Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2007, hefur kærandi mótmælt ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 16. október 2007, að gera kæranda sekt að fjárhæð 625.000 kr. samkvæmt 5. mgr., sbr. 6. og 8. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum, á þeim grundvelli að lituð olía hefði verið notuð á ökutækið Y án heimildar þar sem skilyrði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laganna til notkunar gjaldfrjálsrar olíu á þargreind ökutæki væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skýrslu eftirlitsmanna Vegagerðarinnar, dags. 21. febrúar 2007, kom í ljós við sýnatöku úr eldsneytisgeymi ökutækisins Y að lituð olía hefði verið notuð á ökutækið. Kom fram í skýrslunni að bifreiðin, sem væri námubifreið („Búkolla“), hefði verið stöðvuð af lögreglu við þjóðveg 1 undir Hafnarfjalli fjalli þann 20. febrúar 2007 og kyrrsett. Ökumaður hefði ekki verið viðstaddur sýnatöku sem hefði verið framkvæmd að lögreglu viðstaddri.

Í framhaldi af fyrrnefndri skýrslu sendi ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 18. apríl 2007, með yfirskriftinni „Boðun sektar vegna brots á reglum um olíugjald“. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að embættið hefði móttekið skýrslu, dags. 21. febrúar 2007, frá eftirlitsmönnum Vegagerðarinnar um brot á reglum um olíugjald vegna ökutækisins Y er væri 45.560 kg að heildarþyngd. Kom fram að sýni hefðu verið tekin úr eldsneytistanki bifreiðarinnar og sjónræn niðurstaða gefið til kynna að um litaða olíu væri að ræða. Sýnið hefði verið sent til Efnagreiningar Keldnaholti til athugunar og samkvæmt skýrslu þess aðila, dags. 16. mars 2007, hefði hlutfall litarefnis í olíunni verið 80%, en færi hlutfall litarefnis í ólitaðri olíu yfir 3% teldist olía lituð, sbr. 4. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 283/2005, um litun á gas- og díselolíu. Fylgdu umræddar skýrslur eftirlitsmanna Vegagerðarinnar og Efnagreiningar bréfi ríkisskattstjóra. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, varðaði það sektum ef lituð olía væri notuð á skráningarskylt ökutæki, sbr. 3. mgr. 4. gr. sömu laga, og næmi sekt 1.250.000 kr. ef ökutæki væri þyngra en 20.001 kg. Tók ríkisskattstjóri ákvæði 5. mgr. 19. gr. og 1. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 orðrétt upp í bréfinu. Í ljósi framangreinds og með vísan til 5. mgr. 19. gr. og 4. mgr. 20. gr. laga nr. 87/2004 væri fyrirhugað að ákvarða kæranda sekt að fjárhæð 625.000 kr., þ.e. 50% af sektarfjárhæð 1.250.000 kr. samkvæmt 5. mgr. 19. gr. nefndra laga að teknu tilliti til umráðatíma bifreiðarinnar Y sem skráður væri frá 28. desember 2006. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinnar boðuðu sektarákvörðunar.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri sektarákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að ökumenn bifreiðanna Y og Z hefðu verið stöðvaðir við akstur á þjóðvegi 1 undir Hafnarfjalli af lögreglu ... og sýnataka úr tanki bifreiðanna leitt í ljós að um litaða olíu hefði verið að ræða. Rakti umboðsmaður kæranda ákvæði laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, varðandi gjaldskyldu og heimildir til að nota litaða olíu, en þar kæmi m.a. fram í 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laganna að heimilt væri að afhenda olíu án gjaldtöku til nota á beltabifreiðar og námuökutæki sem eingöngu væru notuð utan vega og á afmörkuðum vinnusvæðum. Samkvæmt meðfylgjandi útprentun úr ökutækjaskrá væru bæði umrædd ökutæki svonefnd námuökutæki, auk þess sem þau bæru svonefnd utanvegamerki og féllu því undir umrætt undantekningarákvæði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004. Hefði kæranda því verið heimilt að nota litaða olíu á ökutækin. Um væri að ræða mjög sérhæfð ökutæki sem hentuðu ekki til aksturs á vegum landsins og væru því eingöngu til notkunar á sérstökum vinnusvæðum og í sérstökum tilgangi. Eðli málsins samkvæmt þyrftu slík ökutæki þó að ferðast á milli vinnustaða eftir þjóðvegum landsins. Kærandi hefði greint frá því að umrædd ökutæki hefðu fengið lögreglufylgd á vinnusvæði þar sem þau hefðu síðast verið við vinnu, en ekki hefði þó tekist að afla skýrslna frá lögreglu því til staðfestingar. Þegar vinnu hefði verið lokið á því svæði þar sem ökutækin hefðu síðast verið notuð hinn 20. febrúar 2007 hefði þótt óskynsamlegt að geyma ökutækin þar vegna hættu á skemmdarverkum, en um afskekkt sumarbústaðaland hefði verið að ræða. Hefði kærandi því brugðið á það ráð að færa ökutækin á bifreiðaplan nær Borgarnesi. Um væri því að ræða flutning ökutækjanna í öryggisskyni þótt líta mætti svo á að kæranda hefði borið að gera lögreglu viðvart um flutninginn, en það hefði ekki verið gert, enda um skamman veg að fara. Ökutækin hefðu síðan verið stöðvuð af starfsmönnum Vegaeftirlits. Sú staðreynd að vélunum hefði verið ekið um skamman veg án lögreglufylgdar í því skyni að tryggja öryggi þeirra gæti ekki leitt til þess ein og sér að ökutækin féllu ekki undir ákvæði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004, sbr. 6. tölul. 1. gr., sbr. 2. gr. reglugerðar nr. 602/2005. Hefði kæranda því verið fyllilega heimilt að nota litaða olíu á ökutækin og boðaðri sektarákvörðun ríkisskattstjóra því mótmælt.

Með úrskurði, dags. 16. október 2007, hratt ríkisskattstjóri boðaðri sektarákvörðun í framkvæmd og ákvað kæranda 625.000 kr. sekt á framangreindum grundvelli. Vegna athugasemda í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. apríl 2007, tók ríkisskattstjóri fram að sérstaklega væri rakið í lögum nr. 87/2004, sbr. 8. tölul. 1. mgr. og 3. mgr. 4. gr. þeirra, að heimilt væri að nota litaða gjaldfrjálsa olíu á námuökutæki sem eingöngu væru notuð utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum. Ljóst væri hins vegar að löggjafinn liti svo á að notkun gjaldfrjálsrar litaðrar olíu væri með öllu óheimil í öðrum tilvikum, þ.e. þegar framangreindum skilyrðum væri ekki fullnægt, enda væri engar aðrar undantekningar að finna í lögum nr. 87/2004. Ríkisskattstjóri féllist því ekki á að ökutækin Y og Z féllu undir 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 nema þau væru eingöngu notuð utan vega eða á afmörkuðum vinnusvæðum. Um slíkt hefði ekki verið að ræða í umræddu tilviki þar sem ökutækin hefðu verið stöðvuð í almennri umferð á þjóðvegi 1 undir Hafnarfjalli. Í ljósi framangreinds yrði kæranda ákvörðuð sekt að fjárhæð 625.000 kr. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir útreikningi sektarfjárhæðar.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2007, er þess krafist að sektarákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 16. október 2007, verði felld úr gildi og kæranda úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni eru rakin ákvæði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 og 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 602/2005, um skilyrði undanþágu frá greiðslu olíugjalds, þar sem tilgreint sé að ökutæki, sem skráð séu sem námuökutæki í ökutækjaskrá, geti notað litaða olíu. Ökutæki kæranda sem um ræði í málinu séu skráð sem námuökutæki og beri sérstök utanvegamerki og séu þar af leiðandi undanþegin olíugjaldi samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum. Hafi kæranda því verið heimilt að nota litaða olíu á ökutækin. Ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komnar skýringar á ástæðu þess að ökutækjunum hafi verið ekið eftir þjóðvegi í almennri umferð hinn 20. febrúar 2007 og áréttar að ökutækin hafi verið færð um skamman veg án þess að vera á sérútbúnum pallbílum í öryggisskyni. Þótt ökutækjunum hafi þannig verið ekið heimildarlaust í eitt skipti geti sú staðreynd ekki leitt til þess að undanþáguákvæði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 eigi ekki við í tilviki þeirra. Sé sektarákvörðun ríkisskattstjóra því mótmælt. Til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda er vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er til umfjöllunar sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 16. október 2007, að gera kæranda sekt að fjárhæð 625.000 kr. eftir ákvæðum 5. mgr., sbr. 6. og 8. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með áorðnum breytingum, fyrir að hafa notað litaða olíu á ökutækið Y, sbr. skýrslu eftirlitsmanna Vegagerðarinnar, dags. 21. febrúar 2007, um brot á reglum um olíugjald, og skýrslu Efnagreiningar Keldnaholti, dags. 16. mars 2007, vegna athugunar á litarefni í olíu, en skýrslur þessar eru meðal gagna málsins. Umrætt ökutæki er svonefnd námubifreið samkvæmt skilgreiningu reglugerðar um gerð og búnað ökutækja, sbr. reglugerð nr. 822/2004 um það efni. Taldi ríkisskattstjóri að eins og notkun ökutækisins var háttað á umræddum tíma á Vesturlandsvegi undir Hafnarfjalli hafi ekki verið uppfyllt skilyrði fyrir undanþágu frá olíugjaldi samkvæmt 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004, sbr. 1. gr. laga nr. 136/2005 og 1. gr. laga nr. 169/2006, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum. Af hálfu kæranda er hinu gagnstæða haldið fram og því borið við að greind lagaskilyrði fyrir undanþágu frá olíugjaldi hafi verið uppfyllt eins og á stóð.

Tildrög málsins eru þau að lögregla mun hafa stöðvað ökutækin Y og Z á Vesturlandsvegi undir Hafnarfjalli hinn 20. febrúar 2007, sbr. fyrirliggjandi skýrslu eftirlitsmanns Vegagerðarinnar, dags. 21. sama mánaðar, vegna ökutækisins Y þar sem fram kemur að sýnataka úr eldsneytisgeymi ökutækisins hafi farið fram að lögreglu viðstaddri og leitt í ljós að lituð olía hefði verið notuð á ökutækið. Umrædd skýrsla er ekki undirrituð af ökumanni bifreiðarinnar Y og kemur fram að hann hafi ekki verið viðstaddur sýnatöku. Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. bréf umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 2007, að bifreiðin Y hafi verið notuð við vinnu á vegum kæranda á Vesturlandi og þegar þeirri vinnu hafi verið lokið þann 20. febrúar 2007 hafi verið brugðið á það ráð að aka bifreiðinni á bifreiðaplan nær Borgarnesi þar sem óttast hafi verið um að skemmdir gætu ella verið unnar á bifreiðinni.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 87/2004 skal greiða í ríkissjóð vörugjald af gas- og dísilolíu sem flokkast í tollskrárnúmer 2710.1930 og nothæf er sem eldsneyti á ökutæki. Í 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 kemur fram að gjaldskyldum aðilum samkvæmt 3. gr. sömu laga sé heimilt að selja eða afhenda olíu samkvæmt 1. gr. án innheimtu olíugjalds í tilgreindum tilvikum sem talin eru upp í einstökum töluliðum málsgreinarinnar. Samkvæmt 8. tölul. málsgreinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 136/2005 og 1. gr. laga nr. 169/2006, er heimilt að selja olíu án innheimtu olíugjalds til nota á beltabifreiðar og námuökutæki sem eingöngu eru notuð utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum, sbr. og 1. tölul. B-liðar 1. gr. reglugerðar nr. 274/2006, um skilyrði undanþágu frá greiðslu olíugjalds og um greiðslu sérstaks kílómetragjalds. Í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 kemur fram að skilyrði sölu eða afhendingar olíu án innheimtu olíugjalds samkvæmt 2.-9. tölul. 1. mgr. sé að í olíuna hafi verið bætt litar- og merkiefnum, sbr. 5. gr. laganna. Litaða olíu megi ekki nota sem eldsneyti í öðrum tilvikum en lýst sé í 1. mgr. Samkvæmt 3. mgr. 4. gr. laganna er óheimilt að nota litaða olíu á skráningarskyld ökutæki, sbr. 63. gr. umferðarlaga nr. 50/1987, önnur en dráttarvélar samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. og ökutæki samkvæmt 6., 7. og 8. tölul. 1. mgr.

Ákvæði um undanþágu frá gjaldskyldu til olíugjalds vegna námuökutækja sem eingöngu eru notuð utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum var tekið upp í lög nr. 87/2004 með 1. gr. laga nr. 136/2005, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Eins og fram kemur í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 136/2005, var ákvæðið í samræmi við sams konar ákvæði í 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með áorðnum breytingum, en lög nr. 87/2004 leystu af hólmi hin síðastnefndu lög, sbr. 24. gr. laga nr. 87/2004. Umrætt ákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987 var upphaflega lögtekið með 3. gr. laga nr. 151/1998, um breytingar á lögum nr. 3/1987 og fleiri lögum. Ákvæðið var ekki í frumvarpi því, sem varð að lögum þessum, eins og það var upphaflega lagt fram. Það kom fram í breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. 2. tölulið tillagnanna (þingskjal nr. 559). Í nefndaráliti meirihlutans (þingskjal nr. 557) sagði svo um þessa tillögu:

„Þá er lagt til að í upphafi II. kafla verði bætt við nýrri grein sem kveði á um að námubifreiðar sem eingöngu eru notaðar utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum verði undanþegnar greiðslu þungaskatts, enda meginmarkmið þungaskattsins að notendur vegakerfisins greiði fyrir notkun sína.“

Umrætt ökutæki Y er skráð í ökutækjaskrá undir flokki vörubifreiða II og í notkunarflokki sem námuökutæki. Númerategund er tilgreind sem utanvegamerki. Eigin þyngd er tilgreind 21.560 kg og heildarþyngd 45.560 kg. Samkvæmt lið 01.105 í reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 647/2005 og 1. gr. reglugerðar nr. 986/2005, er námuökutæki skilgreint sem „ökutæki sem er vörubifreið eða eftirvagn sem getur verið hannað stærra en hámarksgildi í reglugerð þessari eða reglugerð um stærð og þyngd ökutækja segja til um og ætlað er til efnisflutninga utan vega og innan afmarkaðra vinnusvæða.“ Samkvæmt þessu og skilgreiningu umferðarlaga nr. 50/1987 verður að telja að slíkar bifreiðar, sem hér um ræðir, teljist almennt bifreiðar í skilningi umferðarlöggjafar. Óumdeilt er í málinu að umrædd bifreið teljist námuökutæki svo sem skráning hennar segir til um. Þá verður ekki annað ráðið af niðurstöðu ríkisskattstjóra en bifreiðin falli undir námuökutæki í skilningi 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 og hafi þannig verið undanþegin olíugjaldi væru lagaskilyrði að öðru leyti uppfyllt. Reynir því eingöngu á það í málinu hvort notkun bifreiðarinnar hafi verið utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum.

Til skýringar á umræddu undanþáguákvæði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 er aðeins fyrir að fara athugasemdum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis í umræddu nefndaráliti varðandi forvera ákvæðisins, þ.e. ákvæðis 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, sbr. hér að framan. Þar kemur fram að rök fyrir lögtöku undanþágunnar sé það „meginmarkmið þungaskattsins að notendur vegakerfisins greiði fyrir notkun sína“, eins og þar segir. Verður að skilja þetta svo að löggjafinn hafi litið svo á að notkun námubifreiða utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum fæli ekki í sér notkun vegakerfisins. Þykir rétt að hafa þetta sjónarmið til hliðsjónar við úrlausn málsins og horfa til þess hvort notkun bifreiðar kæranda á greindum tíma teljist hafa falið í sér notkun vegakerfisins, eins og aðstæðum var háttað, enda verður að telja ótvírætt að sömu rök búi að baki undanþágu námubifreiða frá gjaldskyldu til olíugjalds og áður gilti varðandi undanþágu þeirra frá þungaskatti, sbr. fyrrgreind lögskýringargögn.

Samkvæmt 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 varðar það sektum sé lituð olía notuð á skráningarskylt ökutæki, sbr. 3. mgr. 4. gr. sömu laga, og ræðst sektarfjárhæð af heildarþyngd ökutækis, svo sem nánar er tilgreint í ákvæðinu. Sé heildarþyngd ökutækis 20.001 kg eða þyngri skal fjárhæð sektar nema 1.250.000 kr. Sektarfjárhæðina skal lækka hlutfallslega þegar fyrir liggur að ekki hafi verið unnt að nota litaða olíu á skráningarskylt ökutæki, sbr. 3. mgr. 4. gr., á tveggja ára tímabili, talið frá þeim tíma er brot liggur fyrir. Sektarfjárhæð skal að hámarki lækkuð um helming. Við sérstakar aðstæður er heimilt að lækka eða fella niður sekt samkvæmt ákvæðinu, sbr. niðurlag 5. mgr. 19. gr. laganna. Í 6. mgr. 19. gr. kemur fram að skráðum eiganda ökutækis verði gerð sekt samkvæmt 4. og 5. mgr. óháð því hvort brot megi rekja til saknæmrar háttsemi hans. Hafi umráðamaður ökutækis gerst sektur um brot samkvæmt 4. og 5. mgr. sé hann ábyrgur fyrir greiðslu sektarinnar ásamt skráðum eiganda. Í 8. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 segir að gera megi lögaðila sekt fyrir brot á lögum þessum óháð því hvort brotið megi rekja til saknæms verknaðar fyrirsvarsmanns eða starfsmanns lögaðilans.

Hvað sem líður hagsmunum kæranda af tryggri gæslu ökutækisins Y nærri þéttbýli er ljóst að akstur ökutækisins eftir Vesturlandsvegi umrætt sinn fól í sér notkun vegakerfisins í almennum skilningi og getur hvorki talist notkun ökutækisins utan vega né á lokuðu vinnusvæði, sbr. orðalag 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004. Skiptir út af fyrir sig ekki máli í því sambandi þótt um einstakt tilvik kunni að hafa verið að ræða, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda. Verður því að telja hafið yfir allan vafa að greind undanþága 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 komi ekki til álita í tilviki kæranda, enda verður umrætt undanþáguákvæði ekki skýrt rýmra en felst í beinu orðalagi þess. Samkvæmt þessu voru lagaskilyrði til beitingar sektar samkvæmt 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, með áorðnum breytingum, sbr. 6. og 8. mgr. sömu lagagreinar. Þykja fram komnar viðbárur kæranda ekki geta leitt til niðurfellingar eða lækkunar hinnar umdeildu sektarákvörðunar ríkisskattstjóra, sbr. lækkunarheimild 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004. Þá er niðurstaða þeirrar efnagreiningar, sem fram fór, óumdeild. Verður því að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu sektar. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.