Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni máls þessa eru tilgreindar breytingar sem skattstjóri gerði á skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. apríl 2007, er varðaði gjaldárin 2004, 2005 og 2006. Í fyrsta lagi er ágreiningsefnið sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt greindum úrskurði um endurákvörðun að bæta 10% álagi á tekjufærslu söluhagnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2005 er myndast hafði á rekstrarárinu 2003 vegna sölu á bátnum B og veiðiheimildum. Samkvæmt leiðréttu uppgjöri söluhagnaðar, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. október 2006, nam fjárhæð söluhagnaðarins 62.395.542 kr. er frestað var að skattleggja, sbr. 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú samsvarandi ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af söluhagnaði þessum var frestað að skattleggja um tvenn áramót 53.823.908 kr. Í skattframtali árið 2005 var hluti þessa söluhagnaðar tekjufærður á móti tapi rekstrarársins 2004, en rekstrartap þess árs nam 9.821.769 kr. Skattstjóri taldi að reikna bæri með 10% álagi í tekjufærslu þessari þannig að tekjufærður söluhagnaður án álags í reit 4040 í skattframtali árið 2005 næmi 8.928.880 kr. og álag reiknaðist þannig 892.888 kr. Eftirstöðvar frestaðs söluhagnaðar í skattframtali árið 2005 yrðu því 44.895.028 kr. Með sama hætti taldi skattstjóri að ekki bæri að taka tillit til taps rekstrarársins 2005 að fjárhæð 16.787.622 kr. við ákvörðun álags vegna tekjufærslu söluhagnaðar frá fyrri árum sem skattstjóri taldi nema 44.895.028 kr. Umboðsmaður kæranda telur á hinn bóginn að ekki eigi að reikna 10% álag þegar svo stendur á að söluhagnaði, sem frestað hefur verið að skattleggja, er jafnað á móti tapi, og mótmælir álagsútreikningi skattstjóra gjaldárin 2005 og 2006 að þessu leyti. Í öðru lagi er ágreiningsefni málsins sú breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 að lækka sérstakar fyrningar bátsins B, sem keyptur var 12. apríl 2005, úr 11.550.000 kr. í 7.258.366 kr., en síðastgreind fjárhæð taldist söluhagnaður eldri bátsins, auk niðurfellingar á sérstökum fyrningum beitningakerfis, er keypt var 10. október 2005, en fjárhæð þeirra nam 2.796.083 kr. Vísaði skattstjóri til þess að hér væri um að ræða sérstakar fyrningar fastafjármuna á móti söluhagnaði af aflaheimildum er ekki stæðust samkvæmt 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda telur hins vegar að heimilt sé að fyrna bát og búnað sérstökum fyrningum á móti söluhagnaði af aflaheimildum, enda sé um sambærileg réttindi að ræða, sbr. 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 8. september 2006, sem ítrekað var með bréfi, dags. 9. október 2006, fór skattstjóri fram á skýringar og upplýsingar kæranda um tilgreind atriði í skattframtölum félagsins árin 2004, 2005 og 2006, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi skattframtal árið 2004 vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt eignaskrá meðfylgjandi skattframtalinu væri kaupverð/stofnverð aflaheimilda tilgreint 3.600.000 kr. og söluverð 59.137.176 kr. Söluhagnaður í reit 16 væri sagður nema 51.937.176 kr., en samkvæmt framansögðu ætti fjárhæð hans að nema 55.537.176 kr. Óskað var skýringa kæranda á þessum mismun. Þá tiltók skattstjóri að í greindri eignaskrá með skattframtali árið 2004 væri fjárhæð söluhagnaðar, sem frestað væri að skattleggja, tilgreind með 50.623.908 kr. Í skattframtali árið 2006 væri tekjufærður söluhagnaður, sem frestað hefði verið að skattleggja, tilfærður með 28.303.368 kr. og sérstakar fyrningar taldar 14.346.083 kr. eða samtals 42.649.451 kr. Var óskað skýringa á þessum tölum. Þá tók skattstjóri fram að í eignaskrá með skattframtali árið 2006 væri beitningakerfi fyrnt sérstakri fyrningu að fjárhæð 2.796.083 kr. Var farið fram á að kærandi skýrði á hvaða lagagrundvelli þetta væri gert. Ennfremur fór skattstjóri fram á að afrit kaupsamnings vegna kaupa á bátnum B yrði lagt fram. Svör bárust með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. október 2006. Bréfinu fylgdi leiðrétt fyrningarskýrsla vegna rekstrarársins 2003. Tók umboðsmaður kæranda fram að samkvæmt skýrslunni hefði söluhagnaður numið 62.395.542 kr. og þar af frestað að skattleggja 53.823.908 kr. um tvenn áramót. Þá var upplýst að tap rekstrarárið 2004 að fjárhæð 9.821.769 kr. væri notað upp í fjárhæð frestaðs söluhagnaðar frá fyrra ári og eftirstöðvar söluhagnaðar yrðu því 44.002.139 kr. Sérstök fyrning vegna beitningakerfis var sögð vera á móti söluhagnaði vegna sölu bátsins B, sbr. 13. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2006, sem ítrekað var með bréfi, dags. 3. janúar 2007, fór skattstjóri fram á frekari skýringar frá kæranda. Varðandi skattframtal árið 2005 vísaði skattstjóri til þess að í svarbréfi umboðsmanns kæranda kæmi fram að tap af rekstri hefði verið notað upp í frestun söluhagnaðar frá fyrri árum, en svo virtist sem ekki hefði verið fært 10% álag vegna tekjufærslu söluhagnaðarins. Hvað snerti skattframtal árið 2006 tók skattstjóri m.a. fram að samkvæmt eignaskrá hefði báturinn B verið fyrndur sérstakri fyrningu að fjárhæð 11.550.000 kr. og beitningakerfi um 2.796.083 kr. á móti söluhagnaði frá fyrri árum. Söluhagnaður báts í skattframtali árið 2004 næmi 7.258.366 kr. Ekki væri mögulegt að fyrna fastafjármuni sérstakri fyrningu vegna söluhagnaðar aflahlutdeildar og því ætti fjárhæð þessara sérstöku fyrninga ekki að vera hærri en sem næmi söluhagnaði bátsins. Var farið fram á að gerð yrði grein fyrir þessu. Ekki bárust svör frá kæranda vegna þessara fyrirspurna.

Með bréfi, dags. 25. janúar 2006 (misritun fyrir 2007), boðaði skattstjóri kæranda breytingar á skattframtölum félagsins árin 2004, 2005 og 2006, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Varðandi skattframtal árið 2004 kom fram að gerðar yrðu umbeðnar leiðréttingar á eignaskrá og reit 4030 í skattframtalinu og fjárhæð frestaðs söluhagnaðar færð með 53.823.908 kr. Ekki yrði um breytingar á skattstofnum að ræða. Varðandi skattframtal árið 2005 tiltók skattstjóri að tap ársins í reit 3990 næmi 9.821.769 kr. Tekjufærsla söluhagnaðar frá fyrri árum í reit 4040 yrði 8.928.880 kr. Álag vegna frestaðs söluhagnaðar í reit 4130 yrði 892.888 kr. Eftirstöðvar söluhagnaðar yrðu 44.895.028 kr. Ekki yrði um breytingar á skattstofnum að ræða. Viðvíkjandi skattframtali árið 2006 var boðað að sérstök fyrning bátsins B yrði lækkuð úr 11.550.000 kr. í 7.258.366 kr. og sérstök fyrning beitningakerfis að fjárhæð 2.796.083 kr. yrði felld niður. Vísaði skattstjóri til þess að báturinn B hefði verið seldur á árinu 2003 fyrir 8.846.161 kr. og bókfært verð við sölu hefði numið 1.587.795 kr. og hefði söluhagnaður því reiknast 7.258.366 kr. Annar söluhagnaður, sem frestað hefði verið að skattleggja, hefði stafað af sölu aflaheimilda. Ekki væri heimilt að fyrna fastafjármuni sérstakri fyrningu á móti söluhagnaði aflaheimilda, sbr. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá rakti skattstjóri tölulega fyrirhugaðar breytingar. Tap í reit 3990 í skattframtali næmi 16.787.622 kr. Tekjufærsla söluhagnaðar frá fyrri árum í reit 4040 yrði 44.895.028 kr. Sérstakar fyrningar samkvæmt skattalögum í reit 4070 yrðu 7.258.366 kr. Álag vegna frestaðs söluhagnaðar í reit 4130 yrði 3.763.666 kr. Hreinar tekjur í reit 4990 yrðu 24.612.706 kr. Engar athugasemdir bárust frá kæranda vegna hinna boðuðu breytinga og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. apríl 2007, hratt skattstjóri breytingunum óbreyttum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því og ítrekaði röksemdir sínar samkvæmt greindu boðunarbréfi frá 25. janúar 2007.

III.

Með kæru, dags. 16. júlí 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. apríl 2007, til yfirskattanefndar. Er þess í fyrsta lagi krafist að hnekkt verði þeirri ákvörðun skattstjóra að reikna 10% álag á þá fjárhæð söluhagnaðar, sem frestað hafði verið að skattleggja, og tekjufærður var á móti rekstrartapi ársins 2004. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda til 14. gr. laga nr. 90/2003 þar sem m.a. sé mælt svo fyrir að ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt ákvæðinu komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð. Tekur umboðsmaðurinn fram að samkvæmt þessu virðist beiting 10% álagsins aðeins eiga við ef menn hafi ekki náð „að jafna frestuðum söluhagnaði með fyrningu á keyptum eignum innan tveggja ára eða hafa ekki verið með tap á rekstrinum“. Er þess því krafist að álagið verði fellt niður og fjárhæð frestaðs söluhagnaðar til næsta árs verði 44.002.139 kr. Í öðru lagi er þess krafist að lækkun skattstjóra á sérstökum fyrningum gjaldárið 2006 verði hnekkt. Tekur umboðsmaður kæranda fram að við kaup kæranda á bátnum B hafi félagið verið að fjárfesta í sambærilegum réttindum í sjávarútvegi og aflahlutdeild sé. Þar sé í fyrsta lagi um að ræða réttindi til að veiða á Íslandsmiðum, en þau réttindi séu takmörkuð. Þá sé í öðru lagi um að ræða réttinn til að fá aflaheimild, þ.e. svonefndan byggðakvóta og réttinn til að mega kaupa eða leigja aflaheimildir á umræddan bát. Séu þetta sambærileg réttindi og aflaheimildir. Báturinn sem slíkur sé lítils virði án slíkra réttinda. Með vísan til þessa sé því mótmælt að ekki megi fyrna bátinn sérstökum fyrningum á móti söluhagnaði af aflaheimildum, enda um að ræða sambærileg réttindi, sbr. 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þannig sé farið fram á að sérstök fyrning beitningakerfis færist á móti frestuðum söluhagnaði á bátnum B frá 2003, þ.e. 7.258.366 kr., og 7.024.717 kr. af sérstakri fyrningu B rekstrarárið 2005 verði færð til lækkunar á frestuðum söluhagnaði aflaheimilda frá 2003, enda sé um sambærileg réttindi að ræða. Að lokum rekur umboðsmaður kæranda töluleg áhrif þessa. Tap samkvæmt ársreikningi hafi numið 16.787.622 kr. Tekjufærsla söluhagnaðar verði 44.002.139 kr. Sérstakar fyrningar verði 14.346.083 kr. Álag vegna frestaðs söluhagnaðar, sem ekki hafi náðst að jafna með sérstökum fyrningum eða tapi, verði 1.286.843 kr. Skattskyldar tekjur gjaldárið 2006 verði þannig 14.155.277 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. september 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur máls þessa snýst í fyrsta lagi um það hvernig ákvarða beri 10% álag á tekjufærslu söluhagnaðar, sem frestað hefur verið að skattleggja, sbr. 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, áður 13. gr. og 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt leiðréttum skattskilum kæranda gjaldárið 2004, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. október 2006, nam skattskyldur söluhagnaður vegna sölu eigna á árinu 2003 62.395.542 kr. Í fyrsta lagi var um að ræða sölu á bátnum B fyrir 8.846.161 kr. Bókfært verð við sölu bátsins nam 1.587.795 kr. Samkvæmt þessu reiknaðist skattskyldur söluhagnaður 7.258.366 kr. Í öðru lagi var um að ræða sölu á „viðbót“ vegna umrædds báts. Nam söluverð 1.153.839 kr. og bókfært verð á söludegi sömu fjárhæð. Söluhagnaður reiknaðist því 0 kr. Í þriðja lagi var um að ræða sölu á aflaheimildum. Nam söluverð 59.137.176 kr. Söluhagnaður var tilgreindur 55.137.176 kr. af hendi kæranda og þannig byggt á stofnverði að fjárhæð 3.000.000 kr., enda þótt svo virðist, miðað við fyrirliggjandi gögn að stofnverð hafi numið 3.600.000 kr. Hins vegar er framsett uppgjör söluhagnaðar af hendi kæranda ágreiningslaust og hefur skattstjóri byggt á því. Verður við það miðað við úrlausn málsins. Samkvæmt framansögðu var annars vegar um að ræða skattskyldan söluhagnað fyrnanlegra eigna, þ.e. söluhagnað vegna sölu bátsins, samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar skattskyldan söluhagnað ófyrnanlegra eigna, þ.e. ófyrnanlegra réttinda samkvæmt 48. gr. laga nr. 90/2003, nánar tiltekið aflaheimilda, samkvæmt 5. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var farið fram á frestun skattlagningar á umræddum söluhagnaði um tvenn áramót að því er tók til 53.823.908 kr., sbr. 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, og féllst skattstjóri á þá ósk, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 17. apríl 2007. Þar kemur fram að skattstjóri fallist á umbeðnar leiðréttingar og að skattstofnar gjaldárið 2004 breytist ekki. Ekki var sundurgreint hvernig umrædd frestunarfjárhæð skiptist með tilliti til samsetningar heildarfjárhæðar söluhagnaðarins svo sem rétt hefði verið. Hins vegar verður ekki séð að neinn ágreiningur sé um breytingar skattstjóra á skattskilum kæranda gjaldárið 2004 og verður látið við þetta sitja. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2005 nam tap samkvæmt reit 3990 9.821.769 kr. Í skattskilum sínum gjaldárið 2005 tekjufærði kærandi 9.821.769 kr. af fjárhæð greinds söluhagnaðar 53.823.908 kr., sem frestað hafði verið að skattleggja, þannig að eftirstöðvar frestunarfjárhæðar til síðara árs frestunar námu 44.002.139 kr. Skattstjóri gerði út af fyrir sig ekki athugasemd við þessar ráðstafanir. Hins vegar taldi skattstjóri að reikna bæri 10% álag á tekjufærða fjárhæð söluhagnaðar er þannig reiknaðist 8.928.880 kr. og álagið 892.888 kr. eða samtals 9.821.768 kr. Samkvæmt þessu stóðu eftir 44.895.028 kr. af fjárhæð umrædds söluhagnaðar sem frestað hafði verið að skattleggja. Er sú ákvörðun skattstjóra annað ágreiningsefni málsins, sbr. og sambærilegt ágreiningsefni varðandi álagsbeitingu við tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar í skattframtali árið 2006 á móti tapi samkvæmt því framtali að fjárhæð 16.787.622 kr. Í samræmi við greinda ákvörðun sína varðandi tekjufærslu söluhagnaðar gjaldárið 2005 taldi skattstjóri að til tekjufærslu í skattframtali árið 2006 kæmu eftirstöðvar söluhagnaðar, sem frestað hefði verið að skattleggja, að fjárhæð 44.895.028 kr. Á móti kæmi sérstök fyrning í reit 4070 að fjárhæð 7.258.366 kr. er samsvaraði fjárhæð söluhagnaðar af hinum selda bát á árinu 2003, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Að öðru leyti felldi skattstjóri sérstakar fyrningar á móti tekjufærslu söluhagnaðarins niður en þær námu samtals 14.346.083 kr. af hendi kæranda, þ.e. 11.550.000 kr., er færðar voru á bát þann sem keyptur var á árinu 2005, og 2.796.083 kr. er færðar voru á beitningakerfi er keypt var á sama ári. Samkvæmt þessu lækkaði skattstjóri sérstakar fyrningar um alls 7.087.717 kr. frá því sem tilgreint var af hálfu kæranda. Byggði skattstjóri á því að ekki væri heimilt að fyrna fastafjármuni sérstakri fyrningu á móti söluhagnaði af aflaheimildum, sbr. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Er þessi ákvörðun skattstjóra hitt ágreiningsefni málsins. Í samræmi við þetta ákvarðaði skattstjóri 10% álag vegna frestaðs söluhagnaðar í reit 4130 í skattframtali árið 2006 3.763.666 kr., þ.e. reiknaði álagið af 37.636.662 kr. (44.895.028 kr. – 7.258.366 kr.). Umboðsmaður kæranda vill hins vegar reikna álagið af fyrrgreindri fjárhæð eftirstöðva frestaðs söluhagnaðar 44.002.139 kr. að frádregnu tapi ársins 2005 16.787.622 kr. og fullri fjárhæð tilfærðra sérstakra fyrninga 14.346.083 kr. er þannig ákvarðist 1.286.843 kr. Mismunarfjárhæð er 2.476.823 kr. (892.888 kr. + 16.787.622 kr. + 7.087.717 kr. = 24.768.227 kr. : 10). Þá mótmælir umboðsmaður kæranda sjónarmiðum skattstjóra varðandi heimild til sérstakra fyrninga og byggir á því að lagaheimildir standi til slíkra fyrninga, sbr. 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Víkur fyrst að ágreiningi um álagsútreikning.

Það er almenn regla um söluhagnað eigna samkvæmt II. kafla laga nr. 90/2003 að söluhagnaður telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Að því er varðar söluhagnað af fyrnanlegum eignum kom þessi regla fram í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 11. gr. laga nr. 75/1981. Frávik er þó að finna frá greindri meginreglu, meðal annars í 14. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 13. gr. laga nr. 75/1981, varðandi söluhagnað af fyrnanlegum eignum, þar sem skattaðila er heimilað, eigi hann ekki fyrnanlegar eignir á söluári, sem hann getur fyrnt um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, að fara fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. laganna innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Tekið er fram í lokamálslið 14. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lokamálslið 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, að fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð. Með sama hætti er mælt svo fyrir í 5. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, áður 5. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, að hagnaður af sölu þeirra réttinda sem um ræðir í 48. gr. laga nr. 90/2003 teljist að fullu til tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu réttindi. Hagnaður af sölu telst mismunur á söluverði og kaupverði eftir að frá því hafa verið dregnar fyrningar og niðurfærsla samkvæmt 6. mgr. Samkvæmt 48. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 118/1997, er eigi heimilt að fyrna stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar. Til stofnkostnaðar samkvæmt ákvæði þessu telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum réttindum. Í 3. mgr. lagagreinar þessarar er mælt svo fyrir að um hagnað vegna sölu á ófyrnanlegum réttindum samkvæmt 1. mgr. greinarinnar fari samkvæmt 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 118/1997, er að finna frávik frá greindri reglu 5. mgr. 15. gr. um tekjufærslu söluhagnaðar á söluári. Í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að á því ári sem skattskyldur hagnaður af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi samkvæmt 5. mgr. færist til tekna sé skattaðila heimilt að færa niður stofnverð aflahlutdeildar, sem keypt hafi verið á tekjuárinu eða á síðustu 12 mánuðum áður en salan fór fram, um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Þá geti skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót, enda kaupi hann aflahlutdeild í sjávarútvegi innan þess tíma og færi hana niður um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Sé aflahlutdeild ekki keypt innan tilskilins tíma samkvæmt málsgreininni teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist, að viðbættu 10% álagi. Niðurfærsla eða frestun tekjufærslu samkvæmt málsgreininni sé því aðeins heimil að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá því í mars 1996 er vikið að álitaefni því varðandi ákvörðun álags, sem á reynir í máli þessu, sbr. lið 3.8.8.2 í reglum þessum. Þar segir m.a.:

„Ef ekki er aflað […] fyrnanlegra eigna innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn eða eftirstöðvar hans með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því hann myndaðist að viðbættu 10% álagi skv. 1. mgr. 13. gr. SL. Ekki [skiptir] máli varðandi beitingu álags þótt tap hafi verið á næstu tveimur árum á eftir söluári. Sé óskað eftir að söluhagnaðurinn sé skattlagður á fyrra ári frestsins þótt ekki hafi verið keyptar fyrnanlegar eignir skal fallast á það en 10% álag bætist við framreiknaðan söluhagnað.“

Með vísan til ótvíræðs orðalags 14. gr. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 13. gr. og 6. mgr. 14. gr. laga nr. 75/1981, sem telja verður að endurspegli tilganginn með beitingu umrædds álags og eiga efnislega samstöðu, sbr. og greinda verklagsreglu ríkisskattstjóra, sem þannig þykir vera í samræmi við lagaákvæðin, verður ekki fallist á túlkun þá um beitingu álagsins sem fram hefur komið af hálfu kæranda í málinu. Er kröfu kæranda að því er varðar álagsbeitingu og álagsútreikning, því hafnað. Víkur þá að sérstökum fyrningum.

Eins og fram er komið myndaðist umræddur söluhagnaður samtals að fjárhæð 62.395.542 kr., sem er til meðferðar í máli þessu, á árinu 2003, annars vegar vegna sölu á báti kæranda, B, og hins vegar vegna sölu á aflaheimildum. Söluhagnaður vegna sölu bátsins nam 7.258.366 kr. og söluhagnaður vegna sölu aflaheimilda taldist nema 55.137.176 kr. Frestunarfjárhæð söluhagnaðar nam, eins og fram er komið, 53.823.908 kr. í skattframtali árið 2004, sbr. gögn málsins og úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. apríl 2007. Við skattskil kæranda gjaldárið 2005 gekk hluti umrædds söluhagnaðar til tekjufærslu á móti rekstrartapi ársins 2004 og reiknaðist sú fjárhæð 8.928.880 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra með tilliti til greindrar álagsbeitingar. Eftirstöðvarnar að fjárhæð 44.895.028 kr. komu til tekna í skattframtali árið 2006. Reyndi þá á það að hvaða marki unnt væri að fyrna eignir sérstakri fyrningu á móti hinum tekjufærða söluhagnaði. Á árinu 2005 keypti kærandi annars vegar bátinn B fyrir 16.500.000 kr. og hins vegar beitningakerfi fyrir 3.994.404 kr. Ekki verður séð að kærandi hafi keypt neina aflahlutdeild (varanlegar aflaheimildir) á árinu 2005. Samkvæmt fyrningarskýrslu vegna rekstrarársins 2005 nam almenn fyrning bátsins 3.300.000 kr. og sérstök fyrning 11.550.000 kr. eða samtals 14.850.000 kr. og báturinn þannig fyrndur til niðurlagsverðs 1.650.000 kr. Samkvæmt fyrningarskýrslunni nam almenn fyrning beitningakerfisins 798.881 kr. og sérstök fyrning 2.796.083 kr. eða samtals 3.594.964 kr. og beitningakerfið þannig fyrnt í niðurlagsverð 399.440 kr. Hinar sérstöku fyrningar námu þannig samtals 14.346.083 kr. Skattstjóri heimilaði sérstaka fyrningu hins keypta báts um 7.258.366 kr. eða sem nam skattskyldum söluhagnaði vegna bátssölunnar frá 2003, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, og byggði þannig á því að kærandi hefði með kaupum á bátnum aflað sér fyrnanlegrar eignar samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 og því getað fyrnt þá eign sérstakri fyrningu sem næmi umræddum hagnaði af sölu fyrnanlegrar eignar, þ.e. þess báts sem seldur var árið 2003. Að öðru leyti felldi skattstjóri niður hinar sérstöku fyrningar, bæði þann hluta sérstakrar fyrningar bátsins sem var umfram greinda fjárhæð, þ.e. 4.291.634 kr., og hina sérstöku fyrningu beitningakerfis 2.796.083 kr. eða samtals 7.087.717 kr. á þeim grundvelli að ekki væri heimild að fyrna fastafjármuni sérstakri fyrningu vegna sölu aflaheimildar, sbr. 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fyrr getur lá ekki fyrir sundurliðun á upphaflegri fjárhæð söluhagnaðar með tilliti til tekjufærslu og frestunar, en ljóst er að skattstjóri hefur byggt á því að allur söluhagnaður vegna sölu bátsins 7.258.366 kr. hafi sætt frestun skattlagningar frá 2003 til tekjufærslu á árinu 2005 samhliða jafnhárri sérstakri fyrningu. Samkvæmt þessu snýst ágreiningsefnið varðandi lækkun hinna sérstöku fyrninga um það hvort kæranda sé heimilt að fyrna fyrnanlegar eignir, þ.e. hinn keypta bát og beitningakerfi, á móti tekjufærðum söluhagnaði af aflahlutdeild. Telur umboðsmaður kæranda að það sé heimilt, enda teljist aflahlutdeild og fiskiskipið „sambærileg réttindi“, sbr. 5. og 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Á þetta er ekki unnt að fallast. Eins og fram er komið er skattaleg ráðstöfun á móti skattskyldum hagnaði af sölu aflahlutdeildar eða sambærilegra réttinda í sjávarútvegi alfarið bundin við niðurfærslu aflahlutdeildar svo sem skýrt er kveðið á um í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.

Gera verður þá athugasemd við málsmeðferð skattstjóra að hvorki í boðunarbréfi sínu, dags. 25. janúar 2007, né í úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. apríl 2007, vísaði skattstjóri með fullnægjandi hætti til þeirra réttarreglna sem hin kærða ákvörðun hans byggðist á. Á það einkum við um þann þátt málsins sem lýtur að álagsbeitingu, en fyrir er að fara tilvísun skattstjóra til 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 varðandi niðurfærslur. Samkvæmt þessu uppfyllti rökstuðningur skattstjóra ekki lagakröfur, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem mælt er fyrir um skyldu til samhliða rökstuðnings, og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem kveðið er á um efni rökstuðnings og m.a. boðið að í rökstuðningi skuli vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Ekki þykja þó alveg næg efni til þess að ómerkja ákvörðun skattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki séð að annmarki þessi hafi haft áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.