Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. nóvember 2006, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að fella niður frádrátt að fjárhæð 721.050 kr. vegna dagpeninga í reit 33 í skattframtali kæranda umrætt ár. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2006 færði kærandi sér til tekna dagpeninga að fjárhæð 721.050 kr. frá vinnuveitanda sínum, X hf., og sömu fjárhæð til frádráttar á móti dagpeningum í reit 33 í skattframtalinu. Framtalinu fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem tilgreindur var frádráttur 721.050 kr. vegna heilsdagsfæðis í 125 daga og vegna hálfsdagsfæðis í 2 daga á árinu 2005.

Með bréfi til kæranda, dags. 9. júní 2006, óskaði skattstjóri eftir skýringum og gögnum varðandi tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2006. Í bréfinu rakti skattstjóri ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og vísaði til reglna fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005, sem birst hefðu í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 32/2003 (sic). Skoraði skattstjóri á kæranda að gera grein fyrir framangreindum frádrætti í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra og gat þess að koma þyrfti fram hvert farið hefði verið, hvert erindið hefði verið og hversu lengi kærandi hefði dvalið á hverjum stað. Þá skyldi gerð grein fyrir því í hverju starf kæranda væri fólgið. Benti skattstjóri á að frádráttur á móti dagpeningum heimilaðist einungis vegna tilfallandi ferða launþega, en væri um greiðslu á fæðispeningum að ræða væru slíkar greiðslur skattskyldar án nokkurs frádráttar.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. júní 2006, kom fram að kærandi væri starfsmaður hjá X hf. og starfaði sem bifreiðarstjóri við að flytja ... vörur félagsins, einkum frá Reykjavík og út á land en einnig innan borgarmarka. Þegar um ferðir út á land væri að ræða fengi kærandi greidda hálfa dagpeninga samkvæmt skattmati fjármálaráðherra ef ferðin varaði sex klukkustundir eða lengur. Einungis væri um að ræða greiðslu á fullum dagpeningum í undantekningartilvikum. Ekki hefði verið haldið sérstaklega utan um einstakar ferðir og áfangastaði hverju sinni, heldur tekið saman yfir mánuðinn um hversu marga daga væri að ræða og væri dagafjöldi tilgreindur á launaseðlum. Var þess getið að stjórnendur X hf. hefðu litið svo á að um skattfrjálsa dagpeninga væri að ræða í slíkum tilvikum. Þess væri því vænst að ekki kæmi til niðurfellingar á frádrætti á móti dagpeningum í skattframtali kæranda.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2006, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um þá breytingu á skattframtali hans árið 2006 að frádráttur að fjárhæð 721.050 kr. á móti fengnum dagpeningum í reit 33 í framtalinu hefði verið felldur niður. Í bréfinu rakti skattstjóri ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um frádrátt á móti dagpeningum í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005 sem birst hefðu í B-deild Stjórnatíðinda, sbr. auglýsingu nr. 32/2003 (sic). Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt fram komnum skýringum starfaði kærandi sem bifreiðarstjóri hjá X hf. við að flytja vörur vinnuveitanda síns, aðallega frá Reykjavík og út á land en einnig innan Reykjavíkur. Virtust ferðirnar þannig vera grundvöllur að starfi kæranda. Samkvæmt framangreindum matsreglum væri skilyrði fyrir frádrætti á móti dagpeningum að þeir hefðu verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðanda utan venjulegs vinnustaðar. Yrði ekki talið að kærandi uppfyllti skilyrði matsreglna fjármálaráðherra um frádrátt á móti dagpeningum og væri tilfærður frádráttur því felldur niður.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 28. ágúst 2006, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 12. september 2006, mótmælti umboðsmaður kæranda niðurfellingu tilfærðs frádráttar á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2006. Í kærunni var ítrekað að kærandi starfaði sem bifreiðastjóri hjá X hf. við að flytja ... vörur frá starfsstöð fyrirtækisins í Reykjavík til ýmissa staða, bæði innan Reykjavíkur og úti á landi. Ekki yrði því staðhæft að fastur samningsbundinn vinnustaður kæranda væri annars staðar en í Reykjavík, enda væri starfsstöð vinnuveitanda og heimili kæranda þar. Af greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2006, yrði ráðið að tilfærður frádráttur væri vegna fæðiskostnaðar og einungis vegna 127 daga á árinu 2005. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119/1998 (H 1998:3651) og tók fram að í því máli hefði Hæstiréttur Íslands fallist á að bifreiðarstjóra væri heimilt að færa til frádráttar tekjum sannanlegan útlagðan kostnað. Í málinu hefðu þó hvorki legið fyrir tölulegar upplýsingar um útlagðan kostnað né gögn til staðfestingar slíkum kostnaði.

Með kæruúrskurði, dags. 30. nóvember 2006, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og vísaði sem fyrr til ákvæða 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 og reglna fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005. Þá sagði svo í úrskurðinum:

„Fyrir liggur að starf kæranda felst í að flytja ... vörur félagsins frá starfsstöð þess í Reykjavík út á land og innan Reykjavíkur. Fyrir liggur einnig að ferðir út á land hafa verið í 127 daga. Ekki hefur annað komið fram en að ferðir út á landi séu hluti af venjubundnu starfi kæranda. Verður því ekki fallist á að þar sé um tilfallandi ferðir að ræða. Auk þess er ljóst af dagafjölda að verulegur hluti af akstri hans er utan Reykjavíkur. Framangreindur dómur Hæstaréttar [í máli] nr. 119/1998 varðar skattframtal 1993, en á þeim tíma voru ekki skilyrði í skattmatsreglum ríkisskattstjóra varðandi tilfallandi ferðir. Svo sem fram kemur í matsreglum fjármálaráðherra vegna tekjuársins 2005 þarf að vera um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða. Kærandi þykir því ekki hafa sýnt fram á að greiðslur þær sem hann fékk uppfylli skilyrði um dagpeninga þannig að frádráttur sé heimill frá þeim, sbr. 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003. Kærunni er hafnað.“

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2007, er þess aðallega krafist að niðurfelling skattstjóra á tilfærðum frádrætti á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2006 verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður frádráttur að álitum á þeim grundvelli að í mótteknum dagpeningum hafi að einhverju marki verið fólgin endurgreiðsla útlagðs kostnaðar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni kemur fram að kærandi telji að formlegir annmarkar séu á málsmeðferð skattstjóra þar sem skattstjóri hafi ekki rannsakað mál kæranda á fullnægjandi hátt áður en hann tók ákvörðun sína, þ.e. að því er snerti hugsanlegan frádráttarrétt vegna útlagðs kostnaðar kæranda í þágu launagreiðanda, enda hafi skattstjóri einungis byggt á því að kærandi uppfyllti ekki skilyrði frádráttar vegna dagpeninga. Beri því að ómerkja ákvörðun skattstjóra, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 9/2003. Þá sé því haldið fram að efnislegur grundvöllur sé ekki fyrir hinni kærðu breytingu skattstjóra, enda sé ljóst, m.a. af fyrirliggjandi ráðningarsamningi kæranda og X hf., dags. 9. febrúar 2007, að um tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda hafi verið að ræða í skilningi matsreglna fjármálaráðherra. Kærandi hafi orðið fyrir kostnaði vegna umræddra ferða og samkvæmt ráðningarsamningi hafi félagið átt að greiða kæranda dagpeninga til að mæta slíkum kostnaði. Vísað sé til meðfylgjandi yfirlits yfir ferðir kæranda á árinu 2005, en ljóst sé af yfirlitinu að ekki hafi verið um reglubundnar ferðir að ræða heldur tilfallandi ferðir. Umrætt yfirlit barst yfirskattanefnd með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. apríl 2007, þar sem fram kemur að um sé að ræða útprentun úr Navision tölvukerfi X hf. Varðandi varakröfu er farið fram á að frádráttur verði áætlaður að álitum á þeim grundvelli að í mótteknum dagpeningum hafi að einhverju marki falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar. Varðandi málskostnað er boðað að gögn þar að lútandi verði send.

V.

Með bréfi, dags. 11. maí 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga frá tekjum manna utan atvinnurekstrar útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Matsreglur þessar birtust í B-deild Stjórnartíðinda, gjaldárið 2006 sem tilkynning nr. 32/2005. Í matsreglum fjármálaráðherra var það skilyrði sett fyrir frádrætti á móti dagpeningum, sem launamaður hefði fengið greidda frá launagreiðanda sínum, að dagpeningarnir hefðu verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og ætlaðir til greiðslu á gistingu, fæði o.fl.

Í kærðum úrskurði skattstjóra eru færð rök fyrir því að ferðir kæranda hafi ekki verið tilfallandi á vegum launagreiðanda. Upplýsingar í gögnum þeim sem fylgja kæru þykja ekki breyta neinu þar um.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 23. maí 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð og tekið fram að gerð sé krafa um greiðslu málskostnaðar að fjárhæð 277.400 kr. auk virðisaukaskatts vegna vinnu umboðsmanns kæranda við málið á öllum stigum þess.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 721.050 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 á móti tekjufærðum dagpeningum frá vinnuveitanda kæranda, X hf., að sömu fjárhæð. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því að ekki hefði verið um einstakar tilfallandi ferðir á vegum launagreiðanda að ræða. Því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003 segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra að fengnum tillögum ríkisskattstjóra gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005, sbr. reglur nr. 32, 6. janúar 2005 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum.

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Kærandi í máli þessu, sem búsettur er í Reykjavík, starfaði á árinu 2005 hjá X hf. sem er með starfsstöð ... í Reykjavík. Var starf kæranda fólgið í akstri með ... vörur frá starfsstöð félagsins til viðskiptavina í Reykjavík og nágrenni, sbr. m.a. bréf framkvæmdastjóra X hf., dags. 27. febrúar 2007, og meðfylgjandi ráðningarsamning, dags. 9. febrúar 2007. Samkvæmt gögnum málsins voru hinir umdeildu dagpeningar greiddir kæranda vegna ferða utan Reykjavíkur, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 21. júní 2006, og yfirlit yfir einstakar ferðir kæranda á árinu 2005 sem umboðsmaður kæranda lagði fram með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 23. apríl 2007. Samkvæmt greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2006, er um að ræða samtals 127 ferðadaga á árinu 2005, nánar tiltekið 59 daga á tímabilinu janúar til og með maí, 39 daga á tímabilinu júní til og með september og 29 daga á tímabilinu október til og með desember. Þess er að geta að fyrrgreint yfirlit yfir einstakar ferðir kæranda ber með sér 121 ferðadag á árinu 2005. Samkvæmt þessu er ljóst að akstur utan Reykjavíkur var ríkur og reglubundinn þáttur í starfi kæranda hjá X hf. Að því athuguðu og þegar tilhögun á starfi kæranda, eins og henni er lýst í málinu, er virt verður ekki fallist á að um tilfallandi ferðir í framangreindum skilningi hafi verið að ræða þannig að frádráttur eftir reglum um dagpeninga komi til álita. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998 í málinu nr. 119:1998 (H 1998:3651), sbr. ennfremur úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 og úrskurði nefndarinnar nr. 170/2004 og 42/2005 sem einnig eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Af hálfu kæranda er því sérstaklega haldið fram að í umræddum greiðslum til hans frá X hf. hafi falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfs kæranda, sbr. til hliðsjónar 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998. Er því jafnframt haldið fram í kærunni að skattstjóri hafi ekki gætt lögboðinnar rannsóknarskyldu sinnar með tilliti til hugsanlegs frádráttarréttar kæranda á þessum grundvelli, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og er í því sambandi m.a. skírskotað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 9/2003. Af þessu tilefni er ástæða til að taka fram að í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 21. júní 2006, vegna bréfs skattstjóra, dags. 9. sama mánaðar, þar sem skattstjóri spurðist fyrir um tilfærðan frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda, kom ekkert fram sem gaf tilefni til að ætla að í umræddum greiðslum til kæranda frá vinnuveitanda hefði falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfsins. Þá var sérstaklega tekið fram í kæru kæranda til skattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. september 2006, að hinn umdeildi frádráttur væri til kominn vegna fæðiskostnaðar. Eru atvik í máli kæranda að því leyti frábrugðin atvikum í máli því, sem til umfjöllunar var í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. nóvember 1998, sem umboðsmaður kæranda vísaði til í bréfi sínu. Verður því ekki fallist á með kæranda að rannsókn málsins hafi verið áfátt að þessu leyti. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 9/2003 skal tekið fram að í því máli var um að ræða ýmsa annmarka á málsmeðferð skattstjóra sem leiddu til ómerkingar á hinni kærðu ákvörðun skattstjóra í málinu, svo sem rakið er í forsendum greinds úrskurðar. Verður ekki talið að atvik í máli kæranda séu sambærileg atvikum í máli þessu og verður hin kærða breyting skattstjóra ekki felld úr gildi á þeim forsendum sem hér greinir.

Almennt verður að telja eigin fæðiskostnað vera persónulegan kostnað hvers manns. Að því athuguðu og miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um tilhögun á starfi kæranda hjá X hf. verður ekki séð að í hinum umdeildu greiðslum félagsins til kæranda hafi falist endurgreiðsla útlagðs kostnaðar vegna starfsins. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða í úrskurðaframkvæmd að því er snertir frádráttarbærni eigin fæðiskostnaðar sjálfstætt starfandi manna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 607/1997, 608/1997 og 24/1998, sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Með hliðsjón af framansögðu verður að hafna kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður frádráttur að álitum á þeim grundvelli að um endurgreiðslu útlagðs kostnaðar sé að ræða.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna þeirri kröfu að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.