Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af athugun skattstjóra á bókhaldi kæranda, sem er einkahlutafélag, vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002, sbr. bréf skattstjóra, dags. 15. janúar 2004, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 27. febrúar 2004, krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 19. janúar 2005, um skýringar á ýmsum gjaldaliðum í rekstrarreikningum félagsins fyrir umrædd ár. Umbeðnar skýringar bárust skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. maí 2005. Með bréfi, dags. 21. júlí 2005, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2001, 2002 og 2003 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. ágúst 2005, var hluta af fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. september 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Lutu breytingar skattstjóra annars vegar að hækkun tilfærðra launa aðaleiganda kæranda, A, og í öðru lagi að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í skattskilum félagsins.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2006, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt tilgreindum breytingum skattstjóra á skattframtölum kæranda. Er þess ýmist krafist að breytingar skattstjóra verði ómerktar vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra eða að þær verði felldar niður þar sem ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir þeim. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Verður nú fjallað nánar um einstök kæruefni málsins.

A. Reiknað endurgjald.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun dags. 14. september 2006, hækkaði skattstjóri tilfærð laun aðalhluthafa kæranda, A, í skattskilum kæranda úr 3.600.000 kr. í 4.500.000 kr. eða um 900.000 kr. rekstrarárið 2000, úr 3.600.000 kr. í 4.920.000 kr. eða um 1.320.000 kr. rekstrarárið 2001 og úr 3.600.000 kr. í 5.100.000 kr. eða um 1.500.000 kr. rekstrarárið 2002 og gerði að öðru leyti þær breytingar sem af þessari ákvörðun leiddi. Var stofn til tryggingagjalds hækkaður um umræddar fjárhæðir gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Ennfremur kvaðst skattstjóri í hinum kærða úrskurði hækka rekstrarkostnað kæranda umrædd rekstrarár bæði vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds og vegna hækkunar á gjaldfærslu tryggingagjalds. Taldi skattstjóri að atvikum væri svo farið að A bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá kæranda, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef A hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds A vegna vinnu á vegum kæranda tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2000 og 2001 og viðmiðunarflokki A-3 í reglum embættisins um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, þ.e. árslaunum að fjárhæð 4.500.000 kr. tekjuárið 2000, 4.920.000 kr. tekjuárið 2001 og 5.100.000 kr. tekjuárið 2002. Þá lagði skattstjóri til grundvallar að A hefði verið í fullu starfi hjá kæranda á greindum árum.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun skattstjóra varðandi reiknað endurgjald A verði ómerkt þar sem skattstjóri hafi við meðferð málsins ekki gætt lögfests andmælaréttar kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ekki rökstutt ákvörðun sína á fullnægjandi hátt, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi skattstjóri látið hjá líða að fjalla um fram komnar skýringar kæranda á fjárhæð reiknaðs endurgjalds A umrædd ár. Hafi skattstjóri ekki rökstutt í hinum kærða úrskurði af hvaða ástæðum hann hafi ekki tekið tillit til fram kominna skýringa kæranda á fjárhæð reiknaðs endurgjalds A, þ.e. þeirra skýringa að vegna reglna Tryggingastofnunar ríkisins um „tryggingakvóta“ hafi A ekki talið sér unnt að standa skil á 100% vinnuframlagi á vegum kæranda.

B. Gjaldfærður rekstrarkostnaður.

1. Símakostnaður.

Gjaldfærður símakostnaður í skattskilum kæranda nam 87.697 kr. rekstrarárið 2000, 93.469 kr. rekstrarárið 2001 og 124.992 kr. rekstrarárið 2002. Með úrskurði sínum lækkaði skattstjóri frádrátt vegna símakostnaðar að álitum í 27.000 kr. rekstrarárið 2000, 28.000 kr. rekstrarárið 2001 og 38.000 kr. rekstrarárið 2002 og miðaði þannig við að um 30% hins gjaldfærða kostnaðar væri frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum kom fram að um væri að ræða kostnað vegna tveggja síma sem A hefði haft til umráða, þ.e. GSM-síma með númerið Z-1 og NMT-síma með númerið Z-2, og vegna internettengingar á heimili A, þ.e. númersins Z-3. Telja yrði að um persónuleg not A af umræddum símum hefði verið að ræða að einhverju leyti, enda væri notkun slíkra síma orðin almenn hér á landi. Þá yrði að telja að um persónuleg not A og annarra heimilismanna af internettengingu á heimili hans hefði verið að ræða þótt ekki væri dregið í efa að tengingin hefði að einhverju leyti nýst í þágu kæranda. Kostnaður vegna uppsetningar og fastagjalds internettengingar gæti því ekki talist frádráttarbær frá tekjum kæranda, en fallast mætti á frádráttarbærni nokkurs kostnaðar vegna notkunar. Þætti hæfilegt að líta svo á að 30% kostnaðar vegna umræddra síma og internets gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Taldi skattstjóri að þær skýringar kæranda, að umræddir símar og internettenging á heimili eiganda félagsins hefðu nær eingöngu verið nýttir í þágu rekstrar félagsins, væru ótrúverðugar og benti á að kærandi hefði ekki gert neina tilraun til þess að aðgreina eigin not eiganda frá notkun í þágu rekstrarins og ekki fært nein haldbær rök fyrir skiptingu kostnaðar heldur látið sitja við almennar staðhæfingar. Hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um að litið yrði svo á að 70% umrædds kostnaðar væri frádráttarbær, enda yrði ekki talið að niðurstaða í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 60/2001 og 19/2002, sem kærandi hefði vísað til í því sambandi, hefði þýðingu í málinu, enda atvik frábrugðin.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að eigandi kæranda þurfi af öryggisástæðum að vera í stöðugu símasambandi vegna vinnu sinnar, enda sé starfsemi félagsins á sviði heilbrigðisþjónustu og öryggi sjúklinga þannig í húfi. Er vísað til fyrri skýringa þess efnis að A þurfi vegna starfa sinna að vera í reglulegu sambandi við sjúklinga sem þurfi á ráðgjöf að halda ... . Nánast öll notkun GSM-síma sé tengd rekstri. Þá hafi A fengið sér NMT-síma þar sem ekkert GSM-samband sé í sumarbústað hans. Vegna starfa sinna þurfi A að afla sér þekkingar og nýjustu upplýsinga vegna sérsviðs síns og slík upplýsingaöflun fari að mestu leyti fram á heimili hans þar sem tími gefist ekki til slíks á læknastofunni. Þá noti A tölvupóst til þess að miðla upplýsingum til sjúklinga og svara fyrirspurnum þeirra. Er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um lækkun gjaldfærðs símakostnaðar, þ.e. vegna tveggja síma og internettengingar, verði felld úr gildi og tekið fram að ekki sé óvarlegt að ætla að a.m.k. 70% hins gjaldfærða kostnaðar tengist rekstri kæranda og sé því frádráttarbær.

2. Blöð, bækur og tímarit.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 34.020 kr. samkvæmt fskj. nr. 305 rekstrarárið 2000. Kom fram í úrskurði skattstjóra að um væri að ræða kaup á ótilgreindri bók, en umrætt fylgiskjal nr. 305 væri ekki til staðar í bókhaldsgögnum kæranda. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að tefla, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er komið fram að útgjöld samkvæmt fskj. nr. 305 rekstrarárið 2000 séu vegna kaupa á bók um ...lækningar. Af þeim sökum sé þess krafist að ákvörðun skattstjóra um niðurfellingu kostnaðar að fjárhæð 34.020 kr. samkvæmt fskj. nr. 305 verði felld úr gildi þar sem um rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé að ræða.

3. Viðskiptakostnaður.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan viðskiptakostnað í skattskilum kæranda um 220.571 kr. rekstrarárið 2000, 196.443 kr. rekstrarárið 2001 og 384.924 kr. rekstrarárið 2002 þar sem skattstjóri féllst ekki á frádráttarbærni útgjalda samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum. Að því er snertir rekstrarárið 2000 hafnaði skattstjóri m.a. frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 85.890 kr. vegna ferðar til Írlands (fskj. nr. 253) og kostnaðar að fjárhæð 59.950 kr. vegna heimsóknar sænsks ...læknis, B, í tengslum við ráðstefnu norrænna ...lækna hér á landi (fskj. nr. 255, 256 og 257). Vegna ferðar til Írlands tók skattstjóri fram að um ferð A og maka hans væri að ræða og hefði kærandi gefið þá skýringu á ferðinni að aðalfundur R ehf. hefði verið haldinn í Írlandi, en eiginkona A væri hvort tveggja starfsmaður kæranda og hluthafi í R ehf. Kvaðst skattstjóri telja þær skýringar almennt orðaðar og yrði að draga þá ályktun að umrædd ferð hefði verið farin í persónulegum tilgangi. Þætti ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran ferðakostnað væri að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá tók skattstjóri fram að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til stuðnings því að ráðstefna norrænna ...lækna hefði verið haldin hér á landi á árinu 2000 og fram komnar skýringar þess efnis að B hefði verið eiganda kæranda innan handar varðandi skipulagningu starfsemi og fagleg málefni þættu almenns eðlis. Yrði ekki séð með hvaða hætti kostnaður vegna komu hins erlenda læknis á meinta ráðstefnu hér á landi tengdist tekjuöflun kæranda og raunar ekki ljóst að ráðstefnan hefði yfir höfuð farið fram, enda hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn þar að lútandi. Yrði ekki séð að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að gjaldfærður kostnaður samkvæmt framangreindum fylgiskjölum nr. 253, 255, 256 og 257 samtals 145.840 kr. rekstrarárið 2000 standi óhaggaður. Er áréttað að ferð til Írlands hafi verið farin til þess að sækja fund læknastofa þar í landi og að eiginkona eiganda kæranda hafi verið starfsmaður félagsins á greindum tíma. Ekki verði séð að sú staðreynd, að um „pakkaferð“ sé að ræða, girði fyrir frádrátt ferðakostnaðar, enda hljóti fyrirtæki ávallt að leita bestu kjara í þessum efnum. Ekki sé unnt að færa fram frekari sönnur fyrir því að ferðin hafi verið farin í rekstrarlegum tilgangi og séu fyrri skýringar því ítrekaðar. Þá sé þess krafist að fallist verði á gjaldfærslu kostnaðar vegna komu B hingað til lands árið 2000, en kærandi harmi að ekki sé hægt að leggja fram frekari gögn til stuðnings því að um frádráttarbæran kostnað sé að tefla. Breytingum skattstjóra varðandi lækkun viðskiptakostnaðar rekstrarárin 2001 og 2002 er ekki mótmælt.

4. Endurmenntun, ráðstefnur o.fl.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna endurmenntunar o.fl. í skattskilum kæranda um 172.426 kr. rekstrarárið 2001 og 369.202 kr. rekstrarárið 2002. Síðarnefnda árið hafnaði skattstjóri m.a. frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 263.212 kr. vegna ferðar til Ítalíu. Vísaði skattstjóri til þeirra skýringa kæranda að um væri að ræða ferð A ásamt maka á þing evrópskra ...lækna og tók fram að ekki yrði séð að kostnaður vegna þátttöku maka A gæti talist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, enda yrði ekki séð að eiginkona A hefði sinnt læknisstörfum í þágu kæranda umrætt ár þótt um einhver störf hennar í þágu félagsins kynni að hafa verið að ræða. Yrði því ekki séð að þátttaka eiginkonunnar í ferðinni tengdist rekstri kæranda. Hafna yrði því frádrætti vegna fargjalds maka, auk þess sem litið yrði svo á að helmingur nánar tilgreindra útgjalda vegna gistingar, veitinga o.fl. væri vegna makans. Þá kom fram að í sumum tilvikum lægju ófullnægjandi fylgiskjöl til grundvallar gjaldfærslu, þ.e. kreditkortanótur eða kvittanir vegna úttekta úr hraðbönkum, og yrði alfarið að hafna gjaldfærslu slíks kostnaðar, sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

Af hálfu kæranda er komið fram varðandi gjaldfæran kostnað vegna ferðar til Ítalíu að eiginkona A hafi starfað sem launþegi hjá kæranda og verið í miklum tengslum við „félagsmenn“. Rökstuðningi skattstjóra fyrir höfnun kostnaðar vegna eiginkonunnar sé því hafnað, enda hafi eiginkonan komið að rekstri félagsins og aflað félaginu tekna þrátt fyrir að vera ekki læknismenntuð. Sé þess því krafist að fallist verði á gjaldfærslu kostnaðar vegna þátttöku maka í umræddri ferð. Að öðru leyti unir kærandi breytingum skattstjóra varðandi þennan lið.

5. Áhöld og tæki.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 39.960 kr. vegna kaupa á GSM-síma rekstrarárið 2001 (fskj. nr. 28) og vísaði í því sambandi til röksemda varðandi gjaldfærðan símakostnað kæranda. Yrði að telja að um einkanot af símanum hefði verið að ræða og ekki hefði því verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðar vegna kaupa á símanum. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er greindri breytingu skattstjóra mótmælt og þess krafist að fallist verði á gjaldfærslu a.m.k. 70% umrædds kostnaðar með vísan til fyrri röksemda varðandi gjaldfærðan símakostnað. Að öðru leyti er niðurfellingu á gjaldfærslum undir þessum lið ekki mótmælt.

6. Öryggisþjónusta.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað vegna öryggisþjónustu að fjárhæð 64.295 kr. rekstrarárið 2000, 45.201 kr. rekstrarárið 2001 og 34.264 kr. rekstrarárið 2002. Benti skattstjóri á að um væri að ræða kaup á öryggisþjónustu á heimili eiganda kæranda og yrði því að telja að um persónulegan kostnað eigandans væri að tefla. Vegna þeirra skýringa kæranda, að trúnaðarupplýsingar um sjúklinga hefðu verið geymdar á heimili eigandans, tók skattstjóri fram að vandséð væri að heimili gæti talist öruggari geymsla fyrir trúnaðarupplýsingar en starfsstöðvar fyrirtækis auk þess sem telja yrði „yfir höfuð ótrúlegt það fyrirkomulag að geyma persónulegar trúnaðarupplýsingar um sjúklinga og aðra er leita læknisaðstoðar á heimili læknisins“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Þá vísaði skattstjóri til ákvæða um skyldu til varðveislu sjúkraskráa í IV. kafla laga nr. 74/1997, um réttindi sjúklinga, og í reglugerð nr. 227/1991, um sjúkraskrár og skýrslugerð varðandi heilbrigðismál, og tók fram að þótt eftirlit með meðferð og varðveislu sjúkraskráa heyrði ekki undir verksvið skattstjóra „er ekkert sem mælir á móti því að skattstjóri geri athugasemdir við varðveisluhátt sjúkraskráa að því marki sem nýst getur sem rök í máli sem varðar fyrirhugaðar breytingar á sköttum“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra.

Af hálfu kæranda er framangreindum breytingum skattstjóra mótmælt. Er ítrekað að eigandi kæranda geymi mikið af trúnaðargögnum varðandi sjúklinga á heimili sínu og þar sem hann sé bundinn af fyrirmælum laga um varðveislu og aðgang að slíkum gögnum, sbr. III. og IV. kafla laga nr. 74/1997, um réttindi sjúklinga, og 15. og 16. gr. læknalaga nr. 53/1988, hafi verið talið nauðsynlegt að kaupa þjónustu af öryggisfyrirtæki til þess að uppfylla lagaskilyrði um meðferð trúnaðarupplýsinga um sjúklinga. Ekkert mæli gegn því að sjálfstætt starfandi læknar geymi slík gögn á heimili sínu. Sé því um að ræða eðlilegan og nauðsynlegan rekstrarkostnað og sé þess því krafist að breyting skattstjóra verði felld niður.

II.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ómerkt verði ákvörðun skattstjóra hvað varðar reiknað endurgjald. Byggja umboðsmenn kæranda kröfu sína á því að skattstjóri hafi ekki gætt að andmælarétti kæranda skv. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ennfremur að rökstuðningi skattstjóra, skv. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið ábótavant. Í bréfi skattstjóra, dags. 15. janúar 2004, var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir vinnuframlagi A, eiganda kæranda, á árunum 2000-2002. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. febrúar 2004, kemur fram að vegna skerðingarákvæða Tryggingastofnunar ríkisins hafi A ekki verið í fullu starfi en það sé misjafnt eftir árum hvað skerðingin er mikil og sé starf A metið 70-80% af fullu starfi. Í framhaldi af fyrrgreindu svarbréfi lagði skattstjóri fyrir eiganda kæranda að gera nánari grein fyrir forsendum reiknaðra launa sinna hjá kæranda tekjuárin 2000, 2001 og 2002. Í svarbréfi umboðsmanns eiganda, A, kemur fram að sérfræðilæknum sé úthlutaður ákveðinn kvóti frá Tryggingastofnun ríkisins sem felst í því að þeir starfa innan ákveðins ramma innan ársins þar sem sjúklingar fá endurgreiðslu frá stofnuninni. Þetta verði til þess að síðustu mánuði ársins sé þessi kvóti það langt kominn að eigandi kæranda fær ekki sjúklinga og sé því aðeins um 70-80% starf að ræða. Jafnframt er tekið fram að þetta sé misjafnt eftir árum. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 21. júlí 2005, er fjallað um framkomnar skýringar. Þar rökstyður skattstjóri þá afstöðu sína að honum þyki laun eiganda kæranda óeðlilega lág og kemst að þeirri niðurstöðu að um fullt starf sé að ræða þrátt fyrir skert starfshlutfall eiganda. Í andmælum umboðsmanns kæranda við boðun segir svo „Ekki er gerður ágreiningur við boðuðum breytingum skattstjóra varðandi reiknað endurgjald umbjóðanda míns en farið er fram á að fallið verði frá beitingu álags þar sem um misskilning var að ræða varðandi tilgreiningu á reiknuðu endurgjaldi“.

Ekki verður því annað talið en að kæranda hafi verið veittur andmælaréttur að lögum en skattstjóri veitti kæranda kost á að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar áður en hann hratt þeim í framkvæmd, sbr. boðunarbréf skattstjóra dags. 21. júlí 2005. Jafnframt er því andmælt að rökstuðningi skattstjóra hafi verið áfátt en í boðunarbréfi sínu gerði skattstjóri grein fyrir afstöðu sinni til reiknaðs endurgjalds kæranda. Ennfremur verður ekki talið að tilefni hafi verið til frekari rökstuðnings í úrskurði skattstjóra enda ekki gerður ágreiningur við boðuðum breytingum skattstjóra varðandi reiknað endurgjald í andmælum umboðsmanns kæranda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Kæra í máli þessu varðar tilgreindar breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2001, 2002 og 2003 samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. september 2006. Nánar tiltekið eru kæruefni málsins annars vegar sú ákvörðun skattstjóra að hækka gjaldfærðan launakostnað kæranda og tryggingagjald vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds eiganda félagsins, A, um tilgreindar fjárhæðir og hins vegar lækkun skattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði í skattskilum kæranda umrædd ár. Verður fyrst vikið að hinu fyrra kæruatriði.

A. Um reiknað endurgjald.

Í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2000, 2001 og 2002 voru færð til gjalda laun til A, eiganda alls hlutafjár í félaginu, að fjárhæð 3.600.000 kr. hvert ár. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að A bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef A hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds A vegna vinnu á vegum félagsins tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki A-2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2000 og 2001 og viðmiðunarflokki A-3 í reglum embættisins um reiknað endurgjald tekjuárið 2002, þ.e. árslaunum að fjárhæð 4.500.000 kr. fyrsta árið, 4.920.000 kr. það næsta og 5.100.000 kr. það síðasta. Þá lagði skattstjóri til grundvallar að A hefði verið í fullu starfi hjá kæranda á greindum árum. Samkvæmt þessu leit skattstjóri svo á að reiknað endurgjald A væri vanreiknað um 900.000 kr. tekjuárið 2000, 1.320.000 kr. tekjuárið 2001 og 1.500.000 kr. tekjuárið 2002.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um hækkun reiknaðs endurgjalds A verði ómerkt þar sem telja verði að skattstjóri hafi ekki gætt lögfests andmælaréttar kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. ennfremur ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að því er varðar efni rökstuðnings. Kemur fram í því sambandi í kærunni að verulega skorti á að skattstjóri hafi tekið skýringar kæranda á ákvörðun reiknaðs endurgjalds A, sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. febrúar 2004, og í bréfi umboðsmanns A, dags. 3. maí 2005, til rökstuddrar úrlausnar í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, enda hafi skattstjóri „aldrei vikið að þeirri málsástæðu eiganda kæranda“ sem fram kom í fyrrgreindum bréfum. Lutu þessar skýringar kæranda að því að vegna reglna Tryggingastofnunar ríkisins um endurgreiðslu kostnaðar vegna læknishjálpar til sjúklinga hefði vinna A á vegum kæranda dregist saman síðustu tvo mánuði ársins, svo sem nánar var lýst. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 4. ágúst 2005, þar sem gerðar voru athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum félagsins gjaldárin 2001, 2002 og 2003, kom fram að ekki væri gerður ágreiningur vegna hinnar boðuðu hækkunar á reiknuðu endurgjaldi A, en farið fram á að álagi yrði ekki beitt vegna umræddra breytinga, sbr. og bréf umboðsmannsins fyrir hönd A, dags. sama dag. Samkvæmt þessu og framangreindri kröfugerð umboðsmanns kæranda verður að líta svo á að ekki séu gerðar efnislegar athugasemdir vegna hækkunar reiknaðs endurgjalds A og að krafa kæranda um ómerkingu á ákvörðun skattstjóra sé þannig eingöngu studd formlegum rökum, þ.e. að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt, enda kemur ekki annað fram í kæru til yfirskattanefndar.

Í bréfi sínu til kæranda, dags. 21. júlí 2005, þar sem skattstjóri boðaði félaginu hinar umdeildu breytingar vegna hækkunar á reiknuðu endurgjaldi eiganda félagsins, A, vísaði skattstjóri til þeirra réttarreglna sem ákvörðun hans var byggð á og gerði grein fyrir þeirri afstöðu sinni að tilfærð laun A vegna starfa í þágu kæranda árin 2000, 2001 og 2002 væru lægra endurgjald en ef A hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Var þetta nánar rökstutt í bréfi skattstjóra, m.a. með tilliti til afkomu kæranda umrædd ár og þess að tekjuöflun félagsins væri fyrst og fremst byggð á vinnuframlagi og sérmenntun A, og kom m.a. fram að ekki yrði séð að skert starfshlutfall gæti skýrt fjárhæð þeirra launa sem honum hefðu verið reiknuð hjá félaginu. Eins og hér að framan er rakið kom fram í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 4. ágúst 2005, að ekki væru gerðar athugasemdir við boðaða hækkun á reiknuðu endurgjaldi A umrædd ár. Þótt taka megi undir með kæranda að umfjöllun skattstjóra um fram komnar skýringar félagsins á fjárhæð reiknaðs endurgjalds A hefði mátt vera vandaðri verður samkvæmt framansögðu ekki talið að um slíkan annmarka sé að ræða á rökstuðningi skattstjóra að leitt geti til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun hans. Samkvæmt því og þar sem ekki er efnislegur ágreiningur um breytingar skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi eiganda kæranda verður að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

B. Um lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Víkur þá að einstökum kæruefnum málsins.

1. Um símakostnað.

Gjaldfærður símakostnaður kæranda nam 87.697 kr. rekstrarárið 2000, 93.469 kr. rekstrarárið 2001 og 124.992 kr. rekstrarárið 2002. Samkvæmt gögnum málsins er um að ræða allan kostnað vegna farsíma sem A hafði til umráða, þ.e. númersins Z-1, og kostnað vegna síma í sumarbústað hans, þ.e. NMT-síma með númerið Z-2. Þá er um að ræða kostnað vegna uppsetningar internettengingar og internetnotkunar á heimili A ... þ.e. vegna númersins Z-3. Skipting kostnaðar milli einstakra símanúmera liggur ekki fyrir. Eins og fram er komið lækkaði skattstjóri gjaldfærðan símakostnað kæranda að álitum í 27.000 kr. rekstrarárið 2000, 28.000 kr. rekstrarárið 2001 og 38.000 kr. rekstrarárið 2002 á þeim forsendum að einkanot eiganda kæranda væru fólgin í umræddum kostnaði. Taldi skattstjóri hæfilegt að miða við að um 30% hins umdeilda símakostnaðar teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Skilja verður kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar svo að þess sé krafist að 70% gjaldfærðs kostnaðar verði viðurkenndur til frádráttar rekstrartekjum kæranda þau ár sem um ræðir, sbr. og bréf kæranda til skattstjóra, dags. 4. ágúst 2005, þar sem fallist var á að hluti gjaldfærðs símakostnaðar væri vegna einkanota og farið fram á að 70% hluti kostnaðarins yrði metinn frádráttarbær frá tekjum kæranda.

Taka verður undir með skattstjóra að almennt verður að gera ráð fyrir því að einhver einkanot felist í farsímakostnaði. Þá verður að ganga út frá því að kostnaður vegna internettengingar á heimili eiganda kæranda sé að mestu leyti vegna persónulegra nota þótt ekki sé dregið í efa að um einhver not í þágu rekstrar félagsins sé að ræða. Að því er varðar sérstaklega kostnað vegna NMT-síma í sumarbústað eiganda kæranda þá verður að telja að þar sé fyrst og fremst um að ræða persónulegan kostnað eigandans, enda hefur kærandi enga grein gert fyrir notkun þess síma sérstaklega í þágu rekstrar félagsins, heldur látið sitja við skýringar almenns eðlis, þ.e. að eigandi kæranda þurfi vegna starfa sinna að vera í símasambandi allan sólarhringinn. Með hliðsjón af eðli starfsemi kæranda og fram komnum skýringum þykir hins vegar ekki ástæða til að vefengja að starfsemi félagsins hafi fylgt nokkur símakostnaður. Er fallist á með umboðsmanni kæranda að áætlun skattstjóra á frádráttarbærum hluta símakostnaðar sé í lægri kantinum, en fjárhæð verður ekki ákvörðuð nema að álitum. Að framangreindu virtu er fallist á að miða frádrátt við u.þ.b. helming gjaldfærðs símakostnaðar umrædd ár eða 40.000 kr. rekstrarárið 2000, 45.000 kr. rekstrarárið 2001 og 60.000 kr. rekstrarárið 2002. Af því leiðir að gjaldfærður símakostnaður kæranda hækkar um 13.000 kr. rekstrarárið 2000, 17.000 kr. rekstrarárið 2001 og 22.000 kr. rekstrarárið 2002 frá því sem skattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

2. Um blöð, bækur og tímarit.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 34.020 kr. samkvæmt fskj. nr. 305 rekstrarárið 2000, sem samkvæmt skýringum kæranda er vegna kaupa á bók á sviði ...lækninga, á þeim forsendum að kærandi hefði ekki sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða þar sem umrætt fylgiskjal nr. 305 væri ekki meðal framlagðra bókhaldsgagna. Kærandi hefur ekki lagt fram umræddan reikning og er kröfu félagsins samkvæmt þessum gjaldalið því vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

3. Um viðskiptakostnað.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar í fyrsta lagi gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 85.890 kr. rekstrarárið 2000 samkvæmt reikningi frá [ferðaskrifstofu] vegna ferðar til Írlands. Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst til rekstrarkostnaðar ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 3. maí 2005, í tilefni af fyrirspurn skattstjóra um tengsl umræddra útgjalda við atvinnurekstur félagsins í bréfi, dags. 19. janúar 2005, kom fram að um væri að ræða ferð A, eiganda kæranda, „á fund með læknastofum“ á Írlandi. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 4. ágúst 2005, kom hins vegar fram að um væri að ræða ferð A og eiginkonu hans á aðalfund R ehf. á Írlandi og tekið fram að eiginkona A hefði verið starfsmaður kæranda og jafnframt hluthafi í R ehf. Í tilefni af síðastnefndum skýringum kæranda skal tekið fram að ekki verður séð hvernig þátttaka eiganda kæranda og maka hans sem hluthafa í R ehf. í aðalfundi þess félags tengist tekjuöflun kæranda, enda hefur engin grein verið gerð fyrir því af hálfu kæranda. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur ekki annað fram í þessu sambandi en að um ferð „á fund læknastofa“ hafi verið að ræða, án nokkurrar frekari greinargerðar um tengsl fundarins við atvinnurekstur kæranda, sbr. til hliðsjónar ákvæði e-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Var þó tilefni til þess að gera gleggri grein fyrir fundahöldum þessum í ljósi vefengingar skattstjóra. Verður að taka undir með skattstjóra að kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að umrædd ferð eiganda félagsins og maka hans hafi staðið í þeim tengslum við rekstur kæranda að kostnaður vegna ferðarinnar geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c- og e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Verður því að hafna kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Í öðru lagi er deilt um gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 59.950 kr. rekstrarárið 2000 vegna ferðar um Snæfellsnes. Í bréfum kæranda til skattstjóra, dags. 3. maí og 4. ágúst 2005, var greint frá því að eigandi kæranda, A, hefði á greindum tíma verið formaður félags íslenskra ..lækna og félags norrænna ..lækna og jafnframt verið fulltrúi Norðurlanda í samtökum evrópskra ..lækna. Hefði A fengið sænskan kollega og prófessor, B, til að koma hingað til lands á ráðstefnu norrænna ..lækna og af því tilefni hefði verið farið um Snæfellsnes og veitt í Hofsá. Jafnframt hefði B verið A innan handar um skipulagningu og stækkun starfseminnar sem og verið honum til ráðgjafar um ýmis fagleg málefni. Miðað við þessar skýringar kæranda verður ekki annað ráðið en að sá kostnaður sem hér um ræðir tengist fyrst og fremst eiganda félagsins, m.a. vegna félagsstarfa hans í þágu þeirra læknafélaga sem getið er að framan, og teljist þannig persónulegur kostnaður eigandans. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og verður því að hafna kröfu félagsins um gjaldfærslu þeirra.

4. Um endurmenntun, ráðstefnur o.fl.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna endurmenntunar o.fl. í skattskilum kæranda rekstrarárið 2002 um 263.212 kr. vegna ferðar til Ítalíu á því ári. Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 3. maí 2005, kom fram að umrædd ferð hefði verið farin vegna þings evrópskra ..lækna á Ítalíu og að þátttakendur í ferðinni hefðu verið starfsmenn kæranda, þ.e. A og eiginkona hans. Fyrir liggur að gjaldfærður kostnaður vegna ferðarinnar í skattskilum kæranda nam alls 500.789 kr. sem skiptist þannig að 124.600 kr. eru vegna fargjalda, 81.724 kr. vegna þátttökugjalds á ráðstefnu, 131.299 kr. vegna gistingar og 163.166 kr. vegna veitinga og annars kostnaðar. Forsendur skattstjóra fyrir lækkun gjaldfærðs kostnaðar voru annars vegar þær að kærandi hefði ekki sýnt fram á rekstrarlegan tilgang með þátttöku maka A í ferðinni og hins vegar að ófullnægjandi fylgiskjöl lægju til grundvallar gjaldfærslu útgjalda í tilgreindum tilvikum, þ.e. einungis kreditkortanótur eða kvittanir vegna úttekta úr hraðbönkum. Þess er að geta að í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 4. ágúst 2005, var hinni boðuðu lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna umræddrar ferðar ekki mótmælt, enda lutu andmæli félagsins að því er snertir gjaldfærðan kostnað vegna endurmenntunar o.fl. í bréfi þessu einungis að gjaldfærðum kostnaði vegna ferðar til Rhodos á árinu 2001. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna ferðar til Ítalíu á árinu 2002 hins vegar mótmælt með þeim rökum að þátttaka eiginkonu A í ferðinni hafi tengst tekjuöflun kæranda, enda hafi hún verið starfsmaður félagsins á greindum tíma. Í kærunni er ekkert vikið að lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna ófullnægjandi fylgiskjala, en samkvæmt sundurliðun í úrskurði skattstjóra nam lækkun af þeim sökum samtals 107.360 kr. Samkvæmt þessu verður litið svo á að sú breyting skattstjóra sé ekki í ágreiningi fyrir yfirskattanefnd og að krafa kæranda lúti þannig einungis að gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 155.852 kr. vegna þátttöku maka.

Óumdeilt er í málinu að umrædd ferð til Ítalíu var farin til þess að sækja ráðstefnu evrópskra ...lækna þar í landi. Að virtu því erindi ferðarinnar verður að gera kröfu til kæranda um glöggar skýringar á rekstrarlegri þörf á þátttöku maka A í ferðinni. Af hálfu kæranda hafa engar slíkar skýringar komið fram heldur hefur einungis verið bent á að eiginkona A hafi verið starfsmaður félagsins á umræddum tíma. Um starfssvið eiginkonunnar hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda og enga grein hefur kærandi gert fyrir hlutverki og verkefnum hennar í hinni umdeildu ferð. Verður því ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og er kröfu félagsins varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

5. Um áhöld og tæki.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 39.960 kr. vegna kaupa á farsíma rekstrarárið 2001. Vísaði skattstjóri í því sambandi til fyrri umfjöllunar varðandi gjaldfærðan símakostnað kæranda og ítrekaði að ekki yrði fallist á að allur kostnaður vegna notkunar farsíma tengdist rekstri kæranda þar sem gera yrði ráð fyrir því að um einhver einkanot væri að ræða. Yrði því ekki fallist á að kostnaður vegna kaupa á farsíma gæti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Ekki verður annað ráðið en að óumdeilt sé að greindur farsími sé eign kæranda. Þá hefur skattstjóri ekki efast um að síminn hafi verið notaður í þágu kæranda, heldur að því er virðist byggt niðurstöðu sína á því að í öllum tilvikum sé um að ræða einhver einkanot af farsímum og því geti ekki verið um að ræða atvinnurekstrareign, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, sem heimilt sé að gjaldfæra eftir ákvæðum 39. gr. sömu laga. Sú niðurstaða þykir ekki fá staðist. Verður því ekki talið að skattstjóri hafi rökstutt hina umdeildu niðurfellingu með fullnægjandi hætti, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því virtu verður að fella umrædda breytingu skattstjóra úr gildi og er þá ekki tekin nein efnisafstaða til ágreiningsefnisins að þessu leyti.

6. Um öryggisþjónustu.

Fallast verður á með skattstjóra að útgjöld að fjárhæð 64.295 kr. rekstrarárið 2000, 45.201 kr. rekstrarárið 2001 og 34.264 kr. rekstrarárið 2002 vegna kaupa kæranda á öryggisþjónustu á heimili eiganda félagsins ... teljist persónulegur kostnaður eigandans en ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þykir ekki fá breytt þeirri niðurstöðu þótt gögn um sjúklinga kunni að vera geymd á heimilinu. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að öllu verulegu leyti hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

...

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldfærður símakostnaður kæranda verður 40.000 kr. rekstrarárið 2000, 45.000 kr. rekstrarárið 2001 og 60.000 kr. rekstrarárið 2002. Ákvörðun skattstjóra varðandi gjaldfærð kaup á farsíma 39.960 kr. rekstrarárið 2001 er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.