Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. desember 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 14. september 2006, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 900.000 kr. gjaldárið 2001, 1.320.000 kr. gjaldárið 2002 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2003. Þá taldi skattstjóri að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf., sem skattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur af hlutareign hans í einkahlutafélaginu sem telja bæri til tekna hjá kæranda sem arðgreiðslur (dulinn arð) að fjárhæð 384.350 kr. gjaldárið 2001, 537.513 kr. gjaldárið 2002 og 1.392.366 kr. gjaldárið 2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess ýmist krafist að breytingar skattstjóra verði ómerktar vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra eða að þær verði felldar niður þar sem ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir þeim. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. Í skattframtölum sínum árin 2001, 2002 og 2003 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 3.600.000 kr. hvert ár.

Með bréfi til X ehf., dags. 15. janúar 2004, fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna starfa kæranda í þágu félagsins á árunum 2000, 2001 og 2002. Gat skattstjóri þess að koma þyrftu fram upplýsingar um vinnuframlag, stöðuheiti og fjölda vinnustunda að jafnaði. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 27. febrúar 2004, kom fram að kærandi væri sérfræðilæknir og starfaði sem slíkur á eigin læknastofu. Vegna skerðingarákvæða Tryggingastofnunar ríkisins væri kærandi ekki í fullu starfi, en misjafnt væri milli ára hve mikil skerðingin væri. Starf kæranda væri metið 70-80% af fullu starfi. Við ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna vinnuframlags kæranda hefði verið miðað við laun samkvæmt viðmiðunarflokki A-3 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald vegna tekjuáranna 2000 og 2001 og viðmiðunarflokki A-4 í reglum þessum vegna tekjuársins 2002.

Með bréfi til kæranda, dags. 19. janúar 2005, óskaði skattstjóri eftir skýringum kæranda á tilteknum atriðum viðvíkjandi skattframtölum hans árin 2001, 2002 og 2003, þar á meðal tilfærðu reiknuðu endurgjaldi vegna starfa í þágu X ehf. Í bréfinu vísaði skattstjóri til fyrrgreindra bréfaskipta við einkahlutafélagið og gat þess að verulegur hagnaður hefði verið af starfsemi félagsins á greindum árum, en velta félagsins virtist nær eingöngu byggjast á vinnuframlagi kæranda. Þá vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að þegar litið væri til launatekna „sambærilegra sérfræðinga“ á því tímabili sem um ræddi yrði ekki annað séð en að tilfærð laun kæranda vegna umræddra starfa væru verulega vanreiknuð. Þá hefði X ehf. auk þess greitt laun vegna annars starfsmanns en kæranda, þ.e. vegna maka kæranda, og því ljóst að ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda hefði ekki tekið mið af réttum viðmiðunarflokki í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Með tilliti til framangreinds fór skattstjóri fram á að kærandi gerði nánari grein fyrir fjárhæðum reiknaðs endurgjalds vegna starfa í þágu eigin einkahlutafélags á árunum 2000, 2001 og 2002.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. maí 2005, var m.a. greint frá því að sérfræðilæknum væri úthlutaður ákveðinn „kvóti“ frá Tryggingastofnun ríkisins sem fælist í því að sérfræðingarnir störfuðu innan ákveðins ramma þar sem sjúklingar fengju endurgreiðslu frá stofnuninni. Sem dæmi mætti nefna að fyrstu 100 sjúklingarnir sem færu í aðgerð fengju fulla endurgreiðslu frá stofnuninni í samræmi við samning stofnunarinnar við sérfræðinga. Umrætt hlutfall lækkaði síðan eftir ákveðinn fjölda aðgerða. Þetta þýddi í raun að í nóvember og desember ár hvert væri „kvóti“ stofnunarinnar það langt kominn að kærandi fengi ekki sjúklinga þar sem þeir þyrftu þá að bera allan kostnað af aðgerð sjálfir án endurgreiðslu. Af þessum sökum hefði kærandi ekki reiknað sér fullt endurgjald miðað við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra heldur miðað við 70-80% starfshlutfall þar sem vinna hans væri nánast engin síðustu tvo mánuði ársins.

Með bréfi, dags. 21. júlí 2005, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2001, 2002 og 2003 þar sem fyrirhugað væri að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2000, 2001 og 2002 í 4.500.000 kr. eða um 900.000 kr. gjaldárið 2001, í 4.920.000 kr. eða um 1.320.000 kr. gjaldárið 2001 og í 5.100.000 kr. eða um 1.500.000 kr. gjaldárið 2003. Tók skattstjóri fram að hækkunarfjárhæðir samkvæmt framangreindu kæmu til lækkunar á reiknuðum arði frá einkahlutafélaginu. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæða um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003 og til forsendna fyrir hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda sem fram kæmu í bréfi skattstjóra til X ehf., dags. sama dag, vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Í því bréfi kom fram að fjárhæðir reiknaðs endurgjalds samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra væru lágmarksfjárhæðir væri viðkomandi ekki í öðru launuðu föstu starfi. Tekjur kæranda árin 2000, 2001 og 2002 væru eingöngu frá X ehf. að því undanskildu að kærandi hefði fengið greidd laun frá hinu opinbera að fjárhæð 60.000 kr. tekjuárið 2000 og rúmlega 300.000 kr. tekjuárið 2002 og því ljóst að kærandi væri ekki í öðru föstu starfi. Af hálfu kæranda væri komið fram að ekki væri um fullt starf að ræða í þágu X ehf., en ekki hefði þó verið gerð nánari grein fyrir fjölda vinnustunda. Störf kæranda virtust falla undir viðmiðunarflokk A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra árin 2000 og 2001 en viðmiðunarflokk A-3 árið 2002. Maki kæranda hefði einnig fengið laun frá félaginu umrædd ár. Tekjur félagsins af lækningum hefðu numið 20.990.116 kr. árið 2000, 21.010.588 kr. árið 2001 og 27.930.974 kr. árið 2002 og virtust eingöngu byggjast á sölu á útseldri vinnu kæranda sem sérfræðings. Að teknu tilliti til þess þætti tilfært reiknað endurgjald kæranda vegna umræddra starfa óeðlilega lágt. Þá yrði ekki séð að skert starfshlutfall gæti skýrt fjárhæðir reiknaðs endurgjalds kæranda sem væru óeðlilega lágar miðað við laun lækna á almennum markaði umrædd ár. X ehf. hefði verið rekið með verulegum hagnaði á umræddu tímabili og kæranda verið greiddur arður út úr félaginu að fjárhæð 2.500.000 kr. árið 2000 og 11.600.000 kr. árið 2002. Með tilliti til framangreinds yrði ekki annað séð en að starf kæranda yrði að teljast fullt starf og að honum hefði borið að reikna sér laun sem væru a.m.k. ekki lægri en lágmarksviðmiðun samkvæmt flokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra tekjuárin 2000 og 2001 og flokki A-3 tekjuárið 2002, þ.e. árslaun að fjárhæð 4.500.000 kr. fyrsta árið, 4.920.000 kr. það næsta og 5.100.000 kr. það síðasta. Hygðist skattstjóri jafnframt líta svo á að hluti hins úthlutaða arðs frá félaginu á árunum 2000 og 2002 teldist skattskyldar launagreiðslur, sbr. ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga. Væri því með vísan til ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. umræddra laga fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda um 900.000 kr. gjaldárið 2001, 1.320.000 kr. gjaldárið 2002 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2003.

Þá rakti skattstjóri í bréfi sínu til kæranda að X ehf. hefði greitt ýmis útgjöld sem telja yrði persónulegan kostnað kæranda. Vísaði skattstjóri í því sambandi til boðunarbréfs síns til einkahlutafélagsins, dags. sama dag, þar sem skattstjóri hefði boðað félaginu lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í skattskilum félagsins árin 2001, 2002 og 2003 vegna tilgreindra útgjalda sem telja yrði ófrádráttarbær frá tekjum félagsins þar sem um væri að tefla persónulegan kostnað aðalhluthafa félagsins, þ.e. kæranda. Yrði þannig ekki annað ráðið en að kærandi hefði fengið afhent verðmæti árin 2000, 2001 og 2002 sem ekki hefðu verið talin fram sem arður eða laun. Hygðist skattstjóri því líta á umræddar greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 384.350 kr. tekjuárið 2000, 701.540 kr. tekjuárið 2001 og 1.280.390 kr. tekjuárið 2002 sem skattskyldar arðgreiðslur í hendi kæranda, sbr. ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Vísaði skattstjóri til boðunarbréfs sín til X ehf. að því er snerti nánari umfjöllun um einstök útgjöld í þessu sambandi.

Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 sem leiddi af fyrirhuguðum breytingum.

Með bréfi, dags. 4. ágúst 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Vísaði umboðsmaður kæranda í því sambandi til andmælabréfs síns fyrir hönd X ehf., dags. sama dag, vegna boðaðrar endurákvörðunar á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Í því bréfi kom fram að hinum boðuðu breytingum skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda væri ekki mótmælt, en þess krafist að fallið yrði frá álagsbeitingu vegna þess þáttar málsins. Þá var í bréfinu fjallað um frádráttarbæran rekstrarkostnað einkahlutafélagsins rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 og fyrirhuguðum breytingum skattstjóra vegna tiltekinna útgjalda í því sambandi mótmælt. Nánar tiltekið var mótmælt boðaðri lækkun gjaldfærðs símakostnaðar félagsins árin 2000, 2001 og 2002, lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna kaupa á bók árið 2000, lækkun gjaldfærðs viðskiptakostnaðar árið 2000, lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna endurmenntunar árið 2002, lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna kaupa á GSM-síma árið 2001 og lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna öryggisþjónustu árin 2000, 2001 og 2002, svo sem nánar var rakið í bréfi umboðsmanns einkahlutafélagsins.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. september 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að skattstjóri féll frá beitingu álags. Hækkaði skattstjóri reiknað endurgjald kæranda í skattframtölum hans árin 2001, 2002 og 2003 um 900.000 kr. gjaldárið 2001, 1.320.000 kr. gjaldárið 2002 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2003 og vísaði til þess að kærandi hefði ekki gert athugasemdir vegna þeirra breytinga, sbr. bréf umboðsmanns kæranda og X ehf., dags. 4. ágúst 2005. Í kjölfar þess fjallaði skattstjóri um tilgreinda útgjaldaliði sem ekki hefði verið fallist á að gætu talist frádráttarbær rekstrarkostnaður X ehf., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, samkvæmt úrskurði skattstjóra í máli félagsins, dags. 14. september 2006. Var um að ræða símakostnað, kostnað vegna kaupa á blöðum, bókum og tímaritum, viðskiptakostnað, kostnað vegna endurmenntunar, námskeiða o.fl., kaup og viðhald áhalda og tækja, viðhald húsnæðis og aðkeypta öryggisþjónustu. Taldi skattstjóri að umrædd útgjöld væru persónulegur kostnaður kæranda og að hann hefði með þessu móti fengið afhent verðmæti frá félaginu sem telja yrði skattskyldar arðgreiðslur tekjuárin 2000, 2001 og 2002, sbr. 1. mgr. 11. gr. og 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar var rakið. Samtals færði skattstjóri kæranda til tekna sem arð af hlutareign í félaginu 384.350 kr. í skattframtali árið 2001, 537.513 kr. í skattframtali árið 2002 og 1.392.366 kr. í skattframtali árið 2003.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2006, er fyrst vikið að þeim þætti málsins sem varðar reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. Er þess krafist að yfirskattanefnd ómerki ákvörðun skattstjóra þar að lútandi þar sem skattstjóri hafi við meðferð málsins ekki gætt lögfests andmælaréttar kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ekki rökstutt ákvörðun sína á fullnægjandi hátt, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi skattstjóri látið hjá líða að fjalla um fram komnar skýringar kæranda á fjárhæð reiknaðs endurgjalds hans umrædd ár. Er í kærunni bent á að skýringar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda hafi komið fram við meðferð málsins á skattstjórastigi, þ.e. þær skýringar að vegna reglna frá Tryggingastofnun ríkisins um „tryggingakvóta“ hafi kærandi ekki talið sér unnt að standa skil á fullu vinnuframlagi og því talið eðlilegra að miða við lægra starfshlutfall samkvæmt viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Þrátt fyrir tilefni hafi skattstjóri ekkert fjallað um þessa málsástæðu kæranda, en gera verði þá kröfu til skattstjóra að færð yrðu fram sérstök rök fyrir því í úrskurði hans um endurákvörðun að ekki væri tekið neitt tillit til skýringa kæranda. Ef greindar reglur Tryggingastofnunar ríkisins hefðu ekki komið til hefði kæranda verið unnt að afla frekari tekna og ljóst að ef kærandi hefði unnið fyrir óskyldan eða ótengdan aðila hefði hann ekki fengið tekjur frá miðjum nóvember og desember ár hvert þar sem engin verkefni hefðu þá verið til staðar. Ástæður kæranda fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds séu því réttmætar og í samræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra.

Varðandi meintar greiðslur til kæranda frá X ehf. sem skattstjóri færði kæranda til tekna sem dulinn arð í skattframtölum hans árin 2001, 2002 og 2003 er í kæru umboðsmanns kæranda vísað til þess sem áður hafi komið fram. Er í kærunni fjallað um tilgreinda útgjaldaliði í því sambandi og því mótmælt að um persónulegan kostnað kæranda hafi verið að ræða, heldur hafi verið um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað félagsins, svo sem nánar er útlistað.

Í niðurlagi kærunnar er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

IV.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ómerkt verði ákvörðun skattstjóra hvað varðar reiknað endurgjald. Byggja umboðsmenn kæranda kröfu sína á því að skattstjóri hafi ekki gætt að andmælarétti kæranda skv. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ennfremur að rökstuðningi skattstjóra, skv. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið ábótavant. Í bréfi skattstjóra, dags. 15. janúar 2004, var lagt fyrir félag í eigu kæranda, X ehf., að gera grein fyrir vinnuframlagi kæranda, á árunum 2000-2002. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 27. febrúar 2004, kemur fram að vegna skerðingarákvæða Tryggingastofnunar ríkisins hafi kærandi ekki verið í fullu starfi en það sé misjafnt eftir árum hvað skerðingin er mikil og sé starf kæranda metið 70-80% af fullu starfi. Í framhaldi af fyrrgreindu svarbréfi lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera nánari grein fyrir forsendum reiknaðra launa sinna hjá fyrrgreindu félagi á árunum 2000, 2001 og 2002. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, kemur fram að sérfræðilæknum sé úthlutaður ákveðinn kvóti frá Tryggingastofnun ríkisins sem felst í því að þeir starfa innan ákveðins ramma innan ársins þar sem sjúklingar fá endurgreiðslu frá stofnuninni. Þetta verði til þess að síðustu mánuði ársins sé þessi kvóti það langt kominn að kærandi fær ekki sjúklinga og sé því aðeins um 70-80% starf að ræða. Jafnframt er tekið fram að þetta sé misjafnt eftir árum. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. júlí 2005, er vísað til forsendna í boðunarbréfi til fyrrgreinds félags dagsett sama dag. Í tilvitnuðu boðunarbréfi rökstyður skattstjóri þá afstöðu sína að honum þyki laun kæranda óeðlilega lág og kemst að þeirri niðurstöðu að um fullt starf sé að ræða þrátt fyrir skert starfshlutfall kæranda. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. ágúst 2005, er vísað til andmælabréfs vegna boðaðra breytinga skattstjóra á opinberum gjöldum X ehf., dags. 4. ágúst 2005. Í tilvitnuðum andmælum segir svo „Ekki er gerður ágreiningur við boðuðum breytingum skattstjóra varðandi reiknað endurgjald umbjóðanda míns en farið er fram á að fallið verði frá beitingu álags þar sem um misskilning var að ræða varðandi tilgreiningu á reiknuðu endurgjaldi“.

Ekki verður því annað talið en að kæranda hafi verið veittur andmælaréttur að lögum en skattstjóri veitti kæranda kost á að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar áður en hann hratt þeim í framkvæmd, sbr. boðunarbréf skattstjóra dags. 21. júlí 2005. Jafnframt er því andmælt að rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt en í boðunarbréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir afstöðu sinni til reiknaðs endurgjalds kæranda. Ennfremur verður ekki talið að tilefni hafi verið til frekari rökstuðnings í úrskurði skattstjóra enda ekki gerður ágreiningur við boðuðum breytingum skattstjóra varðandi reiknað endurgjald í andmælum umboðsmanns kæranda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í máli þessu snýst annars vegar um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 vegna vinnu í þágu X ehf. um tilgreindar fjárhæðir og hins vegar um þá ákvörðun skattstjóra að líta á útgjöld vegna síma, bóka og tímarita, viðskiptakostnaðar, endurmenntunar, viðhalds og gjaldfærslu áhalda og öryggisþjónustu, sem færð voru til gjalda í skattskilum X ehf. rekstrarárin 2000, 2001 og 2002, sem persónulegan kostnað kæranda sem telja bæri til skattskylds arðs af hlutareign kæranda í umræddu félagi tekjuárin 2000, 2001 og 2002, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um sama efni. Verður fyrst vikið að hinu fyrra kæruatriði.

Skattstjóri hækkaði reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 900.000 kr. gjaldárið 2001, 1.320.000 kr. gjaldárið 2002 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2003. Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtölum sínum umrædd ár laun frá einkahlutafélagi þessu að fjárhæð 3.600.000 kr. hvert ár. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2000 og 2001 og viðmiðunarflokki A-3 í reglum embættisins um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, sbr. m.a. auglýsingar nr. 52/2001 og 39/2002 í B-deild Stjórnartíðinda, þ.e. árslaunum að fjárhæð 4.500.000 kr. fyrsta árið, 4.920.000 kr. það næsta og 5.100.000 kr. það síðasta. Þá lagði skattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í fullu starfi hjá félaginu á greindum árum. Samkvæmt þessu leit skattstjóri svo á að reiknað endurgjald kæranda væri vanreiknað um fyrrgreindar fjárhæðir umrædd gjaldár.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda verði ómerkt þar sem telja verði að skattstjóri hafi ekki gætt lögfests andmælaréttar kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. ennfremur ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að því er varðar efni rökstuðnings. Kemur fram í því sambandi í kærunni að verulega skorti á að skattstjóri hafi tekið skýringar kæranda á ákvörðun reiknaðs endurgjalds hans, sem fram komu í bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 27. febrúar 2004, og í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. maí 2005, til rökstuddrar úrlausnar í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, enda hafi skattstjóri „aldrei vikið að þeirri málsástæðu skattaðila“ sem fram kom í fyrrgreindum bréfum. Lutu þessar skýringar kæranda að því að vegna reglna Tryggingastofnunar ríkisins um endurgreiðslu kostnaðar vegna læknishjálpar til sjúklinga hefði vinna hans á vegum einkahlutafélagsins dregist saman síðustu tvo mánuði ársins, svo sem nánar var lýst. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 4. ágúst 2005, þar sem gerðar voru athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2001, 2002 og 2003, kom fram að ekki væri gerður ágreiningur vegna hinnar boðuðu hækkunar á reiknuðu endurgjaldi kæranda, en farið fram á að álagi yrði ekki beitt vegna umræddra breytinga, sbr. bréf umboðsmannsins fyrir hönd X ehf., dags. sama dag, og féll skattstjóri frá álagsbeitingu eins og fram er komið. Samkvæmt þessu og framangreindri kröfugerð umboðsmanns kæranda verður að líta svo á að ekki séu gerðar efnislegar athugasemdir vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds kæranda og að krafa kæranda um ómerkingu á ákvörðun skattstjóra sé þannig eingöngu studd formlegum rökum, þ.e. að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt, enda kemur ekki annað fram í kæru til yfirskattanefndar.

Í bréfi sínu til kæranda, dags. 21. júlí 2005, þar sem skattstjóri boðaði kæranda hina umdeildu hækkun á reiknuðu endurgjaldi, vísaði skattstjóri til þeirra réttarreglna sem ákvörðun hans var byggð á og gerði grein fyrir þeirri afstöðu sinni að tilfærð laun kæranda vegna starfa í þágu X ehf. árin 2000, 2001 og 2002 væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Um nánari forsendur vísaði skattstjóri til bréfs síns til X ehf., dags. sama dag, þar sem fyrirhuguð hækkun reiknaðs endurgjalds var nánar rökstudd, m.a. með tilliti til afkomu félagsins umrædd ár og þess að tekjuöflun félagsins væri fyrst og fremst byggð á vinnuframlagi og sérmenntun kæranda, og kom m.a. fram að ekki yrði séð að skert starfshlutfall gæti skýrt fjárhæð þeirra launa sem kæranda hefðu verið reiknuð hjá félaginu. Eins og hér að framan er rakið kom fram í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 4. ágúst 2005, að ekki væru gerðar athugasemdir við boðaða hækkun á reiknuðu endurgjaldi kæranda umrædd ár. Þótt taka megi undir með kæranda að umfjöllun skattstjóra um fram komnar skýringar á fjárhæð reiknaðs endurgjalds kæranda hefði mátt vera vandaðri verður samkvæmt framansögðu ekki talið að um slíkan annmarka sé að ræða á rökstuðningi skattstjóra að leitt geti til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun hans. Samkvæmt því og þar sem ekki er efnislegur ágreiningur um breytingar skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda verður að hafna kröfu hans varðandi þetta kæruatriði.

Víkur þá að afhendingu verðmæta til kæranda. Eins og fram er komið felldi skattstjóri niður eða lækkaði með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. september 2006, tiltekna gjaldaliði í skattskilum X ehf. rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 á þeim grundvelli að ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, og voru lækkunarfjárhæðir samtals 384.350 kr. rekstrarárið 2000, 537.513 kr. rekstrarárið 2001 og 1.392.366 kr. rekstrarárið 2002. Var um að ræða lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna síma, bóka og tímarita, viðskiptakostnaðar, endurmenntunar, viðhalds og gjaldfærslu áhalda, viðhalds húsnæðis og öryggisþjónustu. Samkvæmt kærum kæranda og X ehf. til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2006, eru einungis gerðar athugasemdir við lækkun tiltekinna útgjaldaliða, svo sem nánar er rakið í kærunum. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 317/2007, uppkveðnum í dag, í máli X ehf. var ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu þeirra kostnaðarliða, sem ágreiningur er um, látin standa óhögguð að því undanskildu að fallist var á að hækka frádráttarbæran símakostnað um 13.000 kr. rekstrarárið 2000, 17.000 kr. rekstrarárið 2001 og 22.000 kr. rekstrarárið 2002 frá því sem skattstjóri ákvað auk þess sem niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði 39.960 kr. vegna kaupa á farsíma rekstrarárið 2001 var felld úr gildi.

Í máli kæranda er til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem X ehf. stóð straum af en skattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá einkahlutafélaginu. Eins og fram er komið leit skattstjóri svo á að hér væri um persónulegan kostnað eiganda einkahlutafélagsins að ræða sem virða bæri sem arðgreiðslu (dulinn arð) til eigandans í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og bæri að færa honum til tekna sem tekjur samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og verður að telja að kærandi hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Útgjöld sem skattstjóri virti sem arðgreiðslu til kæranda eru í fyrsta lagi kostnaður sem hann taldi lúta að heimilishaldi kæranda, annars vegar símakostnaður og hins vegar kostnaður vegna kaupa á öryggisþjónustu á heimili kæranda, í öðru lagi kostnaður vegna utanlandsferða kæranda og maka hans, í þriðja lagi kostnaður vegna heimsóknar erlends læknis hingað til lands vegna ráðstefnu og í fjórða lagi kostnaður vegna kaupa á farsíma og ótilgreindri bók. Það leiðir af niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 317/2007 varðandi gjaldfærslu kaupa á farsíma rekstrarárið 2001 að tekjufærsla hjá kæranda vegna þeirra útgjalda fellur niður. Að því er varðar símakostnað liggur fyrir að um er að ræða kostnað vegna einkanota kæranda af farsíma, síma í sumarbústað og internettengingu á heimili hans. Þykir einsýnt að slík útgjöld, sem gjaldfærð voru í bókhaldi og skattskilum X ehf., umfram það sem fallist hefur verið á til frádráttar með úrskurði yfirskattanefndar nr. 317/2007 í máli félagsins, hafi verið persónulegur kostnaður kæranda. Sama máli þykir gegna um gjaldfærðan kostnað vegna öryggisþjónustu á heimili kæranda og kostnað vegna þátttöku maka kæranda í ferð hans á læknaráðstefnu á Ítalíu árið 2002. Þá þykir liggja ljóst fyrir að kostnaður vegna ferðar kæranda og maka hans til Írlands árið 2000 teljist persónuleg útgjöld kæranda, enda eru fram komnar skýringar hans á tengslum ferðarinnar við rekstur X ehf. alveg ófullnægjandi. Að því er snertir gjaldfærðan kostnað rekstrarárið 2000 vegna komu erlends læknis hingað til lands á því ári og kaupa á bók samkvæmt fskj. nr. 305 þykir skattstjóri á hinn bóginn ekki hafa fært nægjanleg rök að því að um persónulegan kostnað hafi verið að ræða, þótt niðurstaðan hafi orðið sú með úrskurði yfirskattanefndar nr. 317/2007 að heimila ekki gjaldfærslu kostnaðarins sem rekstrarkostnaðar í skattskilum einkahlutafélagsins.

Að virtum framangreindum útgjöldum vegna símakostnaðar, öryggisþjónustu og utanlandsferða í skattskilum X ehf. vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002 og eins og atvikum er að öðru leyti háttað verður að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sem í gildi var á greindum tíma, hafi tekið til umræddra greiðslna einkahlutafélagsins þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Samkvæmt því verður ákvörðun skattstjóra látin standa óhögguð að því er þetta kæruatriði snertir að öðru leyti en varðar greiðslur vegna heimsóknar erlends læknis hingað til lands og kaupa á farsíma og bók. Samkvæmt því og að teknu tilliti til hækkunar á gjaldfærðum símakostnaði í skattskilum X ehf. umrædd ár lækkar tekjufærður arður um 106.970 kr. í skattframtali kæranda árið 2001, um 56.960 kr. í skattframtali árið 2002 og um 22.000 kr. í skattframtali árið 2003 frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Þá leiðir af tölulegri leiðréttingu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 317/2007 að tekjufærsla arðs gjaldárið 2003 lækkar að auki um 93.553 kr.

Ástæða er til að gera athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra. Eins og rakið er að framan boðaði skattstjóri kæranda hinar umdeildu tekjufærslur á skattskyldum arðgreiðslum vegna gjaldfærðs kostnaðar í skattskilum X ehf. með bréfi sínu, dags. 21. júlí 2005, án þess að hafa áður borið það atriði undir kæranda og leitað eftir skýringum hans á því og afstöðu til þessa sakarefnis. Telja verður að skattstjóra hafi verið rétt að leita eftir viðhorfum kæranda til þessara atriða og gefa kæranda kost á að koma að skýringum sínum og athugasemdum og eftir atvikum gögnum áður en hann ákvað boðun greindra breytinga, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er þess að geta að í boðunarbréfi skattstjóra í máli kæranda var ekki fjallað með skilmerkilegum hætti um þá einstöku liði meints einkakostnaðar kæranda sem skattstjóri taldi bera að virða sem skattskyldar arðgreiðslur. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. september 2006, gerði skattstjóri hins vegar grein fyrir einstökum liðum að þessu leyti. Að því er snertir fyrirhugaðar breytingar á reiknuðu endurgjaldi kæranda lét skattstjóri jafnframt sitja við tilvísun til rökstuðnings í boðunarbréfi sínu í máli X ehf., þrátt fyrir að breytingar skattstjóra á skattskilum félagsins vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds hafi eðli málsins samkvæmt frekast leitt af breytingum hans á skattskilum kæranda, enda hvílir skylda til að reikna endurgjald á viðkomandi einstaklingi, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þágildandi laga nr. 75/1981. Að þessu leyti voru annmarkar á rökstuðningi skattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þegar litið er til bréfaskipta skattstjóra og X ehf. sérstaklega og tengsla kæranda og þess félags verður þó ekki talið að framangreindir annmarkar á málsmeðferð skattstjóra geti leitt til ómerkingar á hinum kærðu breytingum skattstjóra, enda verður ekki séð að greindir annmarkar hafi haft áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra eða valdið kæranda réttarspjöllum. Þá er það að athuga við meðferð skattstjóra að hann hefur fært umræddar fjárhæðir sem skattskyldan arð hjá kæranda gjaldárin 2002 og 2003 þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001, og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, í stað launa. Verður látið við þetta sitja, enda niðurstaða skattstjóra kæranda síst óhagstæð.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að öllu verulegu leyti hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Arðstekjur lækka um 106.970 kr. í skattframtali kæranda árið 2001, um 56.960 kr. í skattframtali árið 2002 og um 115.553 kr. í skattframtali árið 2003 frá því sem skattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.