Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. apríl 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 2. apríl 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 4.739.047 kr. gjaldárið 2005 og um 5.775.569 kr. gjaldárið 2006. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er framkvæmdastjóri X ehf. og ásamt eiginkonu sinni, B, eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í skattframtali sínu árið 2005 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 1.440.953 kr. og dagpeninga að fjárhæð 666.900 kr. Í skattframtali sínu árið 2006 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 1.400.431 kr. og dagpeninga að fjárhæð 659.800 kr. Þá voru í skattframtölunum tilfærð laun frá Z hf. að fjárhæð 1.064.734 kr. fyrra árið og 1.200.737 kr. það síðara og laun frá Y að fjárhæð 52.635 kr. hvort ár.

Með bréfi til X ehf., dags. 26. september 2006, fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna starfa kæranda og eiginkonu hans í þágu félagsins á árunum 2004 og 2005. Gat skattstjóri þess að koma þyrftu fram upplýsingar um umfang og eðli starfa þeirra og við hvaða flokk í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald laun þeirra hefðu verið miðuð. Þá fór skattstjóri fram á skýringar og gögn varðandi tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali árið 2006. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 9. janúar 2007, kom eftirfarandi fram varðandi reiknuð laun kæranda og eiginkonu hans:

„Laun A [kæranda] og B eru í lægri kantinum. Um er að ræða að reksturinn gekk illa. A er auk þess á launum hjá Z. Búið er að hækka launin á árinu 2006. Ekki er miðað við staðlaða launataxta.“

Með bréfi til kæranda og eiginkonu hans, dags. 25. janúar 2007, gaf skattstjóri þeim kost á að koma á framfæri athugasemdum vegna fyrrgreindra bréfaskipta skattstjóra og X ehf. Þá fór skattstjóri fram á að þau færðu rök fyrir því að laun þeirra hjá einkahlutafélaginu væru í samræmi við ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 58. gr. sömu laga. Í svarbréfi eiginkonu kæranda, dags. 27. janúar 2007, var ítrekað að kærandi hefði verið starfsmaður hjá Z hf. bæði árin 2004 og 2005 jafnframt því að starfa hjá X ehf. á greindum árum.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2007, boðaði skattstjóri kæranda og eiginkonu hans endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2005 og 2006, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að hækka reiknað endurgjald þeirra vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2004 og 2005. Kom fram í bréfi skattstjóra að fyrirhugað væri að hækka reiknað endurgjald kæranda úr 1.440.953 kr. í 6.180.000 kr. eða um 4.739.047 kr. tekjuárið 2004 og úr 1.400.431 kr. í 7.176.000 kr. eða um 5.775.569 kr. tekjuárið 2005. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og vísaði til ákvæða um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003. Þá vísaði skattstjóri til viðmiðunarreglna fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004 og 2005 sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsingar nr. 17, 9. janúar 2004 og nr. 15, 6. janúar 2005. Fram kom í bréfinu að tilgangur X ehf. væri rekstur trésmíða-, járnsmíða- og bifreiðaverkstæðis og annar rekstur tengdur slíkri starfsemi og jafnframt verslunar- og lánastarfsemi og rekstur fasteigna. Á árinu 2004 hefðu starfsmenn félagsins verið um 17 talsins og á árinu 2005 um 18 talsins. Vegna skýringa X ehf. í bréfi félagsins, dags. 9. janúar 2007, tók skattstjóri fram að þótt rekstur félagsins hefði gengið erfiðlega ætti það ekki að hafa áhrif á reiknuð laun eigenda. Þá hefðu hvorki kærandi né félagið veitt neinar upplýsingar um vinnutíma. Með hliðsjón af umfangi og eðli starfsemi einkahlutafélagsins og umsvifa þess á greindum tíma, en félagið hefði haft með höndum verkefni um land allt undir yfirumsjón kæranda og eiginkonu hans, yrði að telja að þau hefðu verið í fullu starfi hjá félaginu. Fyrirliggjandi upplýsingar um dagpeningagreiðslur félagsins til kæranda og eiginkonu hans styddu þá ályktun. Þá benti skattstjóri á að samkvæmt viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald væru viðmiðunarfjárhæðir miðaðar við þá tegund atvinnurekstrar eða starfsemi sem framteljandi stæði fyrir og væru lágmarksfjárhæðir væri viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skyldi endurgjald fyrir. Ef svo stæði á væri heimilt að lækka viðmiðunarfjárhæðir um þá fjárhæð sem laun eða reiknað endurgjald fyrir hitt starfið væri umfram 50% af viðmiðunarfjárhæðinni, þó þannig að það yrði aldrei lægra en 25% af viðmiðunarfjárhæðinni að viðbættri þeirri hækkun sem leiða kynni af næstu málsgrein á undan. Laun kæranda fyrir önnur störf á árunum 2004 og 2005 næðu ekki 50% af viðmiðunarfjárhæð samkvæmt flokki B-1 í reglum um reiknað endurgjald og hefðu því ekki áhrif á ákvörðun reiknaðs endurgjalds hans. Þá næðu laun eiginkonu kæranda fyrir önnur störf á greindum árum ekki 50% af viðmiðunarfjárhæð samkvæmt flokki E-4 í viðmiðunarreglunum og hefðu því ekki áhrif á reiknað endurgjald hennar. Með vísan til framanritaðs væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda og eiginkonu hans til samræmis við viðmiðunarfjárhæð samkvæmt fyrrgreindum flokkum í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004 og 2005, þ.e. flokk B-1 í tilviki kæranda og flokk E-4 í tilviki eiginkonu hans.

Með bréfi, dags. 3. mars 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Vísaði umboðsmaðurinn í því sambandi til sjónarmiða sem kæmu fram í bréfi X ehf., dags. 3. mars 2007, vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2005 og 2006 í tengslum við hækkun reiknaðra launa eigenda félagsins. Í bréfi félagsins var vísað til ákvæðis 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en leiddi af viðmiðunarreglum fjármálaráðherra, enda lægju fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt gæti slíka ákvörðun. Þá vísaði umboðsmaðurinn til ákvæðis 3. mgr. 58. gr. laganna um að ákvörðun skattstjóra um hækkun á reiknuðu endurgjaldi manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi mætti ekki mynda tap umfram það sem næmi samanlögðum almennum fyrningum samkvæmt 37. gr. og tók fram að umrætt ákvæði hlyti einnig að gilda um reiknuð laun vegna vinnu á vegum lögaðila. Þá var ítrekað í bréfinu að rekstur X ehf. hefði gengið mjög erfiðlega eins og efnahagsreikningar félagsins bæru glöggt með sér. Jafnframt yrði að líta til inneigna eigenda hjá félaginu, en slíkar inneignir hefðu numið 4,1 milljónum króna í árslok 2003, 2,9 milljónum króna í árslok 2004 og 8 milljónum króna í árslok 2005. Ekki væri því um að ræða neinar úttektir eigendanna úr félaginu umfram laun. Kærandi væri í fullu starfi hjá X ehf. og einnig hjá Z hf., en eiginkona hans væri í hálfu starfi hjá X ehf. Var í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi útreiknings á launum eiginkonunnar. Þá var bent á að laun iðnaðarmanna á ... Vestfjörðum, mesta láglaunasvæði landsins, væru mun lægri en á höfuðborgarsvæðinu og á öðrum „þenslusvæðum“. Af þessum sökum væri út í hött að miða við reiknuð laun samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra í tilviki kæranda. Væri þess því krafist að reiknað endurgjald kæranda og eiginkonu hans stæði óhaggað.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. apríl 2007, hratt skattstjóri hinni boðuðu hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda í skattframtölum hans árin 2005 og 2006 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Nam hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda 4.739.047 kr. gjaldárið 2005 og 5.775.569 kr. gjaldárið 2006. Hins vegar féll skattstjóri frá boðaðri hækkun á reiknuðu endurgjaldi maka kæranda, B, umrædd ár, með vísan til þeirra skýringa að hún hefði verið í hálfu starfi hjá X ehf. á greindum tíma. Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri fyrri rökstuðning í boðunarbréfi, dags. 14. febrúar 2007. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi frá 3. mars 2007 tók skattstjóri fram að hann teldi engin gögn fram komin sem bentu til annars en að kærandi væri í fullu starfi hjá X ehf. sem framkvæmdastjóri félagsins. Velta félagsins hefði verið á bilinu 77-88 milljónir króna þau ár sem um ræddi og starfsmenn verið yfir 15 talsins. Að mati skattstjóra hefði kærandi því ekki lagt fram gögn og rökstuðning sem réttlættu að fallast bæri á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra um reiknað endurgjald gerðu ráð fyrir. Þá tók skattstjóri fram, vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til ákvæðis 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, að sú málsgrein ætti ekki við um starf á vegum lögaðila, sbr. 4. mgr. sömu lagagreinar. Reiknað endurgjald kæranda yrði ekki lækkað á þeim grundvelli einum að hann hefði átt inni fjármuni hjá X ehf. og að rekstur félagsins hefði gengið illa, enda myndi launþegi hjá ótengdu félagi ekki sætta sig við lægri laun vegna taprekstrar eingöngu. Þá fælu viðmiðunarreglur um reiknað endurgjald í sér lágmarksfjárhæðir sem ekki tækju mið af launum á þenslusvæðum. Með vísan til framanritaðs hefðu reiknuð laun kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. verið hækkuð í 6.180.000 kr. í skattframtali árið 2005 og í 7.176.000 kr. í skattframtali árið 2006, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 26. apríl 2007, er þess krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 2. apríl 2007, verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að krafa kæranda sé byggð á sömu málsástæðum og sjónarmiðum og fram hafi komið af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi. Þá sé byggt á því að skattstjóra Vestfjarðaumdæmis hafi brostið vald til hinnar kærðu endurákvörðunar með því að hann hafi gengið inn á verksvið annars skattstjóra, þ.e. skattstjórans í Vesturlandsumdæmi, sbr. auglýsingu fjármálaráðuneytisins nr. 270, 8. mars 2005, um skatteftirlit skattstjóra Vesturlandsumdæmis og Norðurlandsumdæmis eystra. Með bréfi þessu hafi skattstjóra Vesturlandsumdæmis verið falið að fara með skatteftirlit í Vestfjarðaumdæmi. Jafnframt sé krafa kæranda byggð á því að skattstjóri hafi ekki gætt lögfestra málsmeðferðarreglna með því að boða kæranda hina kærðu ákvörðun án undangenginnar fyrirspurnar, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur sé því haldið fram að ekkert sé óeðlilegt við fjárhæð reiknaðs endurgjalds í skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006 með tilliti til annarra starfa hans á umræddu tímabili, afkomu einkahlutafélagsins, starfa eiginkonu kæranda við stjórnun félagsins og greidd laun fyrir sambærileg störf á starfssvæði félagsins á ... Vestfjörðum þar sem mikill samdráttur hafi orðið, svo sem alkunna sé. Skattstjóra hafi ennfremur borið að taka tillit til vinnuframlags og afkomu rekstrar við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 15. júní 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 23. júní 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu ítrekar umboðsmaðurinn áður fram komin sjónarmið kæranda, þar á meðal þess efnis að skattstjóra Vestfjarðaumdæmis hafi brostið vald til hinnar kærðu endurákvörðunar. Ríkisskattstjóri hafi ekkert vikið að þeirri málsástæðu í kröfugerð sinni og verði því að líta svo á að ríkisskattstjóri „hafi samþykkt hana með því að hún sé án athugasemda af hans hálfu“, eins og segir í bréfinu. Hafa beri í huga í því sambandi að ríkisskattstjóra beri að hafa eftirlit með störfum skattstjóra, sbr. 1. mgr. 101. gr. og 1. og 3. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þá hafi fjármálaráðherra á grundvelli 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003 ákveðið að skattstjóri Vesturlandsumdæmis skuli fara með skatteftirlit í Vestfjarðaumdæmi, sbr. auglýsingu nr. 270/2005. Samkvæmt auglýsingunni beri skattstjóra Vesturlandsumdæmis að hafa samráð við skattstjóra Vestfjarðaumdæmis vegna slíks skatteftirlits, en þess samráðs sé ekki krafist í 102. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn sé krafist samráðs við endurákvarðanir í umræddu ákvæði. Í máli kæranda hafi umrædd tilhögun skatteftirlits ekki verið virt.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 4.739.047 kr. gjaldárið 2005 og um 5.775.569 kr. gjaldárið 2006, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 2. apríl 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtölum sínum umrædd ár laun frá einkahlutafélagi þessu að fjárhæð 1.440.953 kr. gjaldárið 2005 og 1.400.431 kr. gjaldárið 2006 og dagpeninga að fjárhæð 666.900 kr. fyrra árið og 659.800 kr. það síðara. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki B-1 í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004 og 2005, þ.e. mánaðarlaunum að fjárhæð 515.000 kr. og árslaunum að fjárhæð 6.180.000 kr. tekjuárið 2004 og mánaðarlaunum að fjárhæð 598.000 kr. og árslaunum að fjárhæð 7.176.000 kr. tekjuárið 2005. Samkvæmt því væri reiknað endurgjald kæranda vanreiknað um 4.739.047 kr. gjaldárið 2005 og um 5.775.569 kr. gjaldárið 2006.

Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra er í fyrsta lagi byggð á því að skattstjóranum í Vestfjarðaumdæmi hafi ekki vegna valdþurrðar verið meðferð málsins heimil. Er í því sambandi bent á að fjármálaráðherra hafi falið skattstjóra Vesturlandsumdæmis að annast skatteftirlit í Vestfjarðaumdæmi á grundvelli heimildar í 4. málsl. 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003, sbr. auglýsingu fjármálaráðuneytisins nr. 270, 8. mars 2005, um skatteftirlit skattstjóra Vesturlandsumdæmis og skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra. Telur umboðsmaður kæranda að af þessum sökum hafi meðferð máls kæranda heyrt undir skattstjóra Vesturlandsumdæmis og að skattstjóranum í Vestfjarðaumdæmi hafi því verið meðferð málsins óheimil.

Samkvæmt 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003 annast skattstjórar skatteftirlit, hver í sínu umdæmi. Þá hefur ríkisskattstjóri á hendi yfirstjórn skatteftirlits og skatteftirlit á landinu öllu. Skatteftirlitið nær til eftirlits samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af skattstjórum eða þeim falin framkvæmd á. Um framkvæmd skatteftirlits eru nánari ákvæði í I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, með síðari breytingum. Í 4. málsl. 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að fjármálaráðherra geti ákveðið að sami skattstjóri fari með skatteftirlit í fleiri en einu skattumdæmi. Er tekið fram að skattstjóri sem fari með skatteftirlit í öðru skattumdæmi en sínu eigin skuli annast skattbreytingar sem leiða af eftirlitsstörfum hans í umboði viðkomandi skattstjóra. Ekki verður fallist á með kæranda að ákvörðun fjármálaráðherra um að fela skattstjóra að annast skatteftirlit í öðru skattumdæmi en sínu eigin á þessum grundvelli hafi í för með sér að skattstjóri viðkomandi umdæmis, þ.e. í tilviki kæranda skattstjórinn í Vestfjarðaumdæmi, sé þar með ekki bær að lögum til að fara með skatteftirlit í umdæminu, enda kemur ekkert fram þess efnis hvorki í ákvæðinu sjálfu né í lögskýringargögnum með því, en umrætt ákvæði var lögtekið með 12. gr. laga nr. 152/2002, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Þvert á móti kemur fram í niðurlagi ákvæðisins að ákvarðanir þess skattstjóra, sem falið hefur verið að annast skatteftirlit í umdæmi annars skattstjóra, þ.e. skattbreytingar sem leiða af eftirlitsstörfum hans, fari fram í umboði skattstjóra viðkomandi umdæmis. Með vísan til framangreinds verður krafa kæranda í málinu ekki tekin til greina á þeim grundvelli að hin kærða endurákvörðun skattstjórans í Vestfjarðaumdæmi hafi verið utan formlegra valdheimilda hans samkvæmt 1. mgr. 102. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi er krafa kæranda byggð á því að málsmeðferð skattstjóra hafi verið verulega áfátt þar sem skattstjóri hafi boðað kæranda hina kærðu hækkun reiknaðra launa hans gjaldárin 2005 og 2006 án undangenginnar fyrirspurnar, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað er til í þessu sambandi í kærunni. Af þessu tilefni skal tekið fram að eins og rakið er í kafla II hér að framan gaf skattstjóri kæranda kost á því með bréfi, dags. 25. janúar 2007, að koma á framfæri sjónarmiðum sínum vegna bréfaskipta skattstjóra við X ehf., sem lutu að fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda, auk þess sem skattstjóri skoraði sérstaklega á kæranda með bréfi þessu að færa rök fyrir því að reiknuð laun hans hjá einkahlutafélaginu væru í samræmi við lagareglur um reiknað endurgjald. Framangreind viðbára kæranda á því ekki við nein rök að styðjast og verður krafa hans ekki tekin til greina á þeim forsendum að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra.

Víkur þá að efnisatriðum málsins. Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Fram er komið að X ehf. er að öllu leyti í eigu kæranda og eiginkonu hans og er kærandi framkvæmdastjóri félagsins. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þessa einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það.

Samkvæmt reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2004 og 2005, sbr. auglýsingar nr. 17, 9. janúar 2004 og nr. 15, 6. janúar 2005 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C.“ Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B-1, B-2 og B-3 tekjuárið 2004 og flokk B-1, B-2, B-3 og B-4 tekjuárið 2005, enda þótt þeir vinni einnig önnur störf. Tilgreindir eru nokkrir flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda, þ.e. nánar tiltekið fjórir flokkar tekjuárið 2004 og fimm flokkar tekjuárið 2005. Undir viðmiðunarflokk B-1 tekjuárið 2004 fellur „Maður sem stýrir rekstri sem greiðir laun sem samsvara árslaunum 10 starfsmanna eða fleiri eða er með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu.“ Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 6.180.000 kr. Undir viðmiðunarflokk B-1 tekjuárið 2005 fellur „Maður sem stýrir rekstri þar sem starfa með honum fleiri en fimmtán starfsmenn eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum fleiri en fimmtán manna.“ Árslaun samkvæmt þeim flokki nema 7.176.000 kr. Tekið er fram að deili tveir eða fleiri menn, sem undir reglur þessar falla, með sér stjórnun á rekstrinum skuli reiknað endurgjald þeirra fara eftir flokki B-1, B-2, B-3 eða lægst B-4 „miðað við að fjölda starfsmanna, að þeim meðtöldum, sé deilt á þá“, eins og segir í reglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2005.

Ekki verður séð að neinn ágreiningur sé um það í málinu að kærandi falli undir viðmiðunarflokk B-1 í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna starfa hans á vegum X ehf. á árunum 2004 og 2005, en í því sambandi vísaði skattstjóri m.a. til starfsmannafjölda félagsins á greindum árum og umsvifa þess að öðru leyti og hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu kæranda af því tilefni. Þá virðist að sama skapi óumdeilt að um fullt starf kæranda var að ræða, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. mars 2007, en af hálfu kæranda hefur raunar engin grein verið gerð fyrir vinnuframlagi á árunum 2004 og 2005. Samkvæmt gögnum málsins er starfsemi X ehf. einkum fólgin í rekstri trésmíðaverkstæðis og jarðvegsframkvæmdum. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir árin 2004 og 2005 námu rekstrartekjur félagsins samtals 90.532.208 kr. fyrra árið og 89.653.588 kr. það síðara og rekstrargjöld samtals 79.125.038 kr. fyrra árið og 92.408.124 kr. það síðara. Hagnaður fyrir skatta nam 7.554.912 kr. rekstrarárið 2004 en rekstrarárið 2005 nam tap af starfsemi félagsins 7.884.592 kr. Fram er komið af hálfu skattstjóra að á árunum 2004 og 2005 hafi á bilinu 17 til 18 manns starfað hjá félaginu og samkvæmt ársreikningum þess námu greiðslur vegna aðkeyptrar þjónustu verktaka 9.991.741 kr. rekstrarárið 2004 og 32.131.786 kr. rekstrarárið 2005. Með hliðsjón af þessu og því sem að öðru leyti liggur fyrir um umfang starfsemi X ehf. þykir einsýnt að rekstur félagsins hafi útheimt verulegt vinnuframlag við stjórnun og önnur störf sem jafnan falla undir verksvið framkvæmdastjóra í einkahlutafélögum, sbr. 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fyrir liggur að kærandi er framkvæmdastjóri einkahlutafélagsins og ber sem slíkur ábyrgð á daglegum reksti félagsins, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að leggja til grundvallar að stjórnun félagsins hafi verið í höndum kæranda, enda er sem fyrr greinir ágreiningslaust í málinu að kærandi falli sem stjórnandi rekstrar undir flokk B í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald vegna starfa sinna í þágu félagsins.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla að laun hans hjá X ehf. hafi verið í samræmi við laun fyrir sambærileg störf hjá fyrirtækjum á atvinnusvæði félagsins á ... Vestfjörðum. Verður því að telja að því sé öðrum þræði borið við að ekki standi efni til þess að taka mið af fjárhæðum samkvæmt viðmiðunarreglum fjármálaráðherra með hliðsjón af raunverulegum tekjum á launamarkaði á viðkomandi starfssvæði. Hér að framan er gerð grein fyrir lagagrundvelli reiknaðs endurgjalds, þar á meðal greindra viðmiðunarreglna. Eins og þar kemur fram skal við ákvörðun lágmarksendurgjalds höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að umræddar viðmiðunarreglur hafa mikið vægi og stýra þessum tekjulið að verulegu leyti, enda er skattstjórum skylt að taka mið af reglum þessum, sbr. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að neitt það sé fram komið í málinu sem gefur tilefni til að ætla að viðmiðunarreglurnar hafi ekki verið settar á lögmætum og málefnalegum grundvelli og þannig tekið tillit til lögbundinna viðmiðana. Samkvæmt þessu þykja ekki efni til annars en að taka mið af viðmiðunarreglum fjármálaráðherra við úrlausn málsins.

Þess er að geta að í bréfi umboðsmanns X ehf. til skattstjóra, dags. 3. mars 2007, var fyrirhugaðri hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda sérstaklega mótmælt með vísan til ákvæðis 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að ákvörðun skattstjóra um hækkun á reiknuðu endurgjaldi manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi megi ekki mynda tap umfram það sem nemi samanlögðum almennum fyrningum samkvæmt 37. gr. laganna. Þá skuli skattstjóri við ákvörðun reiknaðs endurgjalds elli- og örorkulífeyrisþega við eigin atvinnurekstur gæta þess að tap myndist ekki við það í rekstrinum. Af þessu tilefni er rétt að taka fram að samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Af ákvæði þessu verður gagnályktað að ákvæði 3. mgr. greinarinnar, sem setur skorður við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, eigi ekki við í þeim tilvikum þegar um er að ræða ákvörðun reiknaðs endurgjalds manns vegna vinnu við atvinnurekstur lögaðila.

Af hálfu kæranda hefur verið vísað til þess að samhliða störfum hans á vegum X ehf. hafi kærandi starfað hjá Z hf. bæði árin 2004 og 2005, sbr. skattframtöl kæranda árin 2005 og 2006 þar sem tilgreind voru laun frá greindu hlutafélagi að fjárhæð 1.064.734 kr. fyrra árið og 1.200.737 kr. það síðara. Um eðli og umfang þessara starfa kæranda á vegum Z hf. hefur þó ekkert komið nánar fram af hans hálfu. Að því er snertir störf kæranda í þágu X ehf. er eins og fyrr greinir óumdeilt að um fullt starf var að ræða. Í lið 1 í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2004 og 2005 kemur fram að viðmiðunarfjárhæðir samkvæmt reglunum séu lágmarksfjárhæðir sé viðkomandi framteljandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir. Sé svo er heimilt að lækka viðmiðunarfjárhæðirnar um þá fjárhæð sem laun eða reiknað endurgjald fyrir hitt starfið er umfram 50% af viðmiðunarfjárhæðinni, þó þannig að það verði aldrei lægra en 25% af viðmiðunarfjárhæðinni að viðbættri þeirri hækkun sem leiða kann af næstu málsgrein hér á undan. Eins og skattstjóri hefur bent á eru laun kæranda frá Z hf. undir 50% af viðmiðunarfjárhæð samkvæmt flokki B-1 í reglum fjármálaráðherra þau ár sem málið varðar og kemur því ekki til lækkunar reiknaðs endurgjalds kæranda á þessum grundvelli.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þar sem ekki verður annað séð en að skattstjóri hafi gætt ákvæða 58. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun á reiknuðu endurgjaldi kæranda þykja ekki efni til að hagga við þeirri fjárhæð reiknaðs endurgjalds sem skattstjóri ákvað. Verður því að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.