Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2007, hefur B ehf., sem leigutaki ökutækisins X, mótmælt ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2007, að gera kæranda sekt að fjárhæð 625.000 kr. samkvæmt 5. mgr., sbr. 6. og 8. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum, á þeim grundvelli að lituð olía hefði verið notuð á ökutækið X án heimildar þar sem skilyrði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laganna til notkunar gjaldfrjálsrar olíu á þargreind ökutæki væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skýrslu eftirlitsmanna Vegagerðarinnar, dags. 29. janúar 2007, kom í ljós við sýnatöku úr eldsneytisgeymi ökutækisins X þann dag að lituð olía hefði verið notuð á ökutækið. Kom fram í skýrslunni að bifreiðinni, sem væri námubifreið („Búkolla“), hefði verið ekið yfir brú yfir Reykjanesbraut við IKEA í Garðabæ í almennri umferð. Þá kom fram að bifreiðin væri notuð við vinnu við vegagerð og tæki efni norðan brúar sem losað væri sunnan brúar. Akstursvegalengd í almennri umferð væri u.þ.b. 400-500 metrar.

Í framhaldi af fyrrnefndri skýrslu sendi ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 23. apríl 2007, með yfirskriftinni „Boðun sektar vegna brots á reglum um olíugjald.“ Vísaði ríkisskattstjóri til þess að embættið hefði móttekið skýrslu, dags. 29. janúar 2007, frá eftirlitsmönnum Vegagerðarinnar um brot á reglum um olíugjald vegna ökutækisins X er væri 45.300 kg að heildarþyngd. Kom fram að sýni hefðu verið tekin úr eldsneytistanki bifreiðarinnar og sjónræn niðurstaða gefið til kynna að um litaða olíu væri að ræða. Sýnið hefði verið sent til Efnagreiningar Keldnaholti til athugunar og samkvæmt skýrslu þess aðila, dags. 12. mars 2007, hefði hlutfall litarefnis í olíunni verið 78,7%, en færi hlutfall litarefnis í ólitaðri olíu yfir 3% teldist olía lituð, sbr. 4. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 283/2005, um litun á gas- og díselolíu. Fylgdu umræddar skýrslur eftirlitsmanna Vegagerðarinnar og Efnagreiningar bréfi ríkisskattstjóra. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, varðaði það sektum ef lituð olía væri notuð á skráningarskylt ökutæki, sbr. 3. mgr. 4. gr. sömu laga, og næmi sekt 1.250.000 kr. ef ökutæki væri þyngra en 20.001 kg. Tók ríkisskattstjóri ákvæði 5. mgr. 19. gr. og 1. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 orðrétt upp í bréfinu. Í ljósi framangreinds og með vísan til 8. tölul. 1. mgr. 4. gr., 5. mgr. 19. gr. og 4. mgr. 20. gr. laga nr. 87/2004 væri fyrirhugað að ákvarða kæranda sekt að fjárhæð 625.000 kr., þ.e. 50% af sektarfjárhæð 1.250.000 kr. samkvæmt 5. mgr. 19. gr. nefndra laga að teknu tilliti til umráðatíma bifreiðarinnar X sem skráður væri frá 8. maí 2006. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinnar boðuðu sektarákvörðunar.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2007, mótmælti fyrirsvarsmaður D ehf., sem umráðamanns ökutækisins X, fyrirhugaðri sektarákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að hinn 29. janúar 2007 hefði bifreiðin X verið við vinnu innan skilgreinds vinnusvæðis samkvæmt útboðsskilmálum Vegagerðarinnar fyrir það verk sem um væri að ræða, þ.e. breikkun Reykjanesbrautar milli Kaplakrika og Fífuhvammsvegar. Í útboðsskilmálum vegna verksins væri sérstaklega tekið fram að heimilt væri að nota námubifreiðar við verkið með tilgreindum takmörkunum, sbr. kafla 4.2 í skilmálunum. Þar kæmi einnig fram að heimilt væri að aka þvert yfir veg með almennri umferð með þeim takmörkunum að þá skyldi vikið fyrir almennri umferð og sýnd ýtrasta varkárni, auk þess sem verktaki skyldi bæta hugsanlega skemmd vegarins þar sem ekið væri yfir. Í skýrslu eftirlitsmanna kæmi fram að bifreiðinni X hefði verið ekið yfir brú á Reykjanesbraut innan framkvæmdasvæðis, en umrædd brú þveraði Reykjanesbraut. Gerð brúarinnar væri hluti af útboðsverkinu og skilatími verks 1. júlí 2007. Samkvæmt ákvæði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 væri heimilt að nota námuökutæki innan lokaðs vinnusvæðis. Umrætt vinnusvæði við Reykjanesbraut félli ekki þar undir, en samkvæmt útboðsskilmálum hefði Vegagerðin þó heimilað notkun slíkra ökutækja við verkið. Væri því ljóst með hliðsjón af útboðsgögnum og „staðarlýsingum“ að ekki væri um að ræða brot á lögum um olíugjald.

Með úrskurði, dags. 28. júní 2007, hratt ríkisskattstjóri boðaðri sektarákvörðun í framkvæmd og ákvað kæranda 625.000 kr. sekt á framangreindum grundvelli. Vegna athugasemda D ehf. í bréfi fyrirsvarsmanns þess félags, dags. 16. apríl 2007, tók ríkisskattstjóri fram að útboðslýsing gæti aldrei verið rétthærri gildandi lögum. Því skipti í raun engu máli hvort notkun námubifreiða væri heimiluð í útboðsgögnum eða ekki. Voru í því sambandi áréttaðar tilvísanir ríkisskattstjóra til ákvæða 8. tölul. 1. mgr. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004. Engar athugasemdir væru gerðar við að Vegagerðin heimilaði notkun námubifreiða við umrætt verk, en ljóst væri að bifreiðin X hefði ekki verið á lokuðu vinnusvæði þegar hún var stöðvuð af eftirlitsmönnum Vegagerðarinnar og því hefði borið að nota gjaldskylda ólitaða olíu á hana. Gat ríkisskattstjóri þess að í skýrslunni kæmi fram að akstursvegalengd bifreiðarinnar hefði verið 400-500 metrar í almennri umferð. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir útreikningi sektarfjárhæðar.

III.

Í kæru fyrirsvarsmanns B ehf. til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2007, kemur fram að bifreiðin X sé svokölluð námubifreið og sé skráð sem slík í ökutækjaskrá, en ekki sé um að ræða bifreið eða vörubifreið. Sektarákvæði, sem vísað sé til í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 28. júní 2007, eigi því ekki við í málinu og ákvæði 4. gr. laga nr. 87/2004 hafi ekki að geyma sektarheimild. Enginn vafi sé á því að heimilt hafi verið að nota gjaldfrjálsa olíu á námubifreiðina X og því eigi sektarákvæði 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004 ekki heldur við. Sama máli gegni um ákvæði 20. gr. laganna þar sem einungis sé fjallað um málsmeðferð.

IV.

Með bréfi, dags. 19. október 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

V.

Í máli þessu er til umfjöllunar sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 28. júní 2007, að gera kæranda sekt að fjárhæð 625.000 kr. eftir ákvæðum 5. mgr., sbr. 6. og 8. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með áorðnum breytingum, fyrir að hafa notað litaða olíu á ökutækið X, sbr. skýrslu eftirlitsmanna Vegagerðarinnar, dags. 29. janúar 2007, um brot á reglum um olíugjald, og skýrslu Efnagreiningar, dags. 12. mars 2007, vegna athugunar á litarefni í olíu, en skýrslur þessar eru meðal gagna málsins. Umrætt ökutæki er svonefnd námubifreið samkvæmt skilgreiningu reglugerðar um gerð og búnað ökutækja, sbr. reglugerð nr. 822/2004 um það efni. Taldi ríkisskattstjóri að eins og notkun ökutækisins var háttað á umræddum tíma við vegagerð um Reykjanesbraut í Garðabæ hafi ekki verið uppfyllt skilyrði fyrir undanþágu frá olíugjaldi samkvæmt 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004, sbr. 1. gr. laga nr. 136/2005 og 1. gr. laga nr. 169/2006, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum. Af hálfu kæranda er hinu gagnstæða haldið fram og því borið við að greind lagaskilyrði fyrir undanþágu frá olíugjaldi hafi verið uppfyllt eins og á stóð við umræddar vegaframkvæmdir.

Ríkiskattstjóri beindi umræddu máli vegna olíugjalds ökutækisins X að skráðum eiganda þess, A hf., og skráðum umráðamanni á greindum tíma, D ehf. Hins vegar hefur leigutaki ökutækisins, B ehf., látið málið til sín taka og hefur rekið það fyrir yfirskattanefnd. Líta verður svo á að B ehf. reki málið í umboði kæranda, A hf., en ekki er deilt um aðild í málinu.

Eins og fram er komið mun B ehf. hafa haft með höndum umræddar vegaframkvæmdir við Reykjanesbraut milli Fífuhvammsvegar í Kópavogi og Kaplakrika í Hafnarfirði á árinu 2007 og notaði umrætt ökutæki við þær framkvæmdir. Tildrög málsins voru þau að eftirlitsmenn stöðvuðu ökutækið á brú yfir Reykjanesbraut við verslunina IKEA í Garðabæ hinn 29. janúar 2007, sbr. fyrirliggjandi skýrslu þar um, þar sem tilgreint er að um hafi verið að ræða akstur í almennri umferð. Upplýst hefur verið að í útboðslýsingu var ákvæði um notkun námubifreiða, sbr. ljósrit útboðslýsingar sem fylgdi bréfi D ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 2007, og reglur Vegagerðarinnar um notkun námubifreiða sem þar er vísað til. Þar kemur meðal annars fram að heimilt sé að nota námubifreiðar á vinnusvæði þar sem almenn umferð er með tilgreindum skilyrðum. Ríkisskattstjóri taldi, eins og fyrr greinir, að í umræddu tilfelli hefðu ekki verið uppfyllt skilyrði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 um notkun utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum, sbr. bréf embættisins, dags. 23. apríl 2007, og hinn kærða úrskurð, dags. 28. júní 2007, enda hefði ekki verið um lokað vinnusvæði að ræða þar sem ökutækið X hefði verið í almennri umferð þegar eftirlitsmenn stöðvuðu það hinn 29. janúar 2007. Tók ríkisskattstjóri fram í því sambandi að akstursvegalengd ökutækisins hefði verið um 400 til 500 metrar í almennri umferð „í hverri ferð“, en í fyrrnefndri skýrslu eftirlitsmanna kemur fram að bifreiðin hafi tekið efni norðan brúar yfir Reykjanesbraut og losað efnið sunnar brúar.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 87/2004 skal greiða í ríkissjóð vörugjald af gas- og dísilolíu sem flokkast í tollskrárnúmer 2710.1930 og nothæf er sem eldsneyti á ökutæki. Í 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 kemur fram að gjaldskyldum aðilum samkvæmt 3. gr. sömu laga sé heimilt að selja eða afhenda olíu samkvæmt 1. gr. án innheimtu olíugjalds í tilgreindum tilvikum sem talin eru upp í einstökum töluliðum málsgreinarinnar. Samkvæmt 8. tölul. málsgreinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 136/2005 og 1. gr. laga nr. 169/2006, er heimilt að selja olíu án innheimtu olíugjalds til nota á beltabifreiðar og námuökutæki sem eingöngu eru notuð utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum, sbr. og 1. tölul. B-liðar 1. gr. reglugerðar nr. 274/2006, um skilyrði undanþágu frá greiðslu olíugjalds og um greiðslu sérstaks kílómetragjalds. Í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 kemur fram að skilyrði sölu eða afhendingar olíu án innheimtu olíugjalds samkvæmt 2.-9. tölul. 1. mgr. sé að í olíuna hafi verið bætt litar- og merkiefnum, sbr. 5. gr. laganna. Litaða olíu megi ekki nota sem eldsneyti í öðrum tilvikum en lýst sé í 1. mgr. Samkvæmt 3. mgr. 4. gr. laganna er óheimilt að nota litaða olíu á skráningarskyld ökutæki, sbr. 63. gr. umferðarlaga nr. 50/1987, önnur en dráttarvélar samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. og ökutæki samkvæmt 6., 7. og 8. tölul. 1. mgr.

Ákvæði um undanþágu frá gjaldskyldu til olíugjalds vegna námuökutækja sem eingöngu eru notuð utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum var tekið upp í lög nr. 87/2004 með 1. gr. laga nr. 136/2005, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Eins og fram kemur í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 136/2005, var ákvæðið í samræmi við sams konar ákvæði í 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, um fjáröflun til vegagerðar, með áorðnum breytingum, en lög nr. 87/2004 leystu af hólmi hin síðastnefndu lög, sbr. 24. gr. laga nr. 87/2004. Umrætt ákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987 var upphaflega lögtekið með 3. gr. laga nr. 151/1998, um breytingar á lögum nr. 3/1987 og fleiri lögum. Ákvæðið var ekki í frumvarpi því, sem varð að lögum þessum, eins og það var upphaflega lagt fram. Það kom fram í breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. 2. tölulið tillagnanna (þingskjal nr. 559). Í nefndaráliti meirihlutans (þingskjal nr. 557) sagði svo um þessa tillögu:

„Þá er lagt til að í upphafi II. kafla verði bætt við nýrri grein sem kveði á um að námubifreiðar sem eingöngu eru notaðar utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum verði undanþegnar greiðslu þungaskatts, enda meginmarkmið þungaskattsins að notendur vegakerfisins greiði fyrir notkun sína.“

Umrætt ökutæki X er skráð í ökutækjaskrá undir flokki vörubifreiða II og í notkunarflokki sem námuökutæki. Númerategund er tilgreind sem utanvegamerki. Eigin þyngd er tilgreind 18.000 kg og heildarþyngd 45.300 kg. Samkvæmt lið 01.105 í reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 647/2005 og 1. gr. reglugerðar nr. 986/2005, er námuökutæki skilgreint sem „ökutæki sem er vörubifreið eða eftirvagn sem getur verið hannað stærra en hámarksgildi í reglugerð þessari eða reglugerð um stærð og þyngd ökutækja segja til um og ætlað er til efnisflutninga utan vega og innan afmarkaðra vinnusvæða.“ Samkvæmt þessu og skilgreiningu umferðarlaga nr. 50/1987 verður að telja að slíkar bifreiðar, sem hér um ræðir, teljist almennt bifreiðar í skilningi umferðarlöggjafar. Óumdeilt er í málinu að umrædd bifreið teljist námuökutæki svo sem skráning hennar segir til um. Þá verður ekki annað ráðið af niðurstöðu ríkisskattstjóra en bifreiðin falli undir námuökutæki í skilningi 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 og hafi þannig verið undanþegin olíugjaldi væru lagaskilyrði að öðru leyti uppfyllt. Reynir því eingöngu á það í málinu hvort notkun bifreiðarinnar við umræddar vegaframkvæmdir hafi verið utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum.

Eins og fram er komið er fyrir að fara sérstökum reglum Vegagerðarinnar um notkun námubifreiða við vegaframkvæmdir, sbr. hér að framan. Voru reglur þessar hluti af útboðslýsingu. Í því tilviki, sem hér um ræðir, var almenn umferð leyfð á vinnusvæðinu og jafnframt heimilað að nota námubifreiðar með tilgreindum skilyrðum samkvæmt reglunum. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar talið að þessi heimild samkvæmt reglum Vegagerðarinnar hafi ekki neina þýðingu við úrlausn málsins. Taka má undir það með ríkisskattstjóra að umrædd heimild samkvæmt reglum Vegagerðarinnar til notkunar námubifreiða við vegaframkvæmdir geti ekki ein sér ráðið því hvort undanþága samkvæmt 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 eigi við í hverju tilfelli. Hins vegar þykja reglurnar engan veginn þýðingarlausar við úrlausn ágreiningsefnisins. Er til þess að líta að reglunum er ætlað vegna samgönguhagsmuna að tryggja almenna umferð um vinnusvæði eftir því sem fært þykir og öryggi leyfir. Samkvæmt skilmálum reglnanna er ekki heimilt að skilgreina vinnusvæði námubifreiða út fyrir þann vegarkafla sem verið er að endurbyggja, sbr. a-lið 2. tölul. reglnanna. Þá er tekið mið af hámarksumferð á viðkomandi svæði, sbr. b-lið 2. tölul. reglnanna. Ennfremur eru skilyrði, sem lúta að öryggi, svo sem vinnutíma námubifreiða, almennri varúð, umferðarstjórn og ökuhraða námubifreiða, sbr. c-, d-, e- og f-lið 2. tölul. reglnanna. Er tekið fram í f-lið að heimilt sé að aka þvert yfir veg með almennri umferð með þeim takmörkunum að vikið sé fyrir almennri umferð og gætt sé ýtrustu varkárni með því skilyrði að verktaki bæti hugsanlega skemmd vegarins þar sem ekið er yfir. Þykja reglur þessar frekast bera með sér að leitast sé við að samþýða notkun námubifreiða á vinnusvæði við vegaframkvæmdir þeim almennu samgönguhagsmunum að viðkomandi samgönguleið sé haldið opinni fyrir almennri umferð með viðeigandi öryggisráðstöfunum.

Ljóst er að þegar svo stendur á sem í því tilfelli, sem hér um ræðir, sbr. og greindar reglur Vegagerðarinnar, er námubifreiðum ekið jöfnum höndum utan vega, á vegköflum, þar sem ekki er fyrir að fara almennri umferð, og á vegköflum þar sem almenn umferð fer um og eru þá settar sérstakar takmarkanir af öryggisástæðum við notkun námubifreiðanna samkvæmt reglunum svo sem um stöðvun aksturs þeirra meðan almenn umferð fer hjá. Eins og fyrr segir er notkunin alfarið bundin við þann vegarkafla sem verið er að endurbyggja, þ.e. vinnusvæðið.

Til skýringar á umræddu undanþáguákvæði 8. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 87/2004 er aðeins fyrir að fara athugasemdum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis í umræddu nefndaráliti varðandi forvera ákvæðisins, þ.e. ákvæðis 3. mgr. 1. gr. laga nr. 3/1987, sbr. hér að framan. Þar kemur fram að rök fyrir lögtöku undanþágunnar sé það „meginmarkmið þungaskattsins að notendur vegakerfisins greiði fyrir notkun sína“, eins og þar segir. Verður að skilja þetta svo að löggjafinn hafi litið svo á að notkun námubifreiða utan vega eða á lokuðum vinnusvæðum fæli ekki í sér notkun vegakerfisins. Þykir rétt að hafa þetta sjónarmið til hliðsjónar við úrlausn málsins og horfa til þess hvort notkun bifreiðar kæranda við umræddar vegaframkvæmdir teljist hafa falið í sér notkun vegakerfisins, eins og aðstæðum var háttað, enda verður að telja ótvírætt að sömu rök búi að baki undanþágu námubifreiða frá gjaldskyldu til olíugjalds og áður gilti varðandi undanþágu þeirra frá þungaskatti, sbr. fyrrgreind lögskýringargögn. Vafalaust má telja að ef ekki hefði verið fyrir að fara almennri umferð um framkvæmdasvæði vegaframkvæmdanna hefði verið óumdeilt að um lokað vinnusvæði hefði verið að tefla og undanþágan því átt við. Samkvæmt því sem fram kemur í málinu tóku umræddar framkvæmdir alllangan tíma og verulegir samgönguhagsmunir voru fólgnir í því að tryggja að almenn umferð gæti farið um framkvæmdasvæðið. Samkvæmt þessu þykir a.m.k. vart mega á milli sjá hvort verið var að hleypa almennri umferð á framkvæmdasvæði, sem ella væri lokað, eða samþýða notkun námubifreiða almennri umferð. Hvað sem því líður er óumdeilt að umrædd bifreið var einvörðungu notuð á vinnusvæðinu, þ.e. á svæði þess vegkafla sem breikkaður var. Samkvæmt því verður naumast talið að um hafi verið að ræða notkun vegakerfisins í skilningi þeirrar forsendu, sem bjó að baki undanþágunni, sbr. fyrrgreint lögskýringargagn. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, þykir ekki ótvírætt að byggja beri á því einu saman, eins og ríkisskattstjóri hefur gert, að það eitt að almenn umferð var leyfð um svæðið með þeim hætti og við þær aðstæður sem rakið hefur verið, leiði til þess að greind undanþága komi ekki til álita í tilviki kæranda þótt haft sé í huga að ákvæðið verður ekki skýrt rýmra en felst í beinu orðalagi þess. Í þessu sambandi má til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 335/2004 sem birtur er á vefsíðu nefndarinnar (www.yskn.is) sem varðaði ákvörðun þungaskatts. Mál þetta varðar ákvörðun refsingar og því ber að gæta þeirra krafna sem almennt eru gerðar til refsiheimilda. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi fært fram nein þau rök sem útiloki að greind undanþága eigi við í tilviki kæranda. Verður því ekki talið að sýnt hafi verið fram á að lagaskilyrði hafi verið til beitingar sektar samkvæmt 5. mgr. 19. gr. laga nr. 87/2004, sbr. 6. og 8. mgr. þeirrar lagagreinar. Af þessum sökum ber að fella sektarákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Sektarákvörðun ríkisskattstjóra er felld niður.