Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. apríl 2007, að fella niður gjaldfært sölutap vegna sölu hlutabréfa að fjárhæð 6.276.437 kr. í reit 3671 „óregluleg gjöld“ í skattframtali kæranda árið 2005, auk beitingar 25% álags á þá hækkun tekjuskattsstofns sem af þessu leiddi. Skattstjóri taldi umrædda gjaldfærslu á tapi vegna sölu hlutabréfa fara gegn ákvæðum 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 2007, krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi, en til vara að álag verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að í ársreikningi kæranda fyrir árið 2004, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2005, var gjaldfært tap af sölu eigna 6.144.065 kr. Í reit 3671 í skattframtali kæranda árið 2005, þ.e. óregluleg gjöld, voru gjaldfærðar 6.276.437 kr. og í reit 1050 var tekjufærður söluhagnaður bifreiðar 132.372 kr. Fyrstgreinda fjárhæðin er því bersýnilega fjárhæð sölutaps hlutabréfa 6.276.437 kr., sem um er deilt í málinu, að frádregnum greindum söluhagnaði bifreiðar 132.372 kr.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2006, krafði skattstjóri kæranda skýringa á greindum frádráttarlið 6.276.437 kr., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Skyldi kærandi gera grein fyrir því á hvaða grundvelli gjaldfærð „óregluleg gjöld“ vegna taps á sölu hlutabréfa teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður með vísan til 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Þar kæmi fram að tap á sölu eigna, sem ekki væru notaðar í atvinnurekstri, væri óheimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Þá segði í 2. mgr. 24. gr. laganna að tap af sölu eigna, sem notaðar væru í atvinnurekstri, væri heimilt að gjaldfæra á söluári, sbr. 35. gr., þó ekki tap á sölu eigna þeirra sem um væri rætt í 18. og 19. gr. Taldi skattstjóri að ekki yrði séð að umrædd hlutabréf hefðu verið notuð í atvinnurekstri félagsins, auk þess sem 18. og 19. gr. laga nr. 90/2003 fjölluðu um söluhagnað af hlutabréfum og því væri ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað jafnvel þó eignirnar hefðu verið notaðar í atvinnurekstri.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 2006, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurn skattstjóra. Kom fram að kærandi hefði á árinu 1999 keypt hlutabréf í X hf. að nafnvirði 75.000.000 kr. og á árinu 2002 hefðu verið keypt bréf til viðbótar að nafnvirði 15.153.300 kr. Hefði fjárfestingin verið forsenda mikilla viðskipta X hf. við kæranda, en á árunum 1999 til 2004 hefði kærandi selt fyrirtækinu vörur fyrir tugi milljóna króna. Hefði verið gert ráð fyrir enn frekari viðskiptum félaganna og að kærandi yrði jafnvel enn stærri hluthafi, auk þess sem rætt hefði verið um hugsanlega yfirtöku eða sameiningu. Á árinu 2004 hefði hins vegar orðið ljóst að hugmyndir meirihlutaeigenda í X hf. hefðu breyst og að kærandi væri ekki lengur inni í myndinni með þeim hætti sem lagt hefði verið upp með. Forsendur kæranda fyrir eignarhaldi á hlutabréfunum hefðu því brostið og hefði náðst samkomulag við meirihlutaeigendurna um að losa kæranda út úr samstarfinu. Hefðu þeir keypt hlut kæranda í X hf., en auk þess hefði verið samið um að X hf. keypti við það tækifæri nokkuð af vörum af kæranda, auk beinnar greiðslu fyrir eignarhlutann. Það væri því ekki rétt að hlutabréfaeign kæranda hefði ekki verið í atvinnuskyni, enda hefði hún verið forsenda mikilla viðskipta X hf. við kæranda, eins og rakið hefði verið. Hefði því ekki verið um hefðbundin kaup og sölu hlutabréfa að ræða og gætu þau lagaákvæði, sem skattstjóri hefði vísað til máli sínu til stuðnings, ekki átt við.

Með bréfi, dags. 26. janúar 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærslu á óreglulegum gjöldum að fjárhæð 6.276.437 kr. Við þá breytingu myndu hreinar tekjur til skatts hækka úr 38.561.235 kr. í 44.837.672 kr. Rakti skattstjóri bréfaskipti í málinu og tók fram að kærandi hefði aðeins átt í óverulegum viðskiptum með hlutabréf á undanförnum árum. Skráður megintilgangur félagsins væri innflutningur á ýmsum vörum og hefði kærandi haft megintekjur sínar af vörusölu. Hver upprunalegur tilgangur kæranda með kaupum á hlutabréfum í X hf. hefði verið hefði ekki þýðingu þegar metið væri í skattalegu tilliti hvort heimilt væri að gjaldfæra tap kæranda af sölu hlutabréfanna á árinu 2004. Teldi skattstjóri að kæranda hefði með vísan til 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 verið óheimilt að gjaldfæra sölutapið, en rétt væri að taka fram að jafnvel þótt litið væri þannig á að um eign hefði verið að ræða sem notuð væri í atvinnurekstri, eins og umboðsmaður kæranda hefði haldið fram, þá kæmi fram í 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 að ekki væri heimilt að gjaldfæra tap af sölu eigna sem rætt væri um í 18. og 19. gr., en fyrrgreinda ákvæðið tæki til hlutabréfa. Þá boðaði skattstjóri að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofns sem leiða kynni af fyrirhugaðri lækkun á frádráttarbærum rekstrarkostnaði, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og yrði álagsfjárhæð 1.569.109 kr. Kærandi hefði enda gjaldfært kostnað sem óheimilt væri að færa til frádráttar samkvæmt lögum. Vakti skattstjóri athygli kæranda á því að fella skyldi niður álag ef skattaðili færði rök fyrir því að honum yrði eigi kennt um annmarka á skattframtali, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá póstlagningardegi bréfs skattstjóra til að andmæla boðuðum breytingum. Ekki bárust nein andsvör frá kæranda.

Skattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. apríl 2007, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Felldi hann niður greinda gjaldfærslu að fjárhæð 6.276.437 kr. og hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um sömu fjárhæð, auk álags 1.569.109 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2005 í samræmi við það. Ítrekaði skattstjóri forsendur sínar úr fyrri bréfum, sbr. einkum boðunarbréf, dags. 26. janúar 2007, en engin andmæli hefðu borist af hálfu kæranda. Að gerðum breytingum skattstjóra varð tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2005 46.406.781 kr. að meðtöldu álagi.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 19. júní 2007, skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. apríl 2007, til yfirskattanefndar. Er þess krafist aðallega að umræddri breytingu skattstjóra, þ.e. niðurfellingu á gjaldfærslu að fjárhæð 6.276.437 kr., verði hnekkt, en til vara að álag verði fellt niður. Vísar umboðsmaðurinn í fyrri rökstuðning og tekur fram að rík áhersla sé lögð á þær röksemdir sem komið hafi fram hjá umboðsmanninum í bréfi, dags. 25. ágúst 2006. Einkum sé vísað til lokamálsgreinar þess bréfs. Varðandi álagsbeitingu skattstjóra kemur fram að umrædd gjaldfærsla hafi verið gerð í góðri trú um lögmæti hennar og því mjög ósanngjarnt að beita viðurlögum til viðbótar við auknar álögur vegna breytingarinnar.

IV.

Með bréfi, dags. 3. ágúst 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, segir að tap á sölu eigna, sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri, sé ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn megi skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kann að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Í 2. mgr. lagagreinar þessarar segir síðan að tap á sölu eigna, sem notaðar eru í atvinnurekstri, sé heimilt að gjaldfæra á söluári, sbr. 35. gr., þó ekki tap á sölu eigna þeirra sem um er rætt í 18. og 19. gr., en í þeim lagagreinum er fjallað um söluhagnað af eignarhlutum í félögum. Tekið skal fram að ákvæði 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, sem hér þykir eiga við, ber að túlka þannig að frádráttur vegna sölutaps af eignarhlutum í félögum telst frádráttarbær frá söluhagnaði sams konar eigna á sama ári.

Mál þetta snýst um tap af sölu hlutabréfa í X hf., en fram hefur komið að kærandi keypti bréf í félaginu á árunum 1999 og 2002. Hlutabréf þessi seldi kærandi á árinu 2004 og nam tap af sölunni 6.276.437 kr. samkvæmt skattskilum kæranda. Með vísan til framangreinds ákvæðis 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 verður að telja að lög taki fyrir gjaldfærslu af því tagi sem mál þetta fjallar um, enda er óumdeilt að ekki er að neinu leyti um að ræða frádrátt þessa sölutaps frá söluhagnaði sams konar eigna, á sama ári, sbr. fyrrgreinda túlkun. Verður því að hafna aðalkröfu kæranda.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár, þar sem gjaldfærsla sölutaps var andstæð lögum, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Samkvæmt þessu er varakröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.