Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. febrúar 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 13. febrúar 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2003 vegna daggæslu barna í heimahúsi um 1.162.896 kr. og rekstrargjöld vegna þeirrar starfsemi um 159.663 kr. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2004 til samræmis. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra verði breytt og hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2004 verði lækkuð að álitum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum daggæslu barna í heimahúsi. Skattframtali kæranda árið 2004 fylgdi rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna starfseminnar þar sem tilgreindar voru rekstrartekjur að fjárhæð samtals 1.418.520 kr. og rekstrargjöld að fjárhæð samtals 1.595.128 kr., þ.m.t. reiknað endurgjald og launatengd gjöld að fjárhæð samtals 739.688 kr., þannig að tap af starfseminni nam 176.608 kr.

Með bréfi til kæranda, dags. 30. júní 2005, sbr. og bréf, dags. 7. júlí 2005, óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir því hversu stór hluti af rekstrartekjum hennar vegna daggæslu barna á árinu 2003 væri greiðslur frá foreldrum í tengslum við starfið. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram kvittanir til foreldra og tók fram að afhending slíkra kvittana til skrifstofu Leikskóla Reykjavíkur væri meðal skilyrða fyrir niðurgreiðslum Reykjavíkurborgar. Óskaði skattstjóri eftir því að umbeðin gögn yrðu sundurliðuð milli mánaða og eftir hverju barni sem kærandi hefði annast á árinu 2003.

Kærandi svaraði bréfi skattstjóra með bréfi, dags. 8. ágúst 2005, þar sem kærandi vísaði til meðfylgjandi hreyfingalista fjárhagsbókhalds þar sem fram kæmu fjárhæðir vegna hvers barns sem kærandi hefði annast á árinu 2003, sundurliðaðar eftir mánuðum. Þá tók kærandi fram að á árinu 2003 hefði hún verið mjög veik þannig að í desember á því ári hefði hún eingöngu fengið endurgreiðslu frá Reykjavíkurborg en engar greiðslur frá foreldrum. Þar sem kæranda hefði ekki verið unnt að sinna starfi sínu nægjanlega vel vegna veikinda hefði orðið að samkomulagi með henni og foreldrum að ekki yrði greitt fyrir gæslu umfram endurgreiðslu sveitarfélagsins. Engin greiðsla hefði borist frá foreldrum B þar sem hún hefði einungis verið í dagvistun hjá kæranda í einn mánuð. Þá hefði einungis verið um endurgreiðslu að ræða í ágúst 2003 vegna veikinda kæranda.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra, dags. 13. febrúar 2006, þar sem skattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2004, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2006, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda umrætt gjaldár með bréfi, dags. 6. september 2006, en með bréfi þessu afturkallaði skattstjóri jafnframt hið fyrra boðunarbréf frá 13. febrúar 2006. Kvað skattstjóri fyrirhugað að hækka rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2003 úr 1.418.520 kr. í 2.581.416 kr. eða um 1.162.896 kr. og rekstrargjöld úr 1.595.128 kr. í 1.758.747 kr. eða um 163.619 kr. og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda umrætt gjaldár til samræmis. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæða B-liðar 7. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvæða í lið 3.5 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003, sbr. auglýsingu nr. 6, 8. janúar 2003 í B-deild Stjórnartíðinda, þar sem fjallað væri um frádrátt vegna dagvistunar barna. Þá tók skattstjóri fram að samkvæmt sundurliðun yfir greiðslur sem fylgt hefði svarbréfi kæranda, dags. 8. ágúst 2005, hefðu greiðslur frá foreldrum barna á árinu 2003 numið samtals 200.000 kr. Skattstjóri hefði undir höndum gögn sem staðfestu að niðurgreiðslufjárhæð til kæranda vegna daggæslu barna á sama ári hefði numið 1.218.520 kr., eins og tilgreint væri í skattframtali kæranda árið 2004. Kvaðst skattstjóri telja fram komnar skýringar kæranda ófullnægjandi og ótrúverðugar og því væri fyrirhugað að áætla tekjur hennar rekstrarárið 2003, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til aðstæðna foreldra barna, sem kærandi hefði gætt á árinu 2003, hefði skattstjóri „reiknað út að greiðslur frá foreldrum hafi átt að nema 1.653.620 kr. en ekki 200.000 kr. og því hafi heildarrekstrartekjur yðar átt að nema 2.872.140 kr.“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Var þetta nánar sundurliðað í bréfi skattstjóra með tilliti til einstakra barna, sem kærandi hefði gætt á árinu 2003, þ.e. alls 17 barna, og vistunartímabils í tilviki hvers um sig, en samkvæmt þeirri sundurliðun mat skattstjóri það svo að mánaðarlegar greiðslur frá foreldrum hefðu einkum verið á bilinu 20.240 kr. til 44.550 kr. vegna hvers barns. Í þessu sambandi var í boðunarbréfinu vísað til meðfylgjandi viðauka, en þar var um að ræða yfirlit yfir niðurgreiðslufjárhæðir Reykjavíkurborgar til dagforeldra á árinu 2003. Samkvæmt yfirlitinu tóku þær fjárhæðir mið af vistunartíma barna og aðstæðum foreldra, svo sem nánar kom fram. Þá kom fram í yfirlitinu mat skattstjóra á greiðslu foreldra í hverju tilviki fyrir sig og var tekið fram að mat skattstjóra í því sambandi væri byggt á niðurgreiðslu Reykjavíkurborgar og á því að heildargreiðsla fyrir átta tíma dagvist með fullu fæði væri 44.000 kr. á mánuði vegna tímabilsins frá 1. janúar til 1. september 2003 og 52.000 kr. á mánuði vegna tímabilsins frá 1. september til ársloka 2003. Með vísan til framangreinds kvaðst skattstjóri telja að rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2003 væru vanframtaldar um 1.453.620 kr. Hins vegar yrði ekki litið framhjá því að ekki væri um óbrigðula útreikninga að ræða og því hygðist skattstjóri við áætlun tekjuviðbótar miða við 80% af fyrrgreindri fjárhæð eða 1.162.896 kr. (1.453.620 x 0,8). Rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2003 yrðu því 2.581.416 kr. Þá kvaðst skattstjóri telja að rekstrargjöld kæranda hefðu ekki verið að fullu færð til frádráttar rekstrartekjum og því væri fyrirhugað að hækka rekstrargjöld um 163.619 kr. þannig að rekstrargjöld ársins 2003 yrðu 1.758.747 kr.

Með bréfi, dags. 19. september 2006, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra. Vísaði umboðsmaður kæranda til þeirra röksemda og sjónarmiða sem fram hefðu komið í bréfi til skattstjóra, dags. 31. mars 2006, enda væri rökstuðningur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. september 2006, samhljóða rökstuðningi í hinu fyrra boðunarbréfi, dags. 13. febrúar 2006. Í greindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 2006, voru gerðar athugasemdir við að samkvæmt boðunarbréfi skattstjóra væri jöfnum höndum fyrirhugað annars vegar að víkja skattframtali kæranda árið 2004 til hliðar og áætla henni tekjur og hins vegar að byggja á skattframtalinu við álagningu, en slík málsmeðferð væri ekki í samræmi við lög nr. 90/2003. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda telja að hin fyrirhugaða ákvörðun skattstjóra væri ekki í samræmi við málsmeðferð sem fjöldi annarra dagmæðra, sem væru í sömu stöðu og kærandi, hefði sætt af hendi skattstjóra, en í þeim tilvikum hefði skattstjóri byggt á innsendum upplýsingum dagmæðranna. Slík málsmeðferð bryti í bága við jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá væru engin haldbær rök færð fram fyrir þeirri ályktun skattstjóra í boðunarbréfi hans að framlagðar upplýsingar kæranda væru ófullnægjandi og ótrúverðugar. Í því sambandi dygði ekki fyrir skattstjóra að vísa einungis til vafasams mats síns á ætluðum greiðslum til kæranda án nokkurrar frekari könnunar á atvikum öllum, svo sem hvort kærandi hefði yfir höfuð áskilið sér frekari greiðslur frá foreldrum barna, bæði almennt og vegna sérstakra atvika, t.d. ættartengsla, vinskapar eða félagslegrar stöðu viðkomandi foreldra, eða hvort greiðslufall hefði orðið hjá einhverjum foreldrum. Fyrirhuguð ákvörðun skattstjóra bryti því gegn 11. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem bæði skorti á að skattstjóri hefði upplýst kæranda um forsendur að baki boðaðri endurákvörðun og að skattstjóri hefði gætt þess að málið væri nægjanlega upplýst. Þá lægi ekki fyrir í málinu hvernig skattstjóri hefði staðið að athugun sinni á aðstæðum foreldra barna sem kærandi hefði gætt og hvaða forsendur og gögn lægju að baki mati skattstjóra á verðlagningu fyrir dagvistun barna sem fram kæmi í viðauka með boðunarbréfi hans. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda telja að skattstjóra brysti vald til meðferðar máls kæranda samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 1. tölul. 1. mgr. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar, enda yrði ekki talið að undandregin fjárhæð væri óveruleg í skilningi 2. mgr. þeirrar greinar þar sem byggt væri á því í boðunarbréfi skattstjóra að vantaldar rekstrartekjur kæranda næmu 1.460.880 kr. Þá hefði skattstjóri metið það svo að nauðsynlegt væri að áætla tekjur kæranda með óbeinni aðferð sem sömuleiðis hefði í för með sér að skattstjóra skorti heimild til meðferðar málsins þar sem lög gerðu ráð fyrir því að slík mál væru á forræði skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001 og sjónarmið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 532/1997. Á grundvelli framangreinds væri þess krafist að skattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun sinni í máli kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. febrúar 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó þannig að hækkun rekstrargjalda nam nokkru lægri fjárhæð en boðað hafði verið. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði skattstjóri rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2003 úr 1.418.520 kr. í 2.581.416 kr. eða um 1.162.896 kr. og rekstrargjöld úr 1.595.128 kr. í 1.754.791 kr. eða um 159.663 kr. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2004 til samræmis. Í úrskurði sínum reifaði skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Þá kvaðst skattstjóri hafna þeim sjónarmiðum kæranda að ákvörðun hans í máli kæranda bryti í bága við jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með tilliti til meðferðar skattstjóra á málum annarra dagmæðra. Ítrekaði skattstjóri í því sambandi að hann teldi að skýringar kæranda á fjárhæð greiðslna foreldra barna á árinu 2003 samkvæmt því sem tilgreint væri í skattskilum kæranda árið 2004 tortryggilegar, enda væri um mjög lága fjárhæð að ræða eða einungis 16.667 kr. á mánuði. Tilvik kæranda félli því undir 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að skattstjóra bæri við slíkar aðstæður að áætla tekjur skattaðila svo ríflega að eigi væri hætt við að fjárhæðir væru áætlaðar lægri en þær væru í raun og veru. Ekki væri því um brot á 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að ræða þótt skattstjóri kynni að hafa leyst úr öðrum svipuðum málum á grundvelli skýrra gagna sem legið hefðu fyrir í þeim málum. Þá benti skattstjóri á að skýringar kæranda varðandi veikindi hennar á árinu 2003 væru ekki studdar neinum gögnum, svo sem læknisvottorði. Þá hafnaði skattstjóri röksemdum kæranda þess efnis að við meðferð málsins hefði ekki verið gætt að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og andmælarétti kæranda samkvæmt 13. gr. sömu laga, enda hefði kærandi á öllum stigum málsins átt þess kost að gera grein fyrir greiðslum til sín frá foreldrum og málsatvikum að öðru leyti og koma á framfæri athugasemdum sínum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að skattstjóra brysti formlegt vald til meðferðar málsins þar sem um væri að ræða skattrannsókn í raun vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001 þar sem fram kæmi að skattstjóra væri heimilt að ljúka máli ef undandregin fjárhæð væri óveruleg eða saknæmi brots þætti að öðru leyti ekki gefa tilefni til þess að máli væri vísað til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kvaðst skattstjóri telja að greint undantekningarákvæði ætti við í tilviki kæranda, enda væri um að ræða óverulega fjárhæð auk þess sem heildstætt mat á málsatvikum öllum leiddi til þess að ekki yrði talið að um ásetning kæranda til undanskots væri að ræða „heldur miklu frekar um að kenna fákunnáttu [kæranda] á þessu sviði“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 532/1997 í þessu sambandi benti skattstjóri á að í því máli hefði áætluð velta numið 3.000.000 kr. og því um að ræða mun hærri fjárhæð undandreginna tekna en í tilviki kæranda. Yrði því ekki talið að 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001 ætti við í tilviki kæranda.

Þessu næst vék skattstjóri í úrskurðinum nánar að forsendum áætlunarfjárhæða í tilviki kæranda. Í úrskurðinum sundurliðaði skattstjóri niðurgreiðslur Reykjavíkurborgar á daggjöldum vegna barna í gæslu kæranda á árinu 2003 með hliðstæðum hætti og gert var í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. september 2006, og var tilgreint hvort foreldrar í tilviki hvers barns um sig væru „einstæðir og báðir í námi“, „giftir eða í sambúð“ eða „annað foreldri í námi“. Tók skattstjóri fram að greindir útreikningar hans væru byggðir á „gjalda- og niðurgreiðsluskrá dagforeldra í Reykjavík“ og að greiðslur foreldra tækju mið af aðstæðum þeirra, þ.e. hvort um væri að ræða hjón, sambúðarfólk, einstæða foreldra eða foreldra í námi, sbr. könnun skattstjóra á stöðu þeirra foreldra sem hefðu nýtt sér þjónustu kæranda á árinu 2003. Væri það mat skattstjóra að heildargreiðsla fyrir átta tíma dagvist barns með fullu fæði hefði numið 44.000 kr. frá og með 1. maí 2002 og sú fjárhæð hækkað í 52.000 kr. þann 1. september 2003. Viðmið skattstjóra í þessum efnum væri fengið með könnun hans á meðalverði dagmæðra „sem voru með skattskil sín í lagi“ og sætt hefðu endurskoðun skattstjóra á skattskilum sínum gjaldárið 2004. Um hlutlægt mat væri að ræða, en eðli málsins samkvæmt væri skattstjóra ekki unnt að greina frá þeim dagmæðrum sem könnunin hefði miðast við. Mat skattstjóra í þessu sambandi væri þannig byggt á fyrirliggjandi gögnum málsins og með hliðsjón af ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með vísan til framangreinds kvaðst skattstjóri telja að rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2003 hefðu numið 2.872.140 kr. og væru þannig vanframtaldar um 1.453.620 kr. Hins vegar yrði ekki litið framhjá því að ekki væri um óbrigðula útreikninga að ræða og því væri við ákvörðun tekjuviðbótar miðað við 80% af fyrrgreindri fjárhæð eða 1.162.896 kr. (1.453.620 x 0,8), sbr. og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2003 yrðu því 2.581.416 kr. Þá kvaðst skattstjóri telja að rekstrargjöld kæranda hefðu ekki verið að fullu færð til frádráttar rekstrartekjum, sbr. skattmat fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2003 sem birst hefði sem auglýsing nr. 6/2003 í B-deild Stjórnartíðinda. Í skattframtali kæranda árið 2004 hefði fæðiskostnaður verið tilgreindur með 293.210 kr. og yrði því 14% frádráttur samkvæmt skattmati fjármálaráðherra 320.349 kr. (2.581.416 kr. – 293.210 kr. = 2.288.206 kr. x 14% = 320.349 kr.) Samtals yrði frádráttur rekstrargjalda 159.663 kr. að undanskildu gjaldfærðu reiknuðu endurgjaldi. Tilgreindur rekstrarkostnaður í skattframtali kæranda næmi 1.595.128 kr. og væru rekstrargjöld kæranda hækkuð til samræmis við auknar tekjur. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram að fallið væri frá beitingu álags.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. febrúar 2007, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. febrúar 2007, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun skattstjóra verði breytt og hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2004 verði lækkuð að álitum. Í báðum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda í málinu sé í fyrsta lagi byggð á því að lagaheimild skorti til hinna kærðu breytinga á skattframtali kæranda árið 2004. Ljóst sé að skattstjóri hafi byggt á ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 í þeim efnum, án þess þó að færa fram nein haldbær rök fyrir staðhæfingum sínum um að upplýsingar kæranda um tekjur hennar árið 2003 væru tortryggilegar. Hafi skattstjóri þvert á móti látið við það sitja að vísa til mats hans sjálfs á ætluðum greiðslum til kæranda og í því sambandi byggt á forsendum sem fyrst hafi verið kynntar til leiks í hinum kærða úrskurði. Með því að gera ekki grein fyrir forsendum útreikninga sinna fyrr en í úrskurðinum hafi skattstjóri brotið gegn lögfestum andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá séu forsendur skattstjóra fráleitar og nægi í því sambandi að benda á að engin „gjalda- og niðurgreiðsluskrá“ sé til fyrir dagforeldra í Reykjavík. Þá séu viðmiðunarfjárhæðir skattstjóra fjarri öllu lagi og í engu samræmi við þann taxta sem kærandi hafi starfað eftir. Fullyrðingar skattstjóra um að áætlun hans styðjist við könnun á verðlagningu dagmæðra sem hafi verið með skattskil sín „í lagi“ séu ólögmætar, enda hafi skattstjóri ekkert fyrir sér í því að skattskil kæranda hafi verið í ólagi. Loks hafi fjárhæðir breyst undir meðferð málsins af hendi skattstjóra án nokkurra skýringa. Þá ítrekar umboðsmaður kæranda fyrri sjónarmið þess efnis að skattstjóri hafi ekki gætt þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun sína, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafa verði í huga að aðstæður kæranda hafi verið um margt sérstakar á árinu 2003 vegna veikinda hennar og við blasi að dagforeldri, sem ekki geti gegnt starfi sínu um lengri eða skemmri tíma, geti ekki krafið foreldra um greiðslu. Skattstjóri hafi ekki tiltekið nein dæmi um að kærandi hafi þegið greiðslur frá foreldrum sem ekki hafi verið gerð grein fyrir í bókhaldi og skattskilum hennar fyrir árið 2003. Ekki sé um það að ræða að kærandi hafi áætlað greiðslur frá foreldrum, svo sem ranglega komi fram í úrskurði skattstjóra. Loks fái ekki staðist sú málsmeðferð skattstjóra að víkja skattframtali kæranda til hliðar og áætla tekjur og jafnframt að byggja álagningu á skattframtalinu. Slík málsmeðferð sé ekki í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003.

Þá kemur fram í kærunni að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að skattstjóri hafi farið út fyrir valdmörk sín í máli kæranda og gengið inn á verksvið skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Engan veginn verði litið svo á að 1.453.620 kr. geti talist óveruleg fjárhæð í skilningi 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar eða almennt í skattframkvæmd, sbr. til hliðsjónar ákvæði 2. mgr. 36. gr. reglugerðarinnar þar sem fjárhæðarmörk í tengslum við ákvörðunartöku um refsimeðferð máls séu ákveðin 1.000.000 kr. Sé í þessu sambandi jafnframt vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 532/1997.

Rakið er í kærunni að við meðferð sína á máli kæranda hafi skattstjóri brotið gegn lagaákvæði um frest til afgreiðslu máls í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 auk þess sem telja verði að skattstjóri hafi brotið í bága við hina almennu málshraðareglu í 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé aðalkrafa kæranda byggð á því að „brot skattstjóra á málsmeðferðarreglum laga eigi saman með öðrum annmörkum á málsmeðferð skattstjóra“ að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar skattstjóra.

Í niðurlagi kærunnar er varakrafa kæranda um lækkun fjárhæða ítrekuð sem og krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

IV.

Með bréfi, dags. 27. apríl 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi hefur ekki lagt fram nein þau gögn sem styðja uppgefnar greiðslur frá foreldrum vegna dagvistunar barna tekjuárið 2003. Hvorki afrit af reikningum, samninga við foreldra, yfirlýsingar, né önnur bókhaldsgögn. Samkvæmt 6. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, ber kæranda að halda slíkum gögnum til haga. Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. maí 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram í bréfinu að kærandi hafi ekki gefið út reikninga vegna greiðslna frá foreldrum. Verði að telja að málatilbúnaður ríkisskattstjóra varðandi bókhald kæranda styðji þau sjónarmið hennar að skattstjóra hafi borið að vísa málinu til meðferðar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og IV. kafla laga nr. 145/1994, um bókhald. Að öðru leyti eru fyrri kröfur kæranda áréttaðar.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. febrúar 2007, að hækka rekstrartekjur kæranda vegna daggæslu barna rekstrarárið 2003 í skattframtali kæranda árið 2004 að álitum eða um 1.162.896 kr. og að hækka rekstrargjöld vegna starfseminnar um 159.663 kr. Taldi skattstjóri að framtaldar greiðslur frá foreldrum barna væru tortryggilega lágar í skattframtali kæranda umrætt ár og þar sem kærandi þætti ekki hafa gefið fullnægjandi skýringar á því yrði að áætla þennan þátt í rekstrartekjum kæranda í skattframtali hennar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að áætlun skattstjóra verði lækkuð. Aðalkrafa kæranda er einkum studd formlegum rökum í kærunni, en líta verður svo á að af hálfu kæranda sé jafnframt byggt á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinni kærðu ákvörðun skattstjóra. Að því er varðar formhlið málsins er því í fyrsta lagi haldið fram af hálfu kæranda að skattstjóri hafi með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skatteftirlits og inn á verksvið skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem kærandi hafi í raun sætt skattrannsókn í skilningi laga, sbr. ákvæði 102. og 103. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í öðru lagi er því haldið fram af hálfu kæranda að slíkur dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hendi skattstjóra að leiða eigi til ógildingar hins kærða úrskurðar hans. Þá er í þriðja lagi byggt á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra, m.a. þar sem skattstjóri hafi brotið gegn lögfestum andmælarétti kæranda, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Til stuðnings þeirri viðbáru sinni að kærandi hafi í raun sætt skattrannsókn í málinu vísar umboðsmaður kæranda til þess í kæru til yfirskattanefndar að miðað við áætlun skattstjóra á meintum vanframtöldum tekjum kæranda geti undandregin fjárhæð ekki talist óveruleg í skilningi 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þá sé um að ræða áætlun á tekjum kæranda með óbeinni aðferð, þ.e. skattstjóri hafi sjálfur lagt mat á ætlaðan undandrátt með þeim hætti sem gert sé ráð fyrir í 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001 varðandi rannsókn skattundandráttar. Er í þessu sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 532/1997.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir og verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra, ríkisskattstjóra og skattstjóra í því sambandi í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem leysti af hólmi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, með síðari breytingum. Ljóst er að það skiptir skattaðila miklu og hefur verulega þýðingu fyrir réttarstöðu hans að allra formreglna um skattrannsóknir sé gætt ef um eiginlega skattrannsókn er að tefla. Af þessu leiðir að mikilvægt er að ákvarðanir skattyfirvalda, hvort sem um er að ræða skatteftirlit, endurákvarðanir eða aðrar skattákvarðanir, feli ekki í sér skattrannsókn í raun. Að svo vöxnu og í ljósi lagafyrirmæla um skattrannsóknir á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal um réttarstöðu skattaðila á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og eins og mörk skattrannsókna og skatteftirlits eru dregin í ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 373/2001, sbr. einkum 1., 2., 7., 8. og 9. gr. reglugerðarinnar, þykir bera, við afmörkun skatteftirlits annars vegar og skattrannsókna hins vegar og þar með við afmörkun valdsviðs viðkomandi skattyfirvalda, að túlka verksvið skatteftirlits með varfærni og fremur þröngt gagnvart skattrannsóknum, þannig að vafatilfelli verði talin falla undir skattrannsóknir. Má í þessu sambandi vísa til nánari umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 532/1997 og 450/2002 sem báðir eru birtir á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Sú athugun skattstjóra á skattskilum kæranda, sem mál þetta varðar, tók eingöngu til skattskila hennar vegna rekstrarársins 2003. Eins og fram er komið skoraði skattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 30. júní 2005, sbr. og bréf skattstjóra, dags. 7. júlí 2005, að gera grein fyrir greiðslum frá foreldrum barna á árinu 2003, sbr. ákvæði um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og eftirlitsheimildir skattyfirvalda í 94. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001 þar sem fram kemur að um öflun gagna vegna skatteftirlits gildi ákvæði 18. gr. reglugerðarinnar um öflun gagna vegna skattrannsókna. Skattstjóri taldi skýringar kæranda af þessu tilefni í bréfi hennar, dags. 8. ágúst 2005, ófullnægjandi og áætlaði af þeim sökum þennan þátt í rekstrartekjum kæranda rekstrarárið 2003, þ.e. vegna greiðslna frá foreldrum, á grundvelli áætlunarheimildar í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun áætlunarfjárhæðar byggði skattstjóri á upplýsingum sem hann aflaði frá Reykjavíkurborg um niðurgreiðslur sveitarfélagsins á kostnaði vegna daggæslu barna hjá kæranda á árinu 2003, svo sem skattstjóri gerði grein fyrir í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 6. september 2006, ásamt forsendum áætlunarinnar að öðru leyti.

Ekki verður framhjá því litið í málinu, að því er snertir huglæga afstöðu, að skattstjóri taldi sjálfur að ekki væri um að ræða rangfærslur skattskila af ásetningi í tilviki kæranda „heldur miklu frekar um að kenna fákunnáttu [hennar] á þessu sviði“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun. Liggur og fyrir að skattstjóri beitti ekki álagi vegna hinna ætluðu annmarka á skattframtali kæranda, sbr. heimild skattstjóra til álagsbeitingar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Verður að líta svo á að skattstjóri hafi á þessum grundvelli talið sér heimilt að ljúka skattaþætti málsins án þess að vísa málinu til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. ákvæði 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001 þar sem fram kemur að tilgreindir annmarkar á skattskilum skattaðila skuli jafnan tilkynntir til skattrannsóknarstjóra ríkisins nema ljóst þyki af öllum atvikum máls að almennt gáleysi skattaðila hafi valdið þeim og ekki sé um að ræða tilvik sem 9. gr. reglugerðarinnar taki til. Að þessu virtu og með hliðsjón af takmörkuðu umfangi athugunar skattstjóra á skattskilum kæranda, sem eins og fyrr segir tók einvörðungu til eins rekstrarárs, verður ekki talið að með aðgerðum sínum hafi skattstjóri farið út fyrir verkahring skatteftirlits, eins og skýra ber það, þannig að í raun hafi verið um skattrannsókn að tefla, eins og kærandi heldur fram. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 532/1997 í þessu sambandi er ástæða til að taka fram að í því máli var um að ræða mun umfangsmeiri athugun á bókhaldi og skattskilum, þ.m.t. virðisaukaskattsskilum, en um ræðir í tilviki kæranda, svo sem úrskurðurinn ber glöggt með sér. Verður því ekki talið að atvik í máli kæranda séu sambærileg atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 532/1997. Verður úrskurður skattstjóra ekki felldur úr gildi á þessum grundvelli.

Í kærunni til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við tafir á meðferð málsins af hendi skattstjóra. Fyrir liggur að skattstjóri hófst handa í máli kæranda með bréfi til kæranda, dags. 30. júní 2005, þar sem skattstjóri spurðist fyrir um greiðslur frá foreldrum barna á árinu 2003. Að svo búnu bar skattstjóra að halda málinu áfram í samræmi við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í kjölfar þess að skattstjóra barst svarbréf kæranda, dags. 8. ágúst 2005, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2004 með bréfi, dags. 13. febrúar 2006. Liðu þannig rúmir sex mánuðir frá því að skattstjóra barst bréf kæranda, dags. 8. ágúst 2005, og þar til skattstjóri boðaði hinar umdeildu breytingar. Fram er komið að skattstjóri veitti kæranda fresti til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinnar fyrirhuguðu endurákvörðunar og í kjölfar þess bárust skattstjóra andmæli kæranda með bréfi umboðsmanns hennar, dags. 31. mars 2006. Liðu þá rúmir fimm mánuðir þar til skattstjóri boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2004 með bréfi, dags. 6. september 2006, en með bréfi þessu afturkallaði skattstjóri hið fyrra boðunarbréf frá 13. febrúar 2006 „vegna vanreifunar rökstuðnings á áætluðum greiðslum frá foreldrum“, eins og sagði í bréfinu. Skattstjóra bárust andmæli við endurákvörðuninni með bréfi kæranda, dags. 19. september 2006, og hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 13. febrúar 2007.

Af gögnum málsins verður ekki ráðið að skattstjóri hafi tilkynnt kæranda um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu málsins, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og engar skýringar hafa komið fram af hálfu skattstjóra eða ríkisskattstjóra á framangreindum drætti að því undanskildu sem fram kemur í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. september 2006, um að nauðsynlegt hafi verið að boða kæranda endurákvörðun opinberra gjalda á nýjan leik vegna ófullnægjandi rökstuðnings í hinu fyrra boðunarbréfi skattstjóra. Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hendi skattstjóra, sem brotið hafi í bága við málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er ljóst að skattstjóri fór fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094, H 1998:3781. Má í þessu sambandi og sérstaklega vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi skattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun hans.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er fundið að því að skattstjóri hafi með hinum kærða úrskurði sínum gert „hvort tveggja í senn“, þ.e. vikið skattframtali kæranda árið 2004 til hliðar og áætlað tekjur kæranda og einnig byggt á skattframtalinu við álagningu. Er tekið fram að slík málsmeðferð sé andstæð ákvæðum laga nr. 90/2003. Í kærunni er engin nánari grein gerð fyrir þessu. Tekið skal fram að í ákvörðun skattstjóra fólst áætlun tekjuviðbótar auk þess sem skattstjóri hækkaði gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda að álitum, sbr. formlega heimild skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki séð að neinir formlegir annmarkar séu á ákvörðun skattstjóra að þessu leyti.

Samkvæmt upplýsingum frá Reykjavíkurborg um niðurgreiðslu sveitarfélagsins á daggæslugjöldum til kæranda, sem skattstjóri aflaði vegna meðferðar málsins og gerði grein fyrir í boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 6. september 2006, var um að ræða niðurgreiðslu vegna daggæslu alls 17 barna á árinu 2003 samtals að fjárhæð 1.218.520 kr. Er í flestum tilvikum um að ræða greiðslur fyrir átta tíma dagvist eða lengri, sbr. m.a. viðauka sem fylgdi boðunarbréfi skattstjóra þar sem fram komu niðurgreiðslufjárhæðir með tilliti til vistunartímabils og aðstæðna foreldra. Að þessu athuguðu er ljóst að tilgreind fjárhæð rekstrartekna kæranda rekstrarárið 2003 samkvæmt skattframtali hennar árið 2004 kallaði á sérstakar skýringar, enda bar hún með sér að greiðslur frá foreldrum barna hefðu verið óverulegar á árinu 2003 eða einungis um 15% af heildarrekstrartekjum. Við meðferð málsins á skattstjórastigi skýrði kærandi lágar greiðslur frá foreldrum með því að vegna veikinda á árinu 2003 hefði kæranda ekki verið unnt að sinna starfinu sem skyldi og hefði orðið að samkomulagi með henni og foreldrum að ekki yrði greitt fyrir þjónustu kæranda umfram endurgreiðslu Reykjavíkurborgar. Af hálfu kæranda hefur engin frekari grein verið gerð fyrir þessu. Verður að taka undir með skattstjóra að þessar skýringar kæranda, sem eru almenns eðlis og engum gögnum studdar af hennar hálfu, þykja ekki sannfærandi í ljósi þess sem liggur fyrir um fjölda barna í gæslu hjá kæranda á árinu 2003 og vistunartímabil í einstökum tilvikum, sbr. hér að framan. Þá hefur kærandi, sem var bókhaldsskyld samkvæmt 8. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, vegna sjálfstæðrar starfsemi við daggæslu barna á árinu 2003, ekki lagt fram nein gögn um greiðslur frá foreldrum á árinu 2003 þrátt fyrir að hafa verið krafin um greiðslukvittanir við meðferð málsins á skattstjórastigi, sbr. bréf skattstjóra, dags. 30. júní 2005. Samkvæmt framansögðu og eins og málið lá fyrir skattstjóra verður að telja að skattstjóra hafi verið rétt að áætla tekjur kæranda vegna greiðslna frá foreldrum barna á árinu 2003 í skattframtali hennar árið 2004, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki talið að kærandi hafi látið í té fullnægjandi skýringar á framtalsskilum sínum að þessu leyti. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í þessu sambandi um að skattstjóri hafi vanrækt lögboðna rannsóknarskyldu sína samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem hann hafi ekki framkvæmt „nánari könnun á atvikum máls kæranda“, svo sem hvort kærandi hefði yfir höfuð áskilið sér frekari greiðslur frá foreldrum, bæði almennt og vegna sérstakra atvika, eða hvort greiðslufall hefði orðið hjá einhverjum foreldrum, skal tekið fram að telja verður að það standi kæranda sjálfri næst að upplýsa um slík atriði í tilefni af vefengingu skattstjóra. Verður ekki talið að rannsókn málsins hafi verið áfátt að þessu leyti af hendi skattstjóra.

Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. febrúar 2007, byggði skattstjóri áætlun sína á greiðslum foreldra barna til kæranda á árinu 2003 á könnun á verðlagningu þjónustu annarra dagmæðra sem sætt höfðu athugun á skattskilum sínum vegna rekstrarársins 2003. Á grundvelli þess og upplýsinga frá Reykjavíkurborg um niðurgreiðslufjárhæðir vegna daggæslu barna á árinu 2003 byggði skattstjóri á því að heildargreiðsla fyrir 8 tíma dagvistun hefði numið 44.000 kr. á mánuði á tímabilinu frá 1. janúar til 1. september 2003 og 52.000 kr. á mánuði á tímabilinu frá 1. september til 31. desember 2003. Af hálfu kæranda er því haldið fram að skattstjóri hafi ekki gert neina grein fyrir „forsendum útreikninga sinna“ á meintum greiðslum frá foreldrum fyrr en í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun og með þeim hætti brotið gegn lögfestum andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Út af fyrir sig er rétt hjá kæranda að það var fyrst í úrskurðinum sem fram kom að mat skattstjóra á heildargreiðslu fyrir átta tíma dagvistun væri byggt á könnun á verðlagningu á þjónustu annarra dagmæðra. Til þess er hins vegar að líta að í hinu síðara boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. september 2006, voru tilgreindar áætlunarfjárhæðir í tilviki hvers barns sem kærandi gætti á árinu 2003, sundurliðaðar milli einstakra mánaða, auk þess sem bréfinu fylgdi sérstakur viðauki þar sem fram kom mat skattstjóra á heildargreiðslum með tilliti til vistunartímabils og aðstæðna foreldra. Var kæranda þannig í lófa lagið að koma á framfæri athugasemdum sínum við mat og forsendur skattstjóra í þessu sambandi, bæði almennt og í einstökum tilvikum. Þá kvartar umboðsmaður kæranda yfir því í kærunni að áætlunarfjárhæðir skattstjóra hafi breyst við meðferð málsins án nokkurra skýringa og virðist þar hafa í huga óverulega lækkun á áætluðum heildargreiðslum frá foreldrum um 7.260 kr. í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 6. september 2006, frá því sem tilgreint var í hinu fyrra boðunarbréfi, dags. 13. febrúar 2006. Kærandi átti þess kost að tjá sig um þetta frávik sem var henni til hagsbóta og er ekki þörf á frekari umfjöllun um það.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er tekið fram að viðmiðunarfjárhæðir sem skattstjóri hafi byggt á í málinu séu fjarri öllu lagi og í engu samræmi við „þann taxta sem kærandi starfaði [eftir]“. Ekki er þetta þó neitt frekar rökstutt í kærunni. Kærandi hefur enga grein gert fyrir verðlagningu á þjónustu sinni á árinu 2003 og engin gögn lagt fram þar að lútandi þrátt fyrir tilefni samkvæmt vefengingu skattstjóra. Þá er til þess að líta að fyrir liggur að skattstjóri lækkaði áætlun sína á heildargreiðslum foreldra til kæranda miðað við framangreindar forsendur um 20% með vísan til meðalhófsreglu í 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og þess að ekki væri um „óbrigðula útreikninga“ að ræða, eins og segir í hinum kærða úrskurði. Verður að telja að með þessum hætti hafi skattstjóri litið til þess að greiðslur frá foreldrum barna gætu hafa verið misháar eftir aðstæðum og að greiðslufall kynni að hafa orðið í einhverjum tilvikum. Verður ekki annað séð en að málefnalegra sjónarmiða og meðalhófs hafi verið gætt við hina umdeildu áætlun skattstjóra. Allt að einu þykir rétt að taka frekara tillit en skattstjóri hefur gert til fram kominna skýringa kæranda og þeirra þátta sem að framan greinir og er þá jafnframt litið til skýringa kæranda um að hún hafi m.a. vegna veikinda sinna ekki í öllum tilvikum krafið foreldra um greiðslur til viðbótar greiðslum frá sveitarfélagi vegna vistunar viðkomandi barns, sbr. varakröfu kæranda sem telja verður að sé byggð á þessum sjónarmiðum. Sem fyrr segir tók skattstjóri tillit til þessara atriða með lækkun áætlaðrar heildargreiðslu frá foreldrum um 20% þeirrar fjárhæðar sem hann taldi vantaldar tekjur. Eins og atvikum er farið þykir rétt að miða við tvöfalt það hlutfall eða 40% vegna framangreindra þátta. Samkvæmt framansögðu ákvarðast tekjuviðbót 872.172 kr. og rekstrartekjur samtals 2.290.692 kr.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun hækkaði skattstjóri sömuleiðis tilfærð rekstrargjöld kæranda rekstrarárið 2003 úr 1.595.128 kr. í 1.754.791 kr. eða um 159.663 kr. samkvæmt því sem fram kemur í úrskurðinum. Byggði skattstjóri á því að kæranda væri heimilt að draga frá tekjum reiknaða fjárhæð 320.349 kr. vegna tiltekinna gjaldaliða í rekstrinum, en greinda fjárhæð ákvarðaði skattstjóri m.a. á grundvelli þeirrar fjárhæðar rekstrartekna sem hann ákvarðaði. Telja verður að það leiði af niðurstöðu úrskurðar þessa um lækkun tekjuviðbótar að lækka beri hin reiknuðu rekstargjöld samsvarandi eða úr 320.349 kr. í 279.647 kr. (2.290.692 kr. – 293.210 kr. = 1.997.482 kr. x 14% = 279.647 kr.). Að öðru leyti er ekki tilefni til umfjöllunar um breytingu skattstjóra á rekstrargjöldum kæranda, enda er ekki sérstakur ágreiningur í málinu um þá ákvörðun að því er séð verður.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, lækkar tekjuviðbót skattstjóra um 290.724 kr. og rekstrarkostnaður lækkar um 40.702 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hennar vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 20.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót í skattframtali kæranda árið 2004 lækkar um 290.724 kr. og rekstrarkostnaður lækkar um 40.702 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 20.000 kr.