Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. maí 2007, er kærð ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 27. mars 2007, að gera kæranda að sæta álagi á vangreidda staðgreiðslu vegna reiknaðs endurgjalds árið 2005, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu kæranda er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá mótmælir kærandi því að ekki sé tekið tillit til frádráttar iðgjalds í lífeyrissjóðs við útreikning á skilaskyldri staðgreiðslu. Einnig er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði með vísan til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2006 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna rekstrarráðgjafar. Reiknuð eigin laun vegna starfseminnar, sem kærandi færði til tekna í reit 24 í skattframtalinu, námu 700.000 kr. Launatekjur í reit 21 í skattframtalinu námu 5.799.530 kr. og til frádráttar tekjum færði kærandi m.a. iðgjald í lífeyrissjóð (reitur 162) að fjárhæð 259.981 kr. Kærandi skilaði ekki staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi á tekjuárinu 2005.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2007, boðaði skattstjóri kæranda með vísan til 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 endurákvörðun á staðgreiðslu kæranda vegna reiknaðs endurgjalds hans við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi á árinu 2005. Skattstjóri tók fram að miðað yrði við þá skiptingu reiknaðs endurgjalds á tímabil sem kæmi fram á samræmingarblaði (RSK 4.05), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2006, en samkvæmt því hefði reiknað endurgjald numið 58.333 kr. á mánuði á árinu 2005 eða samtals 700.000 kr. Þá tók skattstjóri fram að ekki yrði séð af upplýsingum frá lífeyrissjóðum að kærandi hefði innt af hendi iðgjald til öflunar lífeyrisréttinda af reiknuðu endurgjaldi með reglubundnum hætti eða fyrir lok framtalsfrests árið 2006 sem hefði verið til 31. maí 2006. Við útreikning á skilaskyldri staðgreiðslu yrði því ekki reiknað til frádráttar iðgjald í lífeyrissjóð af reiknuðu endurgjaldi. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá tók skattstjóri fram að kærandi hefði nýtt persónuafslátt á móti öðrum tekjum og hefði hann því ekki áhrif á framangreint. Samkvæmt auglýsingu í B-deild Stjórnartíðinda nr. 1049/2004 hefði innheimtuhlutfall í staðgreiðslu árið 2005 verið 37,73% og með tilliti til þess hefði kæranda borið að standa skil á staðgreiðslu að fjárhæð 22.009 kr. fyrir hvern mánuð ársins 2005. Væri ennfremur fyrirhugað að ákvarða kæranda álag á vangreidda staðgreiðslu af reiknuðu endurgjaldi tekjuárið 2005. Rakti skattstjóri í þessu sambandi ákvæði 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 varðandi álag á vanskilafé í staðgreiðslu svo og niðurfellingarheimild 6. mgr. lagagreinar þessarar. Með bréfi sama dag beindi skattstjóri því til kæranda að tilkynna sig til launagreiðandaskrár ríkisskattstjóra ef hann stundaði enn atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi.

Með bréfi, dags. 26. janúar 2007, fór umboðsmaður kæranda fram á að skattstjóri tæki tillit til frádráttar vegna iðgjalds í lífeyrissjóð við ákvörðun sína, enda hefði kærandi greitt iðgjaldið þann 22. janúar 2007 til Lífeyrissjóðs verslunarmanna. Tekið var fram að ekki væru að öðru leyti gerðar athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar skattstjóra vegna staðgreiðslu ársins 2005.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. mars 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda að hin boðaða endurákvörðun kæmi til framkvæmda. Rakti skattstjóri gang málsins og vísaði til boðunarbréfs síns, dags. 11. janúar 2007, og svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 26. janúar 2007. Vegna kröfu kæranda um að tekið yrði tillit til greiðslu iðgjalds í lífeyrissjóð vísaði skattstjóri til ákvæðis 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að skilyrði frádráttar samkvæmt ákvæðinu væru að iðgjöld séu greidd reglulega. Í skattframkvæmd hefði verið miðað við að iðgjöld sem greidd væru eftir lok framtalsfrests teldust ekki hafa verið greidd með reglulegum hætti. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði iðgjald kæranda til öflunar lífeyrisréttinda ekki verið greitt fyrir lok framtalsfrests á árinu 2006, en síðasti dagur frestsins hefði verið 31. maí 2006. Kærandi hefði þannig ekki uppfyllt skilyrði 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um reglulegar greiðslur og yrði því ekki tekið tillit til iðgjalda í lífeyrissjóð við ákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda vegna ársins 2005. Með vísan til framangreinds kæmi hin boðaða breyting til framkvæmda. Fjárhæð álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 nam 26.401 kr. og fjárhæð álags samkvæmt 2. tölul. málsgreinarinnar nam 59.023 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. maí 2007, kemur fram að kröfur kæranda séu byggðar á því að engin skilyrði hafi verið til álagsbeitingar í málinu og að taka hefði átt tillit til greiðslna iðgjalds í lífeyrissjóð, enda hefði kærandi innt greiðslur af hendi reglulega í skilningi skattalaganna og þeim skilningi verði ekki hnikað til með skattframkvæmd.

IV.

Með bréfi, dags. 22. júní 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 27. júní 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram hjá umboðsmanninum að í kröfugerð ríkisskattstjóra sé ekki vikið með sérstökum eða sundurliðuðum hætti að málsástæðum kæranda. Séu allar kröfur kæranda því ítrekaðar og þess krafist að kröfum ríkisskattstjóra verði hafnað.

V.

Mál þetta varðar álagsbeitingu vegna vangreiddrar staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Eins og rakið hefur verið að framan gerði umboðsmaður kæranda ekki aðrar athugasemdir í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 26. janúar 2007, vegna boðaðrar álagsákvörðunar samkvæmt bréfi skattstjóra, dags. 11. janúar 2007, en að tekið yrði tillit til frádráttar iðgjalds í lífeyrissjóð við útreikning skilaskyldrar staðgreiðslu, enda hefði kærandi greitt iðgjaldið þann 22. janúar 2007 til Lífeyrissjóðs verslunarmanna. Í kæru til yfirskattanefndar er þess á hinn bóginn krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði alfarið felldur úr gildi og er krafan annars vegar byggð á því að engin efni hafi verið til beitingar álags og hins vegar að borið hefði að taka tillit til greidds iðgjalds í lífeyrissjóð við ákvörðun staðgreiðslufjárhæðar. Verður samkvæmt þessu litið svo á að af hálfu kæranda sé gerð aðalkrafa um niðurfellingu álags á fyrrgreindum grundvelli en þess sé krafist til vara að fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu verði lækkuð vegna frádráttar iðgjalds í lífeyrissjóð.

Mönnum, sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, ber að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar við reksturinn, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Sé endurgjald umfram fjárhæð samkvæmt 8. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, ber aðila að tilkynna um starfsemi sína til ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og standa skil á staðgreiðslu af endurgjaldi sínu eftir ákvæðum þeirra laga. Launagreiðendur skulu vera á sérstakri skrá, launagreiðendaskrá, sbr. 3. mgr. 19. gr. laganna. Í 2. mgr. 19. gr. nefndra laga er kveðið á um það að hafi aðili, sem að mati ríkisskattstjóra bar að tilkynna sig sem launagreiðanda, sbr. 1. mgr. greinarinnar, eigi sinnt umræddri tilkynningarskyldu, skuli ríkisskattstjóri úrskurða hann sem launagreiðanda samkvæmt ákvæðum 7. gr. laganna og tilkynna aðilanum þar um. Samkvæmt þessu ber að líta svo á að úrskurður ríkisskattstjóra um skráningu manns á launagreiðendaskrá sé sjálfstæð stjórnvaldsákvörðun og fer um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra eftir almennum ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda engum sérstökum ákvæðum um málsmeðferð til að dreifa í lögum nr. 45/1987 varðandi þessi atriði. Þá er úrskurður ríkisskattstjóra í þessum efnum kæranlegur til yfirskattanefndar, sbr. ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í máli þessu er ekki um það að ræða að skattstjóri hafi áætlað skilaskylda staðgreiðslu kæranda á staðgreiðsluárinu 2005 eftir ákvæðum 21. gr. laga nr. 45/1987, enda var kærandi ekki skráður á launagreiðendaskrá, sbr. 19. gr. laganna, á árinu 2005, hvorki samkvæmt eigin tilkynningu, sbr. 1. mgr. 19. gr. laganna, né á grundvelli úrskurðar samkvæmt 2. mgr. 19. gr. Verður að líta svo á að hin kærða ákvörðun skattstjóra sé byggð á ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, en þar er fjallað um heimildir skattstjóra til að ákvarða launagreiðanda í skilningi laganna gjaldskyldu staðgreiðslu samkvæmt lögunum, hafi skilafé verið vanreiknað eða laun verið dregin undan. Samkvæmt þessu var ákvörðun skattstjóra tvíþætt, þ.e. annars vegar fólst í henni úrskurður af því tagi sem um ræðir í 2. mgr. 19. gr. laga nr. 45/1987, er tók afturvirkt til ársins 2005, og hins vegar ákvörðun um skilaskylda staðgreiðslu kæranda það ár. Fyrstnefnt atriði var á verksviði ríkisskattstjóra, svo sem rakið hefur verið, og bar því ekki undir skattstjóra. Gera verður ráð fyrir því að ríkisskattstjóri hafi játað skattstjórum úrskurðavaldi um fyrrgreint atriði og verður að telja að það hafi verið heimilt þegar litið er til stöðu ríkisskattstjóra gagnvart skattstjórum, sbr. 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, starfshlutverks þessara embætta varðandi framkvæmd staðgreiðslu og eðlis slíkra ákvarðana sem hér um ræðir.

Kærandi reiknaði sér endurgjald 700.000 kr. og færði til tekna í skattframtali sínu árið 2006. Ekki er byggt á því af hálfu kæranda að þessi ákvörðun um reiknað endurgjald sé röng. Þá hefur ekki verið dregið í efa af hálfu kæranda að honum hafi borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af reiknuðu endurgjaldi á staðgreiðsluárinu 2005 og tölulegur ágreiningur er ekki um ákvörðun skattstjóra á fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu að því undanskildu að deilt er um frádrátt vegna iðgjalds í lífeyrissjóð, sbr. varakröfu kæranda. Lög nr. 45/1987 gera augljóslega ráð fyrir þeirri meginreglu að álitaefnum um skráningu á launagreiðendaskrá og fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna skila á staðgreiðslu, sbr. 6. gr. laganna, sé ráðið til lykta þegar á staðgreiðsluári. Telja verður þó að í ákvæðum 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 13. gr. laga nr. 90/1987, felist nægileg heimild til að skattstjóri taki þessi atriði til ákvörðunar að staðgreiðsluárinu liðnu, enda sé gætt tímamarka samkvæmt síðari málsgreininni. Kærandi stóð ekki skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af reiknuðu endurgjaldi sínu á árinu 2005 á eindögum samkvæmt 3. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Lagaskilyrði voru því til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laganna. Rík frumkvæðisskylda hvílir á launagreiðendum um tilkynningar til ríkisskattstjóra og skattstjóra varðandi skráningu á launagreiðendaskrá og fjárhæð reiknaðs endurgjalds til ákvörðunar staðgreiðslu. Því bar það undir kæranda að sinna skyldum sínum samkvæmt nefndum lögum.

Að því athuguðu sem að framan er rakið verður hvorki fallist á það með umboðsmanni kæranda að ekki hafi verið efni til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 né verður talið að kærandi hafi fært fram slíkar afsökunarástæður sem leiða eiga til niðurfellingar álags eftir 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað.

Víkur þá að varakröfu kæranda sem varðar synjun skattstjóra að taka tillit til frádráttar iðgjalds í lífeyrissjóð við ákvörðun á fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu. Byggði skattstjóri á því að ekki væri uppfyllt það skilyrði fyrir frádrættinum að iðgjöld væru greidd reglulega, sbr. 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefðu iðgjöldin verið innt af hendi eftir að framtalsfresti vegna viðkomandi tekjuárs lauk.

Samkvæmt 1. málsl. A-liðar 2. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1995, tekur staðgreiðsla samkvæmt lögunum m.a. til tekjuskatts manna, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 1. gr. laga nr. 90/2003, af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.–5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga. Á grundvelli niðurlagsákvæðis málsliðarins er því heimilt að færa til frádráttar við ákvörðun launa í skilningi laganna, sem reikna skal af staðgreiðslu launamanns vegna viðkomandi greiðslutímabils, sbr. 14. og 15. gr. laganna, m.a. frádrátt samkvæmt 4. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Í þeim ákvæðum er mælt fyrir um frádrátt frá tekjum á iðgjöldum launþega og manna, sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, til öflunar lífeyrisréttinda samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sem numið getur að hámarki 4% af iðgjaldsstofni, og að auki frádrátt frá tekjum á iðgjöldum greindra aðila vegna viðbótartryggingaverndar að hámarki allt að 4% af iðgjaldsstofni. Samkvæmt niðurlagsákvæðum beggja töluliðanna er skilyrði frádráttarins að iðgjöld séu greidd reglulega. Í tilviki kæranda reynir á ákvæði 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Umrætt skilyrði 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að iðgjöld skuli greidd reglulega, sem tekið var upp með 2. gr. laga nr. 141/1997, sbr. og sambærilegt skilyrði í 4. tölul. stafliðarins, sbr. áður sambærileg skilyrði í niðurlagsákvæðum 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, er ekki nánar skilgreint í lögunum. Hins vegar hefur verið fjallað um hvernig túlka ber skilyrði þessi sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í úrskurði yfirskattanefndar nr. 78/2002 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Vísast til þess úrskurðar. Ljóst er að skattstjóri hefur í úrskurði sínum byggt á þeirri túlkun á umræddum skilyrðum sem fram kemur í greindum úrskurði yfirskattanefndar og þá gengið út frá því að þau gildi ekki aðeins um ákvörðun heimilaðs frádráttar frá tekjum við álagningu opinberra gjalda heldur einnig í staðgreiðsluskilum við ákvörðun stofns til útreiknings staðgreiðslu. Ekki verður þó talið öruggt eftir orðalagi 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 að skilyrði í niðurlagsákvæðum töluliðanna hafi aðra og víðtækari þýðingu en við ákvörðun skattstofna eftir þeim lögum og ekki er sérstaklega vísað til umræddra ákvæða í staðgreiðslulögum. Miðað við fyrrgreinda túlkun á skilyrðunum um reglulega greiðslu iðgjalda, sem gerir ekki kröfu um að um reglubundin, mánaðarleg skil verði að vera að ræða, verður raunar vart séð að almennt sé unnt að líta til þessara skilyrða við ákvörðun launafjárhæðar í staðgreiðsluskilum vegna einstakra greiðslutímabila. Í þessu sambandi er til þess að líta að staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars er bráðabirgðagreiðsla á tekjuári og að því ári loknu skal fara fram ákvörðun og álagning tekjuskatts og útsvars samkvæmt ákvæðum laga um skatta þessa, sbr. 1. og 9. gr. laga nr. 45/1987.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið þykir rétt að taka varakröfu kæranda til greina. Reiknað endurgjald við útreikning staðgreiðslu lækkar því um 28.000 kr. og verður 672.000 kr. og skilaskyld staðgreiðsla til útreiknings álags lækkar úr 264.110 kr. í 253.548 kr.

Tekið skal fram að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2006 var ákvarðað álag á ógreitt útsvar og ógreiddan tekjuskatt sem tók mið af samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu kæranda á staðgreiðsluárinu 2005, sbr. ákvæði 34. gr. laga nr. 45/1987 og 122. gr. laga nr. 90/2003. Með hinni kærðu ákvörðun sinni hefur skattstjóri leiðrétt álag þetta til lækkunar um 6.603 kr. Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa að greint álag hækkar, sbr. breytingablað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað samkvæmt greindu lagaákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skilaskyld staðgreiðsla til útreiknings álags lækkar úr 264.110 kr. í 253.548 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.