Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málavextir eru þeir að A andaðist ... mars 2006. Samkvæmt gögnum málsins lauk skiptum á dánarbúi hennar þann 2. ágúst 2006, sbr. m.a. fyrirliggjandi erfðafjárskýrslu, dags. 28. júlí 2006. Í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2007 var greint frá því að hlutabréf dánarbúsins hefðu verið seld í tengslum við skipti búsins. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlits þar sem gerð var grein fyrir uppgjöri söluhagnaðar að fjárhæð samtals 21.589.073 kr. vegna sölu hlutabréfa hinn 17. júlí 2006.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2007 að hagnaður af sölu hlutabréfa að fjárhæð 21.589.073 kr. hefði verið færður kæranda til skattskyldra tekna og skattlagður í 26% skattþrepi lögaðila samkvæmt 2. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að um væri að ræða tekjur sem fallið hefðu til eftir andlát A en fyrir skiptalok dánarbúsins 2. ágúst 2006, þ.e. tekjur af sölu hlutabréfa hinn 5. júlí 2006 (sic). Óskipt dánarbú teldust til skattskyldra lögaðila, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og bæri því að skattleggja umræddar tekjur í 26% skattþrepi lögaðila en ekki sem fjármagnstekjur einstaklings.

Með kæru til skattstjóra, dags. 27. ágúst 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda framangreindri breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007. Í kærunni kom m.a. fram að umboðsmaður kæranda hefði átt í viðræðum við fulltrúa skattstjóra varðandi skipti dánarbúsins áður en skiptum lauk og m.a. verið bent á að í skattalegu tilliti væri hagstætt fyrir erfingja að bíða með sölu á fasteign dánarbúsins fram yfir skiptalok þar sem mismunur á fasteignamati eignarinnar og söluverði hennar yrði ella skattlagður sem tekjur dánarbúsins sem hefði þýtt hækkun tekjuskattsstofns um rúmlega 15 milljónir króna. Sala á hlutabréfum dánarbúsins hefði ekki borið á góma í samtali umboðsmannsins og fulltrúa skattstjóra. Á hinn bóginn hefði fulltrúi skattstjóra greint frá því að skattstjórar hefðu gefið erfingjum kost á að leiðrétta skattskil vegna sölu íbúða dánarbúa fyrir skiptalok þar sem nýleg lög um erfðafjárskatt væru bæði ósanngjörn og ókunn grandlausum erfingjum. Af hálfu skattstjóra hefðu engar athugasemdir verið gerðar við erfðafjárskýrslu vegna skipta á dánarbúi A, sbr. bréf skattstjóra, dags. 13. september 2006, vegna yfirferðar skattstjóra samkvæmt 9. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, þrátt fyrir að skattstjóra hefði mátt vera ljóst að skiptastjórar dánarbúsins hefðu „fallið í gildru“ með því að selja hlutabréf dánarbúsins áður en skiptum búsins lauk. Í ljósi þessa og með vísan til fyrrgreindrar verklagsreglu varðandi meðferð sölu fasteigna eftir gildistöku laga nr. 14/2004 yrði ekki litið framhjá jafnræðisreglu stjórnarskrár við afgreiðslu á máli kæranda vegna sölu hlutabréfa. Þess væri því krafist að breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007 yrði felld niður og hagnaði af sölu hlutabréfa að fjárhæð 21.589.073 kr. yrði skipt milli erfingja dánarbúsins eftir arfshlutföllum til skattlagningar sem fjármagnstekjur hjá þeim.

Með kæruúrskurði, dags. 28. september 2007, hafnaði skattstjóri kröfum kæranda. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til þess að dánarbú, sem skipt væri hér á landi, væru sjálfstæðir skattaðilar, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við andlát A þann ... mars 2006 hefði skattskyldu hennar lokið en jafnframt stofnast skattskylda dánarbús hennar. Skattskyldu dánarbús lyki við skiptalok. Kærandi hefði selt hlutabréf dánarbúsins hinn 17. júlí 2007 og teldist söluhagnaður hlutabréfanna því tekjur dánarbúsins, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Dánarbú væru skattskyld samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og samkvæmt 2. mgr. 71. gr. sömu laga bæru þau 26% tekjuskatt. Engar lagaheimildir stæðu til þess að skipta umræddum söluhagnaði upp á milli erfingja og skattleggja hjá þeim. Yrði því að synja kröfu kæranda.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til skattstjóra, dags. 19. nóvember 2007, fór umboðsmaður kæranda fram á endurupptöku á kæruúrskurði skattstjóra, dags. 28. september 2007. Í bréfinu áréttaði umboðsmaður kæranda að ákvörðun skattstjóra um að skattleggja söluhagnað hlutabréfa hjá kæranda í 26% skattþrepi hefði komið verulega á óvart, ekki síst í ljósi þess að skattstjóri hefði engar athugasemdir gert við yfirferð á erfðafjárskýrslu í tengslum við skipti dánarbúsins. Hefði fyrirspurn borist frá skattstjóra varðandi umræddan söluhagnað hefði verið unnt að leiðrétta mistök þessi við uppgjör dánarbúsins. Þá lægi fyrir að ákvörðun skattstjóra um breytingu á skattframtali kæranda hefði í för með sér að kærandi hefði ofgreitt erfðafjárskatt, enda væri skuld kæranda vegna opinberra gjalda nú mun hærri en tilgreint væri í erfðafjárskýrslu og erfðafjárskattur því verið of hár. Næmi ofgreiðsla erfðafjárskatts 236.252 kr. Þá væri um að ræða tvísköttun að því er snerti stofn til erfðafjárskatts (hlutabréf) og tekjuskattsstofn. Þá var ítrekað í bréfinu að um væri að ræða brot á jafnræðisreglu stjórnarskrár og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem erfingjum hefði verið heimilað að leiðrétta „ótímabærar“ íbúðasölur í nafni dánarbúa með afturvirkum hætti. Væri þess því aðallega krafist að greindum söluhagnaði hlutabréfa yrði skipt niður til skattlagningar hjá erfingjum dánarbúsins miðað við arfshluta og að erfðafjárskattur stæði óhaggaður en til vara að erfðafjárskattur yrði leiðréttur.

Með bréfi, dags. 3. janúar 2008, synjaði skattstjóri beiðni um endurupptöku á kæruúrskurði skattstjóra frá 28. september 2007. Í bréfinu ítrekaði skattstjóri röksemdir í kæruúrskurðinum varðandi skattskyldu kæranda og tilheyrslu þeirra tekna sem um ræðir, þ.e. söluhagnaðar hlutabréfa sem seld hefðu verið hinn 17. júlí 2006. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi ofgreiðslu erfðafjárskatts tók skattstjóri fram að álagning erfðafjárskatts hefði ekki verið til umfjöllunar í kæruúrskurðinum og benti kæranda á að snúa sér til sýslumanns með beiðni um leiðréttingu á erfðafjárskatti. Vegna skírskotunar til jafnræðisreglu í endurupptökubeiðni kæranda benti skattstjóri á að skattstjóri ætti ekki úrskurðarvald um hvort lög brytu í bága við stjórnarskrá og væri ekki bær til umfjöllunar um málsástæður sem byggðu á slíkum sjónarmiðum.

II.

Með kæru, dags. 27. desember 2007, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 29. janúar 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 28. september 2007, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að skattlagning á söluhagnaði hlutabréfa í 26% skattþrepi hjá kæranda verði felld niður og að umræddum söluhagnaði verði skipt niður á erfingja A miðað við arfshluta þeirra og hann skattlagður sem fjármagnstekjur utan rekstrar hjá erfingjum. Í kærunni er greint frá helstu málavöxtum og ítrekað að umboðsmaður kæranda hafi verið í sambandi við starfsmann skattstjóra vegna skipta á dánarbúinu og verið leiðbeint af starfsmanninum um nauðsyn þess að skipta íbúð dánarbúsins niður á erfingja áður en til sölu íbúðarinnar kæmi. Af einhverjum ástæðum hafi þó ekkert verið minnst á skattalega meðferð söluhagnaðar hlutabréfa dánarbúsins. Ekki verði ráðið af lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, að röng sölumeðferð fasteigna eða hlutabréfa geti leitt til álagningar 26% tekjuskatts hjá dánarbúi og séu lög nr. 14/2004 villandi að því leyti. Erfingjum hafi verið tilkynnt með bréfi frá skattstjóra, dags. 13. september 2006, að engar athugasemdir væru gerðar við framlagða erfðafjárskýrslu. Við athugun skýrslunnar hafi skattstjóri þó haft nægan tíma til þess að afla gagna varðandi skipti dánarbúsins frá sýslumanni, sbr. 9. gr. laga nr. 14/2004. Þá sé óhjákvæmilegt að spyrja hvort áskilnaður 10. gr. sömu laga sé tóm sýndarmennska af hálfu löggjafans, enda hafi erfingjum ekki borist nein tilkynning um að erfðafjárskattur sé ofgreiddur, sbr. 3. mgr. umræddrar lagagreinar. Spurningar vakni einnig um leiðréttingu á erfðafjárskatti, sbr. 8. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004.

III.

Með bréfi, dags. 28. mars 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

IV.

Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru dánarbú sem skipt er hér á landi sjálfstæðir skattaðilar. Við andlát A þann ... mars 2006 lauk skattskyldu hennar, en jafnframt stofnaðist skattskylda dánarbús hennar. Skattskyldu dánarbús lýkur við skiptalok. Fyrir liggur að skiptum í dánarbúi A lauk 2. ágúst 2006 með staðfestingu sýslumanns á einkaskiptagerð búsins, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Búinu var skipt einkaskiptum og bar erfingjum/erfingja að telja fram fyrir það, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, og gera grein fyrir tekjum hinnar látnu til andlátsdags og tekjum dánarbúsins frá þeim degi til skiptaloka ásamt eignum og skuldum við skiptalok. Skattstjóri hefur lagt fyrirliggjandi skattframtal árið 2007 til grundvallar álagningu opinberra gjalda á báða skattaðilana, A heitinnar og dánarbú hennar, að gerðum þeim breytingum á skattframtalinu sem skattstjóri tilkynnti kæranda um með bréfi sínu, dags. 27. júlí 2007, sbr. og kæruúrskurð skattstjóra, dags. 28. september 2007.

Ágreiningur málsins varðar þá ákvörðun skattstjóra að skattleggja hjá kæranda hagnað af sölu hlutabréfa að fjárhæð 21.589.073 kr. sem kærandi seldi hinn 17. júlí 2006 samkvæmt því sem fyrir liggur. Í kafla II hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda. Lýtur krafa kæranda í raun að því að umræddur söluhagnaður hlutabréfa verði skattlagður hjá A, þ.e. sem tekjur hennar í lifanda lífi, en ekki hjá dánarbúi hennar, þ.e. kæranda. Af því tilefni skal tekið fram að umræddar tekjur féllu fyrst til við sölu hlutabréfanna þann 17. júlí 2006, þ.e. eftir að skattskyldu A heitinnar lauk. Verður því að fallast á með skattstjóra að um sé að ræða tekjur dánarbús A sem skattleggja beri að öllu leyti sem tekjur hjá dánarbúinu samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Vegna sjónarmiða í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar varðandi ákvæði laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, í þessu sambandi skal tekið fram að hin kærða skattlagning byggist á fyrrnefndum ákvæðum laga nr. 90/2003 sem gilda um álagningu tekjuskatts á kæranda. Getur ekki haft neina þýðingu fyrir niðurstöðu málsins þótt skattstjóri hafi ekki vakið athygli kæranda á skattalegum afleiðingum umræddra ráðstafana við yfirferð sína á erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 14/2004, enda er ljóst að slík yfirferð skattstjóra beinist fyrst og fremst að atriðum er varða ákvörðun erfðafjárskatts samkvæmt greindum lögum nr. 14/2004, sbr. umrætt ákvæði og ákvæði 10. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að hin kærða ákvörðun skattstjóra brjóti gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem sambærileg mál vegna sölu fasteigna í eigu dánarbúa hafi verið afgreidd á annan hátt. Um þetta liggur ekkert haldbært fyrir í málinu. Tekið skal fram af þessu tilefni að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Þá er þess getið í kæru kæranda til yfirskattanefndar að ákvörðun skattstjóra hafi í för með sér að erfðafjárskattur vegna dánarbúsins hafi verið ofgreiddur þar sem skuld vegna opinberra gjalda sé mun hærri en tilgreint sé í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins, dags. 28. júlí 2006, og hrein eign til skipta því lægri sem því nemur. Á þetta var bent í beiðni umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 19. nóvember 2007, um endurupptöku á kæruúrskurði skattstjóra frá 28. september 2007. Af því tilefni tók skattstjóri fram í bréfi sínu til kæranda, dags. 3. janúar 2008, að þar sem ákvörðun erfðafjárskatts hefði ekki verið til umfjöllunar í kæruúrskurði skattstjóra væru ekki efni til að fjalla um leiðréttingu erfðafjárskatts og benti skattstjóri umboðsmanni kæranda á að leita til sýslumanns með beiðni um leiðréttingu erfðafjárskatts. Ætla verður að skattstjóri hafi haft ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í huga í þessu sambandi, enda er ekki til að dreifa ákvæðum í lögum nr. 14/2004 um endurákvörðunarheimild sýslumanns á erfðafjárskatti, sbr. hins vegar endurákvörðunarheimildir skattstjóra samkvæmt 1. og 2. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004, sbr. einnig 2. mgr. 8. gr. laganna. Ekki kemur fram í kæru til yfirskattanefndar hvort erfingjar hafi farið að leiðbeiningu skattstjóra og þá um afdrif slíks erindis. Að svo vöxnu þykir ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þetta atriði að öðru leyti en því að tekið skal fram að telja verður að það leiði af almennri tilvísun í 19. gr. laga nr. 14/2004 til ákvæða laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að ríkisskattstjóri geti á grundvelli 3. mgr. 101. gr. síðarnefndra laga tekið „yfirferð“ skattstjóra á erfðafjárskýrslu samkvæmt 9. gr. laga nr. 14/2004 til nýrrar meðferðar og gert erfingjum erfðafjárskatt að nýju telji hann ástæðu til þess. Hliðstæða heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.