri til kvóta, á tímabilinu 1. september til 31. desember 2003. Á B hefði ekki verið flutt aflamark frá öðru skipi á fyrrgreindu tímabili. Fram kom að hinn 29. nóvember 2003 hefði verið flutt 29.000 kg aflamark í þorski frá B á skipið G og var óskað eftir skýringum á því að ekki ætti að tekjufæra á lykil 2106 vegna þeirra viðskipta. Þá kom fram að kærandi hefði hinn 4. desember 2003 keypt 200.000 kg aflamark í þorski á 24.200.000 kr., hinn 11. desember 2003 100.000 kg aflamark í þorski á 12.100.000 kr. og hinn 17. desember 2003 100.000 kg aflamark í þorski á 12.200.000 kr. Þetta aflamark hefði verið flutt af skipinu I í eigu X hf. Hefði aflamarkið verið vistað á skipið J í eigu K ehf. Hinn 17. desember 2003 hefði 2.890 kg aflamark í þorski verið selt S ehf. ... fyrir 361.250 kr. og hinn 20. desember 2003 hefði 50.000 kg aflamark í þorski verið selt Þ ehf. ... fyrir 6.050.000 kr. Ekkert hefði verið veitt af J af þessu aflamarki, enda hefði síðasti löndunardagur úr bátnum verið 26. ágúst 2003. Skattstjóri tók fram að ljóst væri að pr. 31. desember 2003 hefði vistað aflamark J í birgðum, er hefðu verið eign kæranda, numið samtals 200.000 kg + 100.000 kg + 100.000 kg – 2.890 kg. – 50.000 kg = 347.110 kg aflamark í þorski að verðmæti 247.110 kg x 121 kr. + 100.000 kg x 122 kr. = 42.100.310 kr., sbr. hreyfingalista. Þess var óskað sem hin fyrri ár að félagið rökstyddi ítarlega hvers vegna leigukvótinn hefði verið gjaldfærður að fullu í stað þess að gjaldfæra aðeins andvirði leigukvóta sem þegar hefði verið veiddur og eignfæra andvirði þess hluta leigukvótans sem hefði verið óveiddur (óráðstafaður) um áramót. Viðvíkjandi árinu 2004 kom fram í bréfi skattstjóra að á því ári hefði kæranda verið skipt í tvö félög, Z ehf. og Y ehf. Meðal eigna, sem flust hefðu til Y ehf., hefði verið eignarkvóti (aflahlutdeild), áður í eigu Z ehf., en verið vistaður á skipinu J sem hefði verið í eigu K ehf. Stofnsetning Y ehf. hefði miðast við 1. september 2004, en síðan hefði Y ehf. keypt allt hlutafé K ehf. hinn 7. desember 2004 fyrir 82.000.000 kr. Í ársreikningi kæranda fyrir árið 2004 kæmi fram gjaldfærsla vegna leigu á aflamarki að fjárhæð 54.329.625 kr. og að hráefniskaup hefðu verið 609.578.604 kr. Fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram hreyfingalista er sýndu öll viðskipti með kaup og sölu á aflamarki eða aflahlutdeild á árinu 2004, auk þess að leggja fram hreyfingalista vegna hráefniskaupa og viðskipta við útgerðir vegna kaupa á afla. Fram kom að kærandi leigði ekki lengur skip til veiða og að endurskoðandi félagsins hefði upplýst að kærandi hefði þegar á fiskveiðiárinu 2002/2003 tekið að færa leigt aflamark í samræmi við reglur í dreifibréfi ríkisskattstjóra til sjávarútvegsfyrirtækja frá 30. júlí 2002. Hefði félagið fært á sama reikning tekjur og gjöld (skuldajafnað) af sölu og kaupum á leigukvóta. Þetta ylli því að ársreikningur kæranda væri ógagnsær og erfitt að sannreyna tölur og bera saman við utanaðkomandi gögn. Í bréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir þeim gögnum og upplýsingum sem hann byggði á, sbr. einkum upplýsingar frá Fiskistofu.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. janúar 2006, voru í fyrsta lagi gefnar skýringar á viðskiptum kæranda við F vegna aflamarks. Í öðru lagi vék umboðsmaður kæranda að umspurðum tilflutningi á 29.000 kg aflamarki í þorski frá B á G og tók fram að þessi viðskipti kæmu kæranda ekki við. Kærandi hefði flutt allt sitt aflamark og aflahlutdeild af B á J hinn 20. nóvember 2003. Umspurt aflamark væri í eigu annarra aðila, líklega Ö hf. Í þriðja lagi tók umboðsmaður kæranda fram að skattstjóri vísaði eingöngu til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og kæmi engin vefenging fram hjá skattstjóra með vísan til lagaákvæða um réttmæti skattskila kæranda umrædd ár. Þá kæmi aðeins fram varðandi árið 2004 að ársreikningur væri ógagnsær án nokkurrar vefengingar. Tekið var fram að hafa yrði í huga að ekki hefði verið um að ræða varanlegan kvóta heldur leigukvóta og yrði ekki séð „að fyrir hendi séu lagaákvæði sem skyldi félagið að eignfæra óveiddan leigukvóta sem „birgðir“ í árslok“, eins og þar sagði. Kærandi greiddi fyrir slíkan kvóta (aflamark) sem tekjufærðist hjá leigusala samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og færðist til gjalda hjá félaginu. Að öðru leyti væri örðugt að svara fyrirspurn skattstjóra, enda lægi ekki í augum uppi hvað skattstjóri teldi aðfinnsluvert í skattskilum kæranda.

Hinn 23. febrúar 2006 ritaði skattstjóri kæranda enn bréf og krafðist tilgreindra upplýsinga. Í fyrsta lagi þýfgaði skattstjóri kæranda enn um upplýsingar varðandi flutning á aflaheimildum 29.000 kg í þorski frá B á G árið 2003, sbr. tilkynningu til Fiskistofu, þar sem fram kæmi að hinn 23. október 2003 hefði verið tilkynnt um þennan flutning að verðmæti 3.335.000 kr. (29.000 kg x 115 kr.). Svo virtist sem T ehf. hefði haft milligöngu um þessi viðskipti. Þá fór skattstjóri í öðru lagi fram á skýringar á afhendingum veiðiheimilda (leigukvóta) sem ekki hefðu verið bókfærðar hjá kæranda á árinu 2004 og ekki gefnir út sölureikningar við afhendingu. Veiðiheimildir þessar hefðu verið fluttar, að því er virtist án endurgjalds, frá J til tilgreindra báta og útgerða. Var í fyrsta lagi um að ræða flutning á aflamarki í þorski í febrúar, mars, apríl og maí 2004 samtals 219.038 kg að verðmæti 25.846.484 kr. til báts í eigu L ehf. Í öðru lagi flutning á aflamarki í þorski í mars, apríl og maí 2004 samtals 136.095 kg að verðmæti 16.220.754 kr. til báts í eigu M ehf. Í þriðja lagi flutning á aflamarki í þorski í mars og júlí 2004 samtals 34.621 kg að verðmæti 4.154.520 kr. til báts í eigu F ehf. Þá vék skattstjóri að upplýsingum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 11. nóvember 2005, þess efnis að þegar á fiskveiðiárinu 2002/2003 hefði kærandi tekið til við að færa leigt aflamark í samræmi við dreifibréf ríkisskattstjóra frá 30. júlí 2002. Var farið fram á útskýringar á þessu og hvernig „verðmæti afhents aflamarks gengur inn í kostnaðarverð hráefnis sem keypt er af þessum fyrirtækjum“, eins og þar sagði, enda væri ljóst að hér væri á ferðinni það sem kallað væri „tonn á móti tonni“. Svo virtist sem enginn reikningur hefði verið gefinn út af hálfu kæranda við afhendingu á aflamarkinu, sbr. tilvitnun í umrætt bréf ríkisskattstjóra.

Svör bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. mars 2006. Að því er snerti tilflutning á aflaheimildum 29.000 kg í þorski frá skipinu B á skipið G var vísað sem áður til staðhæfingar framkvæmdastjóra kæranda þess efnis að þetta aflamark hefði ekki verið í eigu kæranda, sbr. tilflutning alls aflamarks og aflahlutdeildar félagsins af B á J hinn 30. október og 20. nóvember 2003. Fyrir hefði verið á B aflamark í eigu N ehf., en það félag hefði um þetta leyti verið selt Ö hf. Framkvæmdastjóri kæranda hefði haft flutningsprókúru hjá Fiskistofu fyrir aflatilfærslum B á greindum tíma, en ræki minni til þess að ástæðan fyrir undirritun hans hefði verið beiðni eiganda N ehf. Þá vék umboðsmaður kæranda að óbókfærðum afhendingum aflamarks á árinu 2004 vegna viðskipta við L ehf., M ehf. og F ehf. Upplýst var að samkvæmt munnlegu samkomulagi hefði framlagt aflamark frá kæranda til fiskiskipa þessara félaga á fiskveiðiárinu 2003/2004 verið „nettað saman við aflaverðmætið“, eins og þar sagði. Þetta samkomulag hefði ekki samþýðst umræddum reglum ríkisskattstjóra, en aðilar hefðu viljað ljúka þessum viðskiptum með þessum hætti. Á það var bent að sú tilhögun hefði verið í samræmi við það sem almennt hefði tíðkast milli fiskkaupenda og fiskseljenda í föstum viðskiptum og talsverðan tíma tekið að innleiða reglur ríkisskattstjóra við viðskiptaaðila kæranda. Erfitt hefði verið að fá fiskseljendur til að sætta sig við hinar nýju reglur ríkisskattstjóra og því ekki verið einhlítt að reglunum hefði verið framfylgt strax á fiskveiðiárinu 2003/2004, eins og hefði mátt skilja bréf umboðsmannsins, dags. 11. nóvember 2005.

Með boðunarbréfi, dags. 22. maí 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vegna skattalegrar meðferðar á aflamarki (leigukvóta) í skattskilum kæranda greind ár, sbr. viðhorf skattstjóra um eignfærslu óveidds aflamarks sem birgða um áramót. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í málinu. Vísaði skattstjóri til 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003, áður lög 75/1981, um að frá tekjum lögaðila væri heimilt að draga rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá vísaði skattstjóri til þess að ákvæðið væri samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og væri undantekning frá þeirri meginreglu að lögaðilum væri skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ítrekaði skattstjóri að vafalaust væri að kostnað vegna leigu á aflamarki, sem ekki gengi til öflunar tekna á rekstrarárinu, ætti tvímælalaust að eignfæra sem birgðir við áramót. Vísaði skattstjóri til 4. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, áður 4. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, máli sínu til stuðnings. Að svo búnu rakti skattstjóri, þar á meðal tölulega, ráðgerðar breytingar að þessu leyti á skattskilum kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005.

Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 26. maí 2006. Var farið fram á að skattstjóri félli frá boðuðum breytingum. Til vara var þess krafist að endurákvörðunin næði ekki lengra aftur í tímann en til skattframtals árið 2005, sbr. meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til þrautavara var farið fram á niðurfærslu birgða um 5%, sbr. 4. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að kærandi hafi verið í góðri trú um að sú aðferð, sem félagið hefði viðhaft við skattskil sín, hefði verið rétt og í samræmi við ákvæði skattalaga. Kærandi hefði haft þann háttinn á að færa leigugreiðslur vegna aflamarks (leigukvóta) til gjalda eins og hvern annan rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Væntanlega færði leigusali umræddar leigugreiðslur til tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Væri þetta í samræmi við það sem almennt hefði tíðkast. Þá yrði ekki séð að við nein fordæmi væri að styðjast í þessum efnum, t.d. úrskurði yfirskattanefndar. Var þess óskað, tæki skattstjóri skýringar kæranda ekki til greina, að skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda ekki lengra aftur í tímann en vegna rekstrarársins 2004. Vísaði umboðsmaðurinn til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi, auk þess sem vísað var til þess að réttaróvissa væri uppi um skattalega meðferð leigukvóta. Þá kom fram í bréfinu að í lögum væri ekki að finna skilgreiningu á vöruhugtakinu, sbr. 4. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, en ætla mætti að átt væri við lausafjármuni sem ætlaðir væru til endursölu eða notkunar við framleiðslu á lausafjármunum til sölu í atvinnurekstri svo sem nánar var rakið. Varanlegir rekstrarfjármunir, sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnuskyni, gætu ekki talist vera vara í skilningi laganna. Af þessum ástæðum fengist vart staðist að leigt aflamark, sem notað væri til öflunar tekna í atvinnuskyni, gæti talist til vörubirgða í skilningi 4. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum sökum yrði ekki séð að skattstjóri byggði á réttum lagagrundvelli í þessum efnum. Að lokum vísaði umboðsmaðurinn til þess að leigusali myndi tekjufæra leiguna hjá sér og skattur vegna leigunnar skilaði sér þannig í ríkissjóð. Því væri eðlilegt að leigutaki gjaldfærði leigugreiðslur til frádráttar tekjum sínum samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Næst gerðist það í málinu að skattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 að nýju með bréfi, dags. 9. október 2006, og afturkallaði jafnframt hina fyrri boðun samkvæmt bréfi, dags. 22. maí 2006. Skattstjóri tók fram í upphafi hins nýja boðunarbréfs að rétt þætti að boða að nýju þar sem ekki hefði komið nægilega skýrt fram í lagatilvísun í hinu fyrra boðunarbréfi að 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um tekjur og gjöld innan ársins, auk þess sem rétt þætti að leggja fyrir róða það sjónarmið að fara ætti með ónotað aflamark sem vörubirgðir samkvæmt 73. gr. laga nr. 90/2003, enda teldist réttara að byggja á 72. gr. sömu laga í þessu tilviki. Skattstjóri rakti með sama hætti og í hinu fyrra boðunarbréfi gang málsins og bréfaskriftir í því. Þá vísaði skattstjóri til 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003, áður laga nr. 75/1981, um frádrátt rekstrarkostnaðar frá tekjum lögaðila, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Kæmi skýrt fram að um væri að ræða rekstrarkostnað sem félli til innan ársins vegna tekna á því ári. Taka mætti sem dæmi greiðslu húsaleigu 1. september fyrir eitt ár, en við slíkar aðstæður færðist sú húsaleiga, sem teldist fyrirframgreidd, til eignar hjá leigutakanum um áramót, þ.e. leigan fyrir janúar til og með ágúst. Hið sama ætti við í máli kæranda þar sem einungis væri heimilt að gjaldfæra þann kostnað, í þessu tilviki leigukvóta, sem nýttur hefði verið á árinu. Ónýttan leigukvóta bæri því að eignfæra um áramót þar sem hann kæmi til nýtingar árið eftir til öflunar tekna fyrir viðkomandi aðila er tekjufærðust á því ári. Skattstjóri tók fram að hann teldi vafalaust að kostnaður vegna leigu á aflamarki (kvóta), sem ekki gengi til öflunar tekna félagsins á rekstrarárinu, ætti tvímælalaust að eignfæra við áramót. Ef leigt aflamark hefði ekki verið nýtt til veiða á rekstrarárinu og væri enn til staðar í árslok bæri að telja aflamarkið til eignar, sbr. 72. gr. laga nr. 90/2003, áður 73. gr. laga nr. 75/1981. Eignfærslu skyldi þá miða við kaupverð eignarinnar, þ.e. kaupverð aflamarksins í þessu tilfelli. Vegna framkominna sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. maí 2006, tók skattstjóri fram að í B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið almennt á um að allar tekjur af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi skyldu vera skattskyldar, en ekkert kæmi þar fram um hvað teldist frádráttarbært frá slíkum tekjum. Vegna beiðni umboðsmanns kæranda um að endurákvörðun næði ekki lengra aftur í tímann en til rekstrarársins 2004, með vísan til meðalhófs og réttaróvissu, tók skattstjóri fram að enginn slíkur „afsláttur“ fælist í meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóra bæri að sjá til þess að skattskil væru í samræmi við lög á hverjum tíma og heimild til endurákvörðunar skatts tæki til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði ekki séð að tekjufærsla leigusalans skipti hér máli með tilliti til gjaldfærslu félagsins. Leigusalinn léti allan leigukvótann í té í einu og bæri því að tekjufæra alla fjárhæðina við sölu. Það hefði hins vegar engin áhrif á skattskil kæranda hvernig leigusalinn færði leigugreiðslurnar, enda um ótengd skattskil að ræða. Þá kom fram að þar sem skattstjóri byggði ekki á því að óveitt aflamark teldist til birgða í lok árs kæmi 5% niðurfærsla ekki til álita. Því næst fjallaði skattstjóri um boðaðar breytingar í einstökum atriðum umrædd rekstrarár, þ.e. rekstrarárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004, forsendur þeirra og tölulegar útfærslur. Sú umfjöllun var með hliðstæðum hætti og í bréfi skattstjóra, dags. 1. desember 2005, sem rakið er hér að framan, þó með nokkrum frávikum. Vísast til þess bréfs að öðru leyti en hér verður rakið.

Varðandi rekstrarárið 2000 kom fram sem áður að kaupverð aflamarks (leigukvóta) á tímabilinu 1. september til 31. desember 2000 hefði numið 89.220.013 kr. og veiddur hluti aflamarksins hefði kostað 40.943.102 kr. Verðmæti óveidds aflamarks í árslok 2000 hefði því numið 48.276.911 kr. Væri því fyrirhugað að lækkað gjaldfærðan kostnað um 48.276.911 kr. og eignfæra sömu fjárhæð. Myndi tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2001 hækka um 48.276.911 kr. og eignarskattsstofn um sömu fjárhæð. Varðandi rekstrarárið 2001 kom fram að keypt aflamark (leigukvóti) hefði numið 95.535.700 kr. í stað 95.485.700 kr. svo sem tilgreint var í bréfi, dags. 1. desember 2005. Verðmæti veidds hluta aflamarks hefði numið 49.454.710 kr. Verðmæti óveidds aflamarks í árslok 2001 hefði því numið 46.080.990 kr. Lækkun á óveiddum leigukvóta milli áranna 2000 og 2001 yrði því 48.276.911 kr. – 46.080.990 kr. = 2.195.921 kr. Væri fyrirhugað að hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2001 um greinda fjárhæð og lækka tekjuskatts- og eignarskattsstofna kæranda gjaldárið 2002 um sömu fjárhæð. Að því er snertir rekstrarárið 2002 kom fram að verð keypts aflamarks (leigukvóta) hefði numið 47.744.400 kr. og verðmæti veidds aflamarks numið 25.855.558 kr. Verðmæti óveidds aflamarks í árslok 2002 hefði því numið 21.888.842 kr. Lækkun á óveiddum leigukvóta milli áranna 2001 og 2002 yrði því 46.080.990 kr. – 21.888.842 kr. = 24.192.148 kr. Væri fyrirhugað að hækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2002 um greinda fjárhæð og lækka tekjuskatts- og eignarskattsstofna kæranda gjaldárið 2003 um sömu fjárhæð. Varðandi rekstrarárið 2003 byggði skattstjóri á því sem greinir í bréfi skattstjóra, dags. 1. desember 2005, varðandi eign kæranda í aflamarki (leigukvóta) í árslok 2003, en verðmæti þess hefði numið samtals 42.100.310 kr. Hækkun eigna við áramót 2003/2004 yrði 42.100.310 kr. – 21.888.842 kr. = 20.211.468 kr. Væri fyrirhugað að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2003 um 20.211.468 kr. og hækka tekjuskatts- og eignarskattsstofna kæranda gjaldárið 2004 um sömu fjárhæð. Varðandi rekstrarárið 2004 kom fram að hinn 1. september 2004 í upphafi fiskveiðiársins 1. september 2004 til 31. ágúst 2005 hefði kvótastaða J verið þannig að í þorski hefði skipið fengið úthlutun fyrir 125.286 kg og til viðbótar hefðu verið 15.000 kg og 24.536 kg frá fyrra fiskveiðiári, sbr. nánari skýringar, þannig að eigið aflamark hefði verið samtals 164.822 kg í þorski. Frá 1. september til 31. desember 2004 hefði verið keypt aflamark í þorski samtals 660.000 kg, en ráðstafað hefði verið samtals 220.514 kg á tímabilinu. Í eigu kæranda hefði því verið aflamark í þorski samtals 439.486 kg er keypt hefðu verið á 125 kr. pr. kg. Verðmæti félagsins í óveiddum leigukvóta hefði því verið 54.935.750 kr. (439.486 kg x 125 kr.) í árslok 2004. Út frá því væri gengið að fyrst væri veitt leigt aflamark og síðar eigið aflamark, eins og haldið væri fram af hálfu kæranda. Hækkun eigna um áramót 2004/2005 yrði 54.935.750 kr. – 42.100.310 kr. = 12.835.440 kr. Fyrirhugað væri að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2004 um 12.835.440 kr. er þýddi að tekjuskatts- og eignarskattsstofnar félagsins gjaldárið 2005 hækkuðu um sömu fjárhæð.

Í niðurlagi boðunarbréfs síns gerði skattstjóri grein fyrir þeim breytingum á tekjuskatts- og eignarskattsstofnum kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 sem breytingar hans hefðu í för með sér.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2006, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra og fór fram á að skattstjóri félli frá þeim. Kom fram í bréfinu að í hinu síðara boðunarbréfi, dags. 9. október 2006, hefði skattstjóri fallið frá því sjónarmiði sínu samkvæmt hinu fyrra boðunarbréfi, dags. 22. maí 2006, að fara ætti með ónýtt aflamark sem vörubirgðir samkvæmt 73. gr. laga nr. 90/2003 og vísaði nú til 72. gr. laganna. Þá var því haldið fram að tilvísun skattstjóra til 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003 væri hreinlega röng, enda væri ekki áskilið að tekjurnar hefðu myndast á sama ári og gjöldin hefðu stofnast. Orðalagið „eiga á árinu“ ætti við notkun gjaldanna en ekki öflun teknanna. Enda þótt sú væri oftast raunin að rekstrarútgjöld hefðu tekjuáhrif á því ári sem gjöldin stofnuðust væri það allt að einu ekki skilyrði samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 29. gr. sömu laga. Ekkert væri því til fyrirstöðu samkvæmt greindum ákvæðum að draga gjöld frá tekjum á því ári sem til þeirra væri stofnað óháð því hvort gjöldin tengdust tekjum innan sama árs eða framtíðartekjum. Samkvæmt þessu yrði ekki séð að loku væri fyrir það skotið að gjaldfæra kostnað vegna leigukvóta innan ársins enda þótt hann væri ekki allur nýttur fyrir árslok. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að ákvæði 72. gr. laga nr. 90/2003 segði ekkert til um það hvort óheimilt væri að gjaldfæra leigukvóta innan ársins hvort sem hann væri allur nýttur eða að hluta fyrir áramót. Samkvæmt þessu væri veruleg réttaróvissa um það hvernig fara skyldi með leigukvóta í skattskilum yfir áramót í skilningi laga nr. 90/2003. Sú réttaróvissa ætti ekki að koma niður á kæranda, heldur þvert á móti, sbr. 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 óbreyttum í framkvæmd. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan rekstrarkostnað rekstrarárið 2000 um 48.276.911 kr., sem væri andvirði óveidds leigukvóta um áramót 2000/2001, og eignfærði sömu fjárhæð gjaldárið 2001. Leiddi þetta til hækkunar hreinna tekna kæranda í skattframtali árið 2001 og tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2001 um 48.276.911 kr. eða úr 41.731.535 kr. í 90.008.446 kr. og hreinnar eignar og eignarskattskattsstofns um 48.276.911 kr. eða úr 99.271.709 kr. í 147.548.611 kr. Rekstrarárið 2001 hækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 2.195.921 kr. Leiddi þetta til lækkunar hreinna tekna í skattframtali kæranda árið 2002 og lækkunar tekjuskattsstofns gjaldárið 2002 um 2.195.921 kr. eða í 32.714.766 kr. Þá lækkaði skattstjóri hreina eign kæranda í skattframtali árið 2002 og eignarskattsstofn gjaldárið 2002 um 2.195.921 kr. eða í 77.870.809 kr. Rekstrarárið 2002 hækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 24.192.148 kr. Leiddi þetta til lækkunar hreinna tekna kæranda í skattframtali árið 2003 og tekjuskattsstofns gjaldárið 2003 um 24.192.148 kr. eða í 41.650.866 kr. Þá lækkaði skattstjóri hreina eign kæranda í skattframtali árið 2003 og eignarskattsstofn gjaldárið 2003 um 24.192.148 kr. eða í 76.105.804 kr. Rekstrarárið 2003 lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 20.211.468 kr. Leiddi þetta til hækkunar hreinna tekna kæranda í skattframtali árið 2004 og tekjuskattsstofns gjaldárið 2004 um 20.211.468 kr. eða í 38.836.609 kr. Þá hækkaði hrein eign í skattframtali kæranda árið 2004 og eignarskattsstofn gjaldárið 2004 um 20.211.468 kr. eða í 87.344.163 kr. Rekstrarárið 2004 lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 12.835.440 kr. Leiddi þetta til hækkunar hreinna tekna kæranda í skattframtali árið 2005 og tekjuskattsstofns gjaldárið 2005 um 12.835.440 kr. eða í 14.876.913 kr. Skuldir umfram eignir í skattframtalinu lækkuðu um 12.835.440 kr. eða úr 24.090.493 kr. í 11.255.053 kr. Eignarskattsstofn gjaldárið 2005 var óbreyttur eða 0 kr.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti skattstjóri boðunarbréf sín, dags. 22. maí og 9. október 2006, og ástæður afturköllunar fyrra boðunarbréfsins. Þá gerði skattstjóri grein fyrir andmælum umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfum, dags. 26. maí og 7. nóvember 2006. Skattstjóri tók fram að umboðsmaður kæranda hefði hvorki gert athugasemdir við málavaxtalýsingu skattstjóra samkvæmt boðunarbréfunum né meðferð skattstjóra á upplýsingum og gögnum sem hún byggðist á. Í boðunarbréfunum væru umrædd viðskipti með leigukvóta rakin skilmerkilega. Í reynd ættu viðskipti þessi það sammerkt að verið væri að gjaldfæra andvirði leigukvóta (aflamarks) í þorski sem hefði verið óveiddur á því rekstrarári sem gjaldfærslan hefði átt sér stað. Þá ættu umrædd viðskipti það einnig sammerkt að þau hefðu farið fram undir lok þess rekstrarárs sem kostnaður þeim samfara hefði verið gjaldfærður. Skattstjóri vísaði síðan til þeirra sjónarmiða, sem áður höfðu komið fram í boðunarbréfi hans, dags. 9. október 2006, þar sem fram kom m.a. að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 leiddi ekki til þess að kærandi ætti rétt á einhvers konar afslætti þannig að endurákvörðun skattstjóra næði einungis til hluta þeirra ára sem skattaðili hefði talið fram með röngum hætti. Skattstjóra bæri að leiðrétta skattskil kæranda í samræmi við lög og endurákvörðunarheimild væri til staðar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá þætti rétt að taka fram að ekki yrði séð að tekjufærsla leigusala skipti nokkru máli hvað gjaldfærslu kæranda varðaði, enda væri um ótengd skattskil að ræða. Þá fjallaði skattstjóri um þau andmæli sem komu fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 2006. Skattstjóri tók fram að hann hefði ekki haldið því fram að tekjur yrðu að myndast „á sama ári og gjöldin stofnuðust“, enda væri verið að vísa til þess að gjöldin væru notuð á því ári sem þau væru gjaldfærð. Grundvallaratriði málsins væri að gjaldfærður hefði verið leigukvóti tiltekið rekstrarár sem ekki hefði verið veiddur fyrr en á næsta rekstrarári á eftir því rekstrarári þegar gjaldfærsla hefði farið fram. Leigukvótinn hefði því ekki verið nýttur til tekjuöflunar á því ári sem hann hefði verið gjaldfærður svo sem skattstjóri skýrði nánar. Þessi meðferð á leigukvótanum í bókhaldi kæranda væri andstæð lögum, sbr. hin tilgreindu ákvæði laga nr. 90/2003, er fælu í sér að einungis væri heimilt að gjaldfæra gjöld á því ári sem þau væru nýtt til tekjuöflunar. Væri þessi skilningur svo sem ekki nýr af nálinni, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 1990, til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra þar sem m.a. væri fjallað um kaup á tímabundnum veiðiheimildum er í raun væri leiga á veiðiréttindum sem í dæmi kæranda. Í bréfi þessu segði m.a. svo: „Þessi veiðiréttindi hafa verið gjaldfærð hjá þeim sem kaupir og tekjufærð hjá þeim sem selur. Oftast er um að ræða kvóta innan ársins en hann gæti skipst á fleiri en eitt ár og er hann þá gjald- og tekjufærður í samræmi við það hvenær rétturinn er notaður.“ Samkvæmt þessu stæðist ekki hjá umboðsmanni kæranda að verulegri réttaróvissu hafi verið fyrir að fara um meðferð leigukvóta í skattskilum yfir áramót í skilningi skattalaga. Þá ítrekaði skattstjóri það sem áður hafði komið fram í bréfi hans, dags. 9. október 2006, að væri ónýtt aflamark til staðar við áramót skyldi færa það til eignar, sbr. 72. gr. laga nr. 90/2003, áður 73. gr. laga nr. 75/1981. Varðandi athugasemd umboðsmanns kæranda þess efnis að ákvæði 72. gr. laga nr. 90/2003 segði ekkert til um hvort óheimilt væri að gjaldfæra leigukvóta innan ársins, hvort sem hann væri allur nýttur eða að hluta við áramót, kvaðst skattstjóri ekki hafa haldið því fram. Hins vegar væri óheimilt með vísan til 2. mgr. 29. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 að gjaldfæra leigukvóta á því rekstrarári sem hann er ekki nýttur.

Því næst fjallaði skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 12. desember 2006, um boðaðar breytingar í einstökum atriðum umrædd rekstrarár hvert um sig, þ.e. rekstrarárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004, forsendur þeirra og tölulegar útfærslur. Sú umfjöllun er alveg með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 9. október 2006, sbr. hér að framan, sbr. og grundvöll þeirrar rakningar sem lagður var með fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 1. desember 2005. Er þetta rakið hér að framan og vísast til þess.

III.

Með kæru, dags. 19. janúar 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 12. desember 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Þess er krafist aðallega að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Er í fyrsta lagi á því byggt að málsmeðferð skattstjóra hafi verið ófullnægjandi þar sem andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í öðru lagi styðst aðalkrafan við það að engin efnisrök hafi staðið til hinna kærðu breytinga skattstjóra. Til vara er þess krafist að sú breyting verði gerð á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun að endurákvörðunin nái ekki lengra aftur í tímann en til skattframtals árið 2005 vegna réttaróvissu í málinu og með hliðsjón af meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni kemur fram að af hálfu kæranda hafi ávallt verið gengið út frá því að sú aðferð, sem félagið hafi viðhaft við gerð ársreikninga hvað snerti óveiddan leigukvóta, sé almenn og í samræmi við skattalög. Miðað við nálgun skattstjóra í málinu virðist sem hann hafi ekki verið viss um undir hvaða ákvæði laga nr. 90/2003 ætti að heimfæra skattskil vegna óveidds leigukvóta um áramót. Rekur umboðsmaður kæranda bréf skattstjóra hvað þetta varðar er sýni að afstaða hans hafi tekið breytingum. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun hafi ekki komið ný rök frá skattstjóra að öðru leyti en því að vísað hafi verið til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 1990, til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi vestra (sic) að því er varðaði réttaróvissu. Bréf þetta hafi þannig fyrst verið lagt fram með úrskurði skattstjóra um endurákvörðun og kærandi þannig ekki haft tækifæri til að andmæla efnisatriðum bréfsins á skattstjórastigi er sé andstætt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þegar af þessari ástæðu beri að ómerkja úrskurð skattstjóra vegna málsmeðferðar hans. Umboðsmaður kæranda tekur fram að í greindu bréfi komi fram að tekju- og gjaldfærsla haldist í hendur. Í máli kæranda hafi leigusali tekjufært leigutekjur strax og leigan hafi átt sér stað og þannig haldist tekju- og gjaldfærsla í hendur.

Umboðsmaður kæranda vísar til 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, með áorðnum breytingum, þar sem fram komi að skattlagning verði að byggjast á lögum í þrengri merkingu, þ.e. settum lögum af Alþingi. Þá felist það í lögmætisreglu stjórnsýsluréttar að skattalög verði að vera skýr og ótvíræð. Verði að telja að ekki liggi skýrt fyrir samkvæmt ákvæðum laganna að kærandi hafi breytt rangt í skattskilum sínum. Ennfremur verði ekki séð að fyrir liggi fordæmisgefandi stjórnvaldsúrskurðir eða dómar sem kveði á um hvernig fara skuli með óveiddan leigukvóta í skattskilum um áramót. Skattstjóri hafi byggt á 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 72. gr. sömu laga. Enda þótt skattstjóri telji vafalaust að niðurstaða sín sé rétt hafi hann engu að síður ekki verið viss um heimfærslu tilviksins undir lagaákvæði og „skipt um hest út í miðri á“, eins og þar stendur. Umboðsmaður kæranda víkur að ákvæðum 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, og tekur fram að ákvæði þessi heimili gjaldfærslu þeirra gjalda sem eiga á árinu að ganga til að afla tekna. Það sé í sjálfu sér ekki skilyrði að tekjurnar myndist á sama ári og gjöldin stofnist. Við leigu á tilteknu magni á kvóta sé leigan greidd og gjaldfærð hjá leigutaka og tekjufærð hjá leigusala. Ríkissjóður fái því strax skatt af leigutekjunum. Það sé því í raun ekkert því til fyrirstöðu samkvæmt greindum lagaákvæðum að draga gjöld frá tekjum á því ári sem til þeirra sé stofnað óháð því hvort gjöldin tengist tekjum innan sama árs eða framtíðartekjum. Gjöldin séu notuð á árinu, enda þótt tekjurnar skili sér ekki á sama ári. Samkvæmt þessu verði ekki ótvírætt ráðið að greind ákvæði standi því í vegi að skattaðili gjaldfæri leigukvóta á því ári þegar hann sé greiddur þótt hann hafi ekki verið nýttur og skilað tekjum á sama ári. Varðandi tilvísun skattstjóra til 72. gr. laga nr. 90/2003 vísar umboðsmaðurinn til þess að ekki sé skýrt samkvæmt ákvæðinu að kvóti, sem tekinn sé á leigu, skapi eignarréttindi í hendi leigutaka. Leigan veiti vissulega afnotarétt að tilteknum verðmætum, en ákvæðið kveði ekki á um hvernig farið skuli með verðmæti sem tekin séu á leigu. Samkvæmt þessu verði ekki talið að skattstjóri hafi óyggjandi farið með málið á réttum lagagrundvelli. Svo virðist sem skattstjóri láti að því liggja að um skattasniðgöngu sé að ræða þar sem skattaðili hafi tekið umræddan kvóta á leigu í árslok, en á því byggi skattstjóri þó ekki. Er þess krafist með vísan til ofangreinds að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi.

Varðandi varakröfu er vísað til sjónarmiða um réttaróvissu er uppi sé í málinu. Ekki verði óyggjandi séð af ákvæðum skattalaga hvernig taka beri skattalega á tilviki kæranda. Þá verði ekki séð að fordæmisgefandi úrskurðir og dómar liggi fyrir. Jafnframt er vísað til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Varðandi málskostnað er þess krafist að yfirskattanefnd úrskurði kæranda hæfilegan málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði að mati nefndarinnar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 9. mars 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri mótmælir því að ómerkja skuli úrskurð skattstjóra á grundvelli 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, á þeim forsendum að kæranda hafi ekki gefist kostur á að andmæla efnisatriðum þess bréfs sem skattstjóri vísar til í úrskurði sínum. Ríkisskattstjóri telur að ekki sé um ný efnisatriði að ræða, þar sem efni þess bréfs er í samræmi við það sem áður hefur komið fram í meðförum skattstjóra.

Skattalög byggja á hliðstæðum meginreglum um lotun gjalda og tekna og lagðar eru til grundvallar í reikningsskilum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 (nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt). Samkvæmt meginreglunni um lotun tekna og gjalda sem kemur fram í 1. mgr. 14. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga (nú 1. mgr. 26. gr. laga nr. 3/2006), skulu gjöld sem stofnað er til á reikningsárinu en varða síðari reikningsár, færð til eignar í efnahagsreikningi sem fyrirframgreiddur kostnaður. Í athugasemdum með frumvarpi til laganna er tekið fram að greinin sé í samræmi við viðteknar reikningsskilavenjur. Samkvæmt framansögðu getur krafa kæranda um gjaldfærslu umrædds kostnaðar í heild ekki náð fram að ganga.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 19. mars 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfi sínu ítrekar umboðsmaðurinn tilvísun sína til lögmætisreglu stjórnsýsluréttar, en af henni leiði að skattalög verði að vera skýr og ótvíræð. Ekki verði ráðið af skattalögum hvernig með skuli fara varðandi óveiddan leigukvóta, enda hafi skattstjóri verið hvarflandi hvað það varði. Þá virðist umboðsmaðurinn telja að með tilvísun ríkisskattstjóra til laga um ársreikninga og samanburði hans á skattskilum og reikningsskilum, að því er varðar meginreglur um lotun gjalda og tekna, sé kominn fram „nýr vinkill á málflutning skattyfirvalda“, eins og þar segir. Telur umboðsmaðurinn hæpið á þessu stigi að vísa til þeirra lagaákvæða sem skattstjóri byggði á. Umboðsmaðurinn tekur fram að kærandi hafi nú fallið frá þeirri aðferð, sem félagið hafi talið rétta, varðandi meðferð óveidds leigukvóta í skattskilum. Umboðsmaðurinn ítrekar að lokum áður fram komnar málsástæður og lagarök og kröfu (aðalkröfu) um að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi.

V.

Ágreiningsefni máls þessa varðar skattalega meðferð leigðs aflamarks (leigukvóta) í skattskilum kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 12. desember 2006. Niðurstaða skattstjóra varð sú að kæranda hefði verið óheimilt að gjaldfæra kostnað vegna leigu á aflamarki að öllu leyti á því ári sem leigan átti sér stað, heldur hefði borið að eignfæra kostnað vegna þess hluta hins leigða aflamarks sem ónýttur var við áramót. Vísaði skattstjóri til þess að skýrt kæmi fram í 2. mgr. 29. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. síðar tilsvarandi ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að einungis væri heimill frádráttur rekstrarkostnaðar sem félli til innan ársins vegna tekna á því ári. Varðandi eignfærslu ónýtts aflamarks í árslok vísaði skattstjóri til 73. gr. laga nr. 75/1981, síðar 72. gr. laga nr. 90/2003. Á þessum grundvelli lækkaði skattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2000 um 48.276.911 kr. og færði kæranda sömu fjárhæð til eignar sem andvirði leigukvóta (aflamarks) í þorski pr. 31. desember 2000, sbr. breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2001 og hækkanir á tekjuskatts- og eignarskattsstofnum gjaldárið 2001 um sömu fjárhæð. Rekstrarárið 2001 var gjaldfærður rekstrarkostnaður kæranda hækkaður um 2.195.921 kr. í samræmi við lækkun birgða milli rekstraráranna 2000 og 2001 og tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda gjaldárið 2002 lækkaðir um sömu fjárhæð, sbr. breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2002. Rekstrarárið 2002 var gjaldfærður rekstrarkostnaður hækkaður um 24.192.148 kr. í samræmi við lækkun birgða milli rekstraráranna 2001 og 2002 og tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda gjaldárið 2003 lækkaðir um sömu fjárhæð, sbr. breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2003. Rekstrarárið 2003 var gjaldfærður rekstrarkostnaður lækkaður um 20.211.468 kr. og tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda gjaldárið 2004 hækkaðir um sömu fjárhæð, sbr. breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2004. Rekstrarárið 2004 var gjaldfærður rekstrarkostnaður lækkaður um 12.835.440 kr. og tekjuskatts- og eignarskattsstofnar kæranda gjaldárið 2005 hækkaðir um sömu fjárhæð. Um tölulegar útfærslur skattstjóra er vísað til bréfa skattstjóra, sbr. einkum bréf skattstjóra, dags. 1. desember 2005, og boðunarbréf skattstjóra, dags. 9. október 2006, sem rakin eru í II. kafla hér að framan. Eins og þar kemur fram, sbr. og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 12. desember 2006, byggði skattstjóri breytingar sínar á gjaldfærslum og eignfærslum í skattskilum kæranda gjaldárin 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 á því hversu mikill hluti keypts aflamarks á tímabilinu 1. september til 31. desember rekstrarárin 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 hefði verið óveiddur í hendi kæranda um áramót hvert umræddra rekstrarára. Ekki verður séð að út af fyrir sig sé neinn tölulegur ágreiningur um þessar útfærslur skattstjóra og verður við það miðað að þau atriði séu þrætulaus í málinu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist aðallega í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. janúar 2007, að hinn kærði úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. desember 2006, verði ómerktur eða felldur niður. Er á því byggt í fyrsta lagi að andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og í öðru lagi að ekki verði ótvírætt ráðið að ákvæði laga nr. 90/2003 styðji niðurstöðu skattstjóra. Til vara er þess krafist að sú breyting verði gerð á úrskurði skattstjóra að endurákvörðun opinberra gjalda nái ekki lengra aftur en til skattframtals árið 2005 „með vísan til réttaróvissu í máli þessu svo og til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993“, eins og þar stendur. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Víkur fyrst að aðalkröfu umboðsmanns kæranda og þá þeirri málsástæðu sem byggist á því að skattstjóri hafi farið á svig við andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þessum efnum vísar umboðsmaður kæranda til þess að skattstjóri hafi fyrst í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 12. desember 2006, vísað til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 1990, til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra. Í bréfi þessu kom m.a. fram viðhorf ríkisskattstjóra varðandi kaup á tímabundnum veiðiheimildum (aflamarki) er oftast hefðu verið gjaldfærð hjá kaupanda en tekjufærð hjá seljanda. Oftast væri um að ræða kvóta innan ársins, en hann gæti skipst á fleiri en eitt ár og þá gjaldfærður og tekjufærður í samræmi við það hvenær nýting færi fram. Byggir umboðsmaðurinn kröfu sína á því að bréfi þessu hafi fyrst verið teflt fram í úrskurði skattstjóra og kærandi hafi ekki haft tækifæri til að andmæla efnisatriðum bréfsins. Í 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til í kæru, kemur fram að aðili máls skuli eiga þess kost að tjá sig um efni máls áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Skattstjóri virðist hafa dregið bréf þetta fram í dagsljósið í því skyni að svara þeirri viðbáru umboðsmanns kæranda samkvæmt andmælabréfi, dags. 7. nóvember 2006, að veruleg réttaróvissa hefði verið til staðar um meðferð leigukvóta yfir áramót. Þessi viðbára kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. maí 2006, og hefði verið rétt að skattstjóri tæki hana til fyllri meðferðar en raun varð á í boðunarbréfi, dags. 9. október 2006, og tefldi þá þegar fram umræddu bréfi ef ástæða þætti þá til að vísa til þess. Allt að einu verður ekki talið að bréf þetta hafi skipt þeim sköpum í málinu og brotið hafi verið svo gegn andmælarétti kæranda eða rýrt svo rökstuðning skattstjóra að varði ómerkingu á úrskurði skattstjóra þótt til þess hafi fyrst verið vísað í hinum kærða úrskurði, enda lá fyrir að skattstjóri féllst ekki á þessi viðhorf kæranda. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt.

Víkur þá að þeirri málsástæðu umboðsmanns kæranda fyrir aðalkröfu að engin efnisrök hafi staðið til hinna kærðu breytingar skattstjóra, enda styðji ákvæði skattalaga ekki breytingarnar. Eins og fram er komið gjaldfærði kæranda keypt aflamark (leigukvóta) á umræddum árum að fullu og eignfærði þar af leiðandi ekkert aflamark í árslok þeirra ára í skattskilum sínum án tillits til þess hversu mikið af aflamarki hefði verið nýtt fyrir áramót.

Í lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, með áorðnum breytingum, sbr. nú lög nr. 116/2006, er kveðið á um aflahlutdeild og aflamark. Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laganna, sbr. nú 8. gr. laga nr. 116/2006, skal veiðiheimildum á þeim tegundum, sem heildarafli er takmarkaður af, úthlutað til einstakra skipa og skal hverju skipi úthlutað tiltekinni hlutdeild af leyfðum heildarafla tegundarinnar. Nefnist það aflahlutdeild skips og helst hún óbreytt milli ára. Aflamark skips á hverju veiðitímabili eða vertíð ræðst af leyfðum heildarafla viðkomandi tegundar og hlutdeild skipsins í þeim heildarafla, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 38/1990, nú 4. mgr. 8. gr. laga nr. 116/2006. Ákvæði eru í lögunum um framsal aflahlutdeilda að hluta eða öllu leyti og um færslu aflamarks milli skipa, sbr. 11. og 12. gr. laganna, nú 12.-15. gr. laga nr. 116/2006. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 38/1990, nú 3. gr. laga nr. 116/2006, skal leyfður heildarafli botnfisktegunda miðaður við veiðar á 12 mánaða tímabili, frá 1. september ár hvert til 31. ágúst á næsta ári, og nefnist það tímabil fiskveiðiár. Skal heildarafli fyrir komandi fiskveiðiár ákveðinn fyrir 1. ágúst ár hvert. Ráðherra er heimilt innan fiskveiðiársins að auka eða minnka leyfðan heildarafla einstakra botnfisktegunda. Þegar litið er til framangreindrar skipanar laga nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, nú laga nr. 116/2006 um sama efni, er ljóst að aflamark leiðir af aflahlutdeild, enda ræður aflahlutdeild mestu um það magn sem í hlut skips fellur. Í aflahlutdeild felast „fémæt réttindi“, sbr. orðalag í H 1993:2061. Þess er að geta að svo hefur verið litið á, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 262/2002, sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is), að þótt ekki sé sérstaklega getið aflamarks í 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, nú 48. gr. laga nr. 90/2003, verði að telja að skýra beri ákvæðið svo, í ljósi fyrrnefndrar skipanar laga nr. 38/1990, að það taki til þess þegar svo stendur á að aflamark yfirstandandi fiskveiðiárs fylgir framsali aflahlutdeildar, enda leiði aflamarkið af þeim réttindum sem felist í aflahlutdeildinni svo sem fyrr getur.

Frádráttarbærni kostnaðar vegna leigu á aflamarki virðist vera óumdeild í málinu. Ágreiningur er hins vegar uppi um tímamark gjaldfærslunnar en kærandi hafði gjaldfært kostnað vegna leigu á aflamarki að öllu leyti á því ári sem aflamarkið var leigt, eins og fram er komið.

Samkvæmt 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, um breyting á þeim lögum, sem fjallar um ófyrnanleg réttindi, sbr. nú 48. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er kveðið á um að stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar sé eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt ákvæðinu teljist m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að lögaðilum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 2. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Ekki er sérstaklega kveðið á um meðferð keypts aflamarks í lögum nr. 75/1981 eða lögum nr. 90/2003 og ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi sérstaklega fjallað um slíkar gjaldfærslur að öðru leyti en því að fram kemur í bréfi embættisins nr. 1017/02, frá 30. júlí 2002, sem sent var öllum skattstjórum, að aflamark sem útgerð hafi keypt sé heimilt að gjaldfæra. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, RSK 8.11, um útfyllingu rekstrarskýrslu, RSK 4.11, fyrir rekstrarárið 2000 kemur fram að leiga á skammtímakvóta í fiskveiðum falli undir kostnað samkvæmt reit 2403, lausafjárleiga, fjármögnunarleiga o.fl. Sérstök umfjöllun er í greindum leiðbeiningum um rekstrarvörur og annan framleiðslukostnað, sbr. reit 2093 í skýrslunni, og kemur fram að undir þennan lið skuli færa m.a. rekstrarvörur ýmis konar og eru í dæmaskyni nefnd veiðarfæri og beita að því er snýr að fiskveiðum. Þá kemur fram að birgðir skuli færa til eignar í reit 5123, s.s. veiðarfæri, olíur, umbúðir og varahluti. Samsvarandi tilgreiningar eru í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu rekstrarskýrslu fyrir rekstrarárin 2001, 2002, 2003 og 2004. Á sama hátt kemur fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, RSK 8.05, um skattframtal rekstraraðila fyrir rekstrarárið 2000 að færa skuli leigu á skammtímakvóta í fiskveiðum til gjalda í reiti 2390 og 2400 meðal lausafjárleigu, fjármögnunarleigu o.fl. Þá er í leiðbeiningunum fjallað um færslu ýmis konar birgða til eignar í efnahagsreikningi og er í umfjöllun um reit 5120, vörubirgðir (aðrar), tekið sem dæmi að þar skuli færa rekstrarvörubirgðir, m.a. veiðarfæri, olíur, umbúðir og varahluti. Samsvarandi tilgreiningar eru í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals rekstraraðila fyrir rekstrarárin 2001, 2002, 2003 og 2004.

Hér að framan er getið bréfs ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 1990, til skattstjórans í Norðurlandsumdæmi eystra og það rakið efnislega. Bréf þetta var svar við fyrirspurn þessa skattstjóra, dags. 3. maí 1990, varðandi skattalega meðferð á kaupum veiðiréttinda (aflakvóta) og kom eftirfarandi orðrétt fram varðandi kaup á tímabundnum aflaheimildum: „Í slíkum tilvikum sem þessum verður að telja að ekki hafi verið um að ræða reikningshaldsleg eða skattaleg vandamál. Þessi veiðiréttindi hafa verið gjaldfærð hjá þeim sem kaupir og tekjufærð hjá þeim sem selur. Oftast er um að ræða kvóta innan ársins en hann gæti skipst á fleiri en eitt ár og er hann þá gjald- og tekjufærður í samræmi við það hvenær rétturinn er notaður.“ Þá er að geta svars ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 1991, til fjármálaráðuneytisins vegna fyrirspurnar tilgreinds alþingismanns varðandi skattalega meðferð á keyptum aflakvóta. Þar sagði m.a: „Kaupverð veiðiheimilda, sem keyptar eru til eins árs (skammtímakvóti), skal gjaldfæra að fullu á því ári sem rétturinn er notaður.“ Var öllum skattstjórum sent ljósrit af þessu bréfi ríkisskattstjóra, sbr. bréf þess embættis, dags. 18. nóvember 1991.

Þá ber að geta þess að reikningsskilanefnd Félags löggiltra endurskoðenda gaf álit hinn 26. ágúst 1991 um „bókun kvóta í reikningsskilum“. Í 6. lið álitsins sagði: „Kaupverð kvóta, sem keyptur er til eins árs, skal gjaldfæra að fullu á það reikningstímabil sem hann tilheyrir.“ Í skýringum við einstaka liði álitsins sagði varðandi þennan lið: „Samkvæmt þessum tölulið álitsins er gert ráð fyrir að kaupverð kvóta, sem keyptur er til eins árs sé gjaldfærður (sic) á það reikningstímabil sem hann tilheyrir. Kvóta af þessu tagi, sem keyptur er síðla árs og tekur til veiðitímabils á næsta ári, verður að færa til gjalda hlutfallslega á tvö reikningstímabil. Gjaldfærsla kaupverðsins ræðst sem sé ekki af því hvenær það er greitt, heldur tekur afmörkunin til veiðitímabilsins.“ Þetta álit var áréttað af hálfu reikningsskilanefndarinnar í janúar 1996 í umfjöllun nefndarinnar um málefni tengd reikningsskilum útgerðar og fiskvinnslu. Þar kom m.a. fram að „leiga á aflamarki innan fiskveiðiárs [hefur] verið færð sem fyrirframgreiddur kostnaður meðal veltufjármuna þar til hún hefur verið gjaldfærð“.

Samkvæmt framansögðu er óumdeilt að kaup kæranda á umræddu aflamarki falla undir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003. Svo sem rakið hefur verið fellur almanaksárið og fiskveiðiárið samkvæmt lögum nr. 38/1990, nú lögum nr. 116/2006, ekki saman, en kærandi miðaði uppgjör vegna rekstrar síns við almanaksárið. Við slíkar aðstæður getur óneitanlega komið upp sú staða að keypt aflamark hafi ekki verið nýtt í lok almanaksárs. Samkvæmt 25. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, eins og ákvæðið hljóðaði á greindum tíma, sbr. síðar 10. gr. laga nr. 48/2005, skal að jafnaði færa tekjur í rekstrarreikning þess árs þegar til þeirra er unnið og gjöld þegar til þeirra hefur verið stofnað. Í 1. mgr. 14. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, sbr. nú 1. mgr. 26. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, segir að gjöld, sem stofnað er til á reikningsárinu en varða síðara reikningsár, skuli færa til eignar í efnahagsreikningi sem fyrirframgreiddan kostnað. Að þessu athuguðu og með sérstakri skírskotun til greinds álits reikningsskilanefndar Félags löggiltra endurskoðenda frá 26. ágúst 1991, sem ítrekað var með áliti frá janúar 1996, en álitið verður talið upplýsa um góða reikningsskilavenju, sbr. H 1993:2061, verður ekki á það fallist með umboðsmanni kæranda að staðist hafi, svo sem atvikum var háttað, að gjaldfæra hið umþrætta keypta aflamark að öllu leyti án tillits til nýtingar aflamarksins. Með vísan til greinds álits, sbr. og 73. gr. laga nr. 75/1981 og síðar 72. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki fallist á athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi eignfærslur. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á aðalkröfu kæranda samkvæmt efnislegri málsástæðu félagsins. Í greindu áliti reikningsskilanefndar Félags löggiltra endurskoðenda er gengið út frá því að aflamark, sem tekur til veiðitímabils á komandi ári, beri að færa til gjalda „hlutfallslega á tvö reikningstímabil“, sbr. greindar skýringar í álitinu. Eru ekki efni til annars en taka mið af þessu í tilviki kæranda, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 89/2007 sem birtur er á vefsíðu nefndarinnar (www.yskn.is). Þann fyrirvara verður þó að gera að umrædda „hlutfallsreglu“ verður þó að skýra svo að hafi nýting aflamarks á því rekstrarári, þegar öflun þess fór fram, verið meiri en leiðir af greindri reglu verði gjaldfærsla miðuð við nýtinguna. Rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 stóð svo á í tilviki kæranda. Að því athuguðu og þar sem breytingar skattstjóra þessi rekstrarár tóku mið af nýtingunni verður ekki hróflað við breytingunum hvað varðar þau ár, en enginn tölulegur ágreiningur er um breytingarnar, eins og fram er komið. Rekstrarárin 2003 og 2004 eignfærði skattstjóri hins vegar keypt aflamark að fullu, enda hefði nýting ekki farið fram á kaupárum. Fyrra árið eignfærði skattstjóri þannig 42.100.310 kr. og hið síðara 54.935.750 kr. Í samræmi við greinda „hlutfallsreglu“, sbr. og skýringu hennar sem að framan er rakin, koma til gjalda af keyptu aflamarki rekstrarárið 2003 14.033.437 kr. og eignfærsla aflamarks pr. 31. desember 2003 verður 28.066.873 kr. Samkvæmt þessu reiknast offærð gjaldfærsla vegna aflamarks rekstrarárið 2003 6.178.031 kr. í stað 20.211.468 kr. sem skattstjóra taldist til. Hækkun skattstjóra á hreinum tekjum og tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2004 lækkar því um 14.033.437 kr. Þá lækkar hækkun hreinnar eignar að sama skapi. Rekstrarárið 2004 koma til gjalda af keyptu aflamarki 18.311.917 kr. og eignfærsla aflamarks pr. 31. desember 2004 verður 36.623.833 kr. Samkvæmt þessu reiknast offærð gjaldfærsla vegna aflamarks rekstrarárið 2004 8.556.960 kr. í stað 12.835.440 kr. sem skattstjóra taldist til. Hækkun skattstjóra á hreinum tekjum og tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2005 lækkar því um 4.278.480 kr. og hrein eign og eignarskattsstofn breytist til samræmis.

Til vara hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði felldur niður að því er varðar gjaldárin 2001, 2002, 2003 og 2004. Vísar umboðsmaðurinn til þeirrar réttaróvissu sem uppi sé í málinu þessu til stuðnings svo og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Umboðsmaður kæranda ber því ekki við að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi bundið bendur skattstjóra varðandi tímamörk endurákvörðunar, en fyrir liggur að við endurákvörðunina, sem fram fór hinn 12. desember 2006, var gætt ákvæða 1. mgr. lagagreinar þessarar. Ljóst þykir, miðað við atviki málsins, þar á meðal þá viðamiklu upplýsingaöflun sem fram fór af hálfu skattstjóra, og eins og skattframtöl kæranda umrædd ár lágu fyrir, að greint ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 gat ekki girt fyrir endurákvörðun skattstjóra varðandi hin fyrri ár. Hvað varðar meinta réttaróvissu þá verður hvorki fallist á að slíkt hafi verið til staðar né geti að öðru leyti haft nokkra þýðingu í málinu, sbr. þau gögn sem vikið er að hér að framan. Þá á meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á þá kröfu kæranda sem er framsett sem varakrafa.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu hækkanir skattstjóra gjaldárin 2004 og 2005 lækka um 14.033.437 kr. fyrra árið og um 4.278.480 kr. síðara árið. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.