Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2007 og sætti kærandi af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eftir því sem fram kemur í málinu barst skattframtal kæranda árið 2007 skattstjóra hinn 27. júní 2007. Tók skattstjóri skattframtalið sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði reit hann kæranda bréf, dags. 18. október 2007, þar sem hann fór fram á að hreyfingalistar vegna tilgreindra gjaldaliða í landbúnaðarskýrslu fyrir rekstrarárið 2006 yrðu lagðir fram, auk þess sem kærandi skyldi leggja fram reikninga vegna gjaldfærðs mótframlags til lífeyrissjóðs að fjárhæð 129.760 kr. og gjaldfærðra trygginga að fjárhæð 170.861 kr. í sömu skýrslu. Af hálfu kæranda var fyrirspurnarbréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 1. nóvember 2007, og fylgdu bréfinu umbeðin gögn. Fram kom meðal annars í bréfinu að af tilgreindum orsökum væri gjaldfærð fjárhæð mótframlags til lífeyrissjóðs röng og farið fram á að sá liður yrði hækkaður í 202.360 kr. eða um 72.600 kr. og annar tilgreindur gjaldaliður lækkaður um sömu fjárhæð. Með bréfi, dags. 14. desember 2007, óskaði skattstjóri eftir frekari gögnum og skýringum frá kæranda varðandi gjaldfærða risnu og tryggingar, auk þess sem farið var fram á skýringar á gjaldfærðum dagpeningum með tilliti til þess að þeim var haldið utan staðgreiðslu, sbr. og gjaldskyldu til tryggingagjalds samkvæmt lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald. Þá vék skattstjóri að frádráttarheimildum iðgjalda til lífeyrissjóðs samkvæmt 4. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og þargreindu skilyrði slíks frádráttar að iðgjöldin væru greidd reglulega. Tók skattstjóri fram að nánari útlistun á frádráttarskilyrðum kæmi fram í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 73/2002 og nr. 78/2002. Í úrskurðunum kæmi fram að til þess að iðgjöld til lífeyrissjóðs teldust greidd reglulega þyrfti að greiða þau í síðasta lagi fyrir lok framtalsfrests vegna viðkomandi árs, eins og ríkisskattstjóri ákvæði hann hverju sinni. Að öðrum kosti væru iðgjöldin ekki frádráttarbær. Skattstjóri gat þess að í svarbréfi kæranda, dags. 1. nóvember 2007, kæmi fram að kærandi hefði greitt iðgjöld vegna tekjuársins 2006 til lífeyrissjóðsins X vegna viðbótarlífeyrissparnaðar alls að fjárhæð 73.665 kr. og að fjárhæð 19.626 kr. vegna skylduaðildar. Iðgjöldin hefðu verið greidd hinn 20. ágúst 2007 eða löngu eftir að skilafrestur skattframtala árið 2007 hefði runnið út. Samkvæmt þessu væri kæranda ekki heimilt að tilfæra frádrátt í reitum 160 og 162 í skattframtali sínu árið 2007.

Með bréfi, dags. 28. desember 2007, svaraði kærandi fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 14. desember 2007, og gerði grein fyrir hinum umspurðu atriðum, þar á meðal greiðslum iðgjalda til lífeyrissjóðs. Hvað það snerti tók kærandi fram að gengið hefði verið frá skilum lífeyrissjóðsiðgjalda við framtalsskil árið 2007 en ekki hinn 20. ágúst 2007. Kvaðst kærandi hafa ákveðið við lokagerð skattframtals síns að hækka reiknað endurgjald sitt um helming og því ekki verið unnt að ganga frá útreikningum á iðgjöldum til lífeyrissjóðs nema við skil á skattframtalinu. Skilagreinin hefði síðan verið greidd við fyrsta tækifæri, en seinkun orðið um nokkra daga vegna heyanna. Meðfylgjandi væri tölvupóstur frá lífeyrissjóðnum X er staðfesti að kærandi hefði greitt iðgjöldin hinn 6. júlí 2007. Kærandi fór fram á að frádráttur iðgjalda til lífeyrissjóðs fengi að standa í skattframtalinu, enda hefði stofn til útreiknings ekki legið fyrir fyrr en við lokavinnslu skattframtalsins.

Skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 14. janúar 2008, og féllst á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2007 til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007 með tilgreindum breytingum. Breytingar skattstjóra fólust í því að hann taldi greidda dagpeninga 360.000 kr. gjaldskylda til tryggingagjalds og felldi auk þess niður gjaldfærða risnu 15.000 kr. og gjaldfærðar tryggingar samtals 32.753 kr. Samkvæmt ákvörðun skattstjóra leiddu þessar breytingar til hækkunar hreinna tekna af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtalinu úr 65.870 kr. í 92.897 kr. Þá hafnaði skattstjóri skráðri beiðni kæranda um slysatryggingu við heimilisstörf samkvæmt tilgreindum ákvæðum laga um almannatryggingar og reglugerð þar um, sbr. lög nr. 100/2007 og reglugerð nr. 280/2005. Hvað snerti frádrátt iðgjalda til lífeyrisjóðs þá rakti skattstjóri með sama hætti og í fyrirspurnarbréfi sínu, dags. 14. desember 2007, lagaskilyrði þess frádráttar. Með vísan til þess felldi skattstjóri niður iðgjöld til lífeyrissjóðsins X annars vegar að fjárhæð 19.626 kr. vegna skylduaðildar í reit 162 í skattframtalinu og hins vegar að fjárhæð 73.665 kr. vegna viðbótarlífeyrissparnaðar í reit 160 í skattframtalinu. Ekki var hróflað við tilfærðu iðgjaldi að fjárhæð 53.606 kr. í reit 162 til Lífeyrissjóðs Y.

II.

Með kæru, dags. 11. apríl 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. janúar 2008, til yfirskattanefndar. Sætir kæru sá hluti úrskurðarins sem varðar frádrátt iðgjalda til lífeyrissjóðs frá tekjum kæranda. Er gerð sú aðalkrafa að frádráttur iðgjalda kæranda til lífeyrissjóðsins X verði tekinn til greina, þ.e. 19.626 kr. vegna skylduaðildar í reit 162 og 73.665 kr. vegna viðbótarlífeyrissparnaðar í reit 160. Til vara er þess krafist „að í tengslum við hækkun reiknaðs endurgjalds við framtalsskil að frádráttur vegna skylduaðildar verði sett á framtal [kæranda] kr. 19.360, og vegna viðbótarsparnaðar kr. 19.360“, eins og þar segir. Þá er gerð sú þrautavarakrafa að bæði skylduiðgjald og viðbótarlífeyrissjóðsiðgjald verði gjaldfært í rekstri kæranda sem hækkun mótframlags með 93.291 kr. ef báðum kröfum, þ.e. aðalkröfu og varakröfu, er hafnað, en með 54.571 kr. verði aðalkröfu hafnað en varakrafa tekin til greina. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 18.675 kr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Fram kemur í kærunni að umboðsmaður kæranda hafi séð um gerð og skil skattframtals kæranda og hafi kærandi verið á frestlista. Þá kveðst umboðsmaðurinn einnig hafa haft munnlegt leyfi til að skila skattframtölum fyrir nokkra aðila eftir lok framtalsfrests hinn 31. maí 2007 vegna anna við vorverk og sauðburð. Við lok framtalsgerðar fyrir kæranda hafi komið í ljós að hagnaður hafi verið af rekstri og því talið rétt að hækka reiknað endurgjald um helming. Það þýddi að skila þurfti skylduiðgjaldi til lífeyrissjóðs af hækkuninni sem ákveðin hefði verið sama dag og skattframtalinu var skilað. Frá því hefði verið gengið næstu daga og í framhaldi af því einnig ákveðið að fullnýta viðbótarlífeyrissparnað. Hvað varðar þrautavarakröfu kemur fram af hálfu umboðsmannsins að hvergi í lögum sé sett hámark mótframlags launagreiðanda í lífeyrissjóð, en í tilviki kæranda sé launagreiðandi og launamaður sami aðilinn. Að öðru leyti vísar umboðsmaður kæranda til framkominna skýringa kæranda sjálfs, sbr. svarbréf hans við meðferð málsins hjá skattstjóra.

III.

Með bréfi, dags. 6. júní 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

,,Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.”

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 28. júní 2008, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur sínar og rökstuðning með vísan til kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2008.

IV.

Eins og fram hefur komið var ekki af hálfu kæranda talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2007 og sætti kærandi því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2007 barst skattstjóra hinn 27. júní 2007 eftir því sem fram kemur í málinu. Tók skattstjóri skattframtalið sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Að undangengnum bréfaskriftum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 18. október og 14. desember 2007, og svarbréf kæranda, dags. 1. nóvember og 28. desember 2007, féllst skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 14. janúar 2008, á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2007 með tilgreindum breytingum, þar á meðal niðurfellingu frádráttar iðgjalda til lífeyrissjóðs í reitum 160 og 162 í skattframtalinu samtals að fjárhæð 93.291 kr. sem er ágreiningsefni málsins. Tekið skal fram að eins og málið bar að samkvæmt framansögðu var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða að hluta. Skattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 14. janúar 2008, að hafna frádrætti iðgjalda kæranda (launþegahluta) til lífeyrissjóðsins X, annars vegar að fjárhæð 19.626 kr. vegna skyldutryggingar í reit 162 í skattframtali árið 2007 og hins vegar að fjárhæð 73.665 kr. vegna viðbótarlífeyrissparnaðar í reit 160 í skattframtalinu. Skattstjóri hróflaði ekki við tilfærðum frádrætti að fjárhæð 53.606 kr. í reit 162 í skattframtalinu vegna iðgjalda til Lífeyrissjóðs Y, eins og fram er komið. Byggði skattstjóri á því að ekki væri uppfyllt það skilyrði fyrir frádrættinum að iðgjöld væru greidd reglulega, sbr. 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefðu iðgjöldin verið innt af hendi eftir að framtalsfresti vegna viðkomandi tekjuárs lauk. Af hálfu kæranda er þess krafist aðallega að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að hinar umdeildu frádráttarfjárhæðir í reitum 160 og 162 verði ákvarðaðar 19.360 kr. hvor um sig, sbr. tengsl við hækkun reiknaðs endurgjalds. Til þrautavara er þess krafist, nái aðalkrafa og varakrafa ekki fram að ganga, að bæði iðgjöld vegna skyldutryggingar og viðbótarlífeyrissparnaðar verði gjaldfærð í rekstri kæranda sem mótframlag atvinnurekanda svo sem nánar greinir.

Í 4. og 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt fyrir um frádrátt frá tekjum á iðgjöldum launþega og manna, sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, til öflunar lífeyrisréttinda samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, sem numið getur að hámarki 4% af iðgjaldsstofni, og að auki frádrátt frá tekjum á iðgjöldum greindra aðila vegna viðbótartryggingaverndar að hámarki allt að 4% af iðgjaldsstofni. Samkvæmt niðurlagsákvæðum beggja töluliðanna er skilyrði frádráttarins að iðgjöld séu greidd reglulega. Í tilviki kæranda reynir á ákvæði 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 2. gr. laga nr. 141/1997, um breyting á lögum nr. 75/1981.

Umrætt skilyrði 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að iðgjöld skuli greidd reglulega, sem tekið var upp með 2. gr. laga nr. 141/1997, sbr. og sambærilegt skilyrði í 4. tölul. stafliðarins, sbr. áður sambærileg skilyrði í niðurlagsákvæðum 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, er ekki nánar skilgreint í lögunum. Hins vegar hefur verið fjallað um hvernig túlka ber skilyrði þessi sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í úrskurði yfirskattanefndar nr. 78/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Vísast til þess úrskurðar. Rétt er þó að tilgreina eftirfarandi úr forsendum úrskurðarins:

„Ljóst er miðað við orðan niðurlagsákvæða 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 að frádráttur er háður reglubundnum skilum. Þrátt fyrir framangreinda breytingu, sem varð í meðförum Alþingis á frumvarpi því sem varð að lögum nr. 141/1997, verður að telja að skýra beri umrædd skilyrði niðurlagsákvæða 5. og 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 í samræmi við það meginmarkmið, sem að var stefnt með lögum nr. 129/1997, að treysta starfsgrundvöll lífeyrissjóðakerfisins og þar með aðild að lífeyrissjóðum og iðgjaldaskil til þeirra. Umrædd breyting rauf hins vegar tengsl við meginreglu laga nr. 129/1997 um mánaðarleg skil og eins og breytingu þessa bar að er ljóst að ekki er unnt að túlka umrædd skilyrði svo að um reglubundin, mánaðarleg skil verði að vera að ræða. Af þessu þykir leiða að ekki sé unnt að fara strangar í sakirnar við túlkun á greindum skilyrðum um reglubundnar greiðslur en svo að gera þá lágmarkskröfu að staðin séu reglubundin skil á greiðslum lífeyrisiðgjalda fyrir hvert tekjuár er lokið sé í síðasta lagi fyrir lok framtalsfrests vegna viðkomandi árs, sbr. 93. gr. laga nr. 75/1981 og ákvörðun ríkisskattstjóra þar um hverju sinni.“

Samkvæmt gögnum málsins, sbr. meðal annars yfirlit lífeyrissjóðsins X, dags. 1. nóvember 2007, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 1. nóvember 2007, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2008, stóð kærandi skil á iðgjöldum vegna viðbótarlífeyrissparnaðar til sjóðsins þar sem launþegahluti var tilgreindur samtals 73.665 kr. svo og vegna skyldutryggingar þar sem launþegahluti var tilgreindur 19.626 kr. Samkvæmt staðfestingu iðgjaldaskráningar Z í tölvupósti frá 28. desember 2007, sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar, var ákveðið að bóka 6. júlí 2007 sem greiðsludag. Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila skattframtali, sbr. 90. gr. laganna, og þeim gögnum sem um ræðir í 92. gr. þeirra. Heimilt er að breyta þeim frestum ef nauðsyn krefur. Með auglýsingu nr. 138, 15. febrúar 2007, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, setti ríkisskattstjóri reglur samkvæmt þessu um fresti til að skila framtölum. Í 1. gr. auglýsingarinnar er mælt svo fyrir að framtölum manna skuli skilað til skattstjóra eigi síðar en 21. mars 2007. Unnt sé að sækja um aukinn skilafrest á vef RSK, rsk.is. Lengdum skilafresti ljúki dagana 26. mars til 30. mars 2007, samkvæmt slembidreifingu. Þá er þess að geta að ríkisskattstjóri setti árið 2007 sérstakar reglur og skilmála fyrir lengdum framtalsfrestum til handa þeim sem hafa atvinnu af framtalsgerð, þ.e. umfram almenna framtalsskilafresti samkvæmt greindri auglýsingu, en reglur þessar, sem dagsettar eru 9. mars 2007, voru birtar á upplýsingavef ríkisskattstjóra (www.rsk.is). Samkvæmt þeim reglum gat framtalsskilafrestur þeirra manna, sem hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, verið allt til 31. maí 2007, enda væru nánar tilgreindir skilmálar ríkisskattstjóra samkvæmt reglunum haldnir. Samkvæmt framansögðu voru umræddar iðgjaldagreiðslur til lífeyrissjóðsins X inntar af hendi að liðnum framtalsfresti vegna viðkomandi tekjuárs. Samkvæmt þessu er ekki í tilviki kæranda uppfyllt skilyrði niðurlagsákvæðis 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 6. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, fyrir umkröfðum frádrætti lífeyrisiðgjalda í skattframtölum kæranda árið 2007, eins og túlka ber ákvæði þetta, sbr. greindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 78/2002.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna aðalkröfu kæranda. Varakrafa kæranda í málinu virðist á því byggð að við lokafrágang skattframtals hafi verið ákveðið að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans við eigin atvinnurekstur, sbr. skýringar kæranda í svarbréfi til skattstjóra, dags. 28. desember 2007. Þau atvik þykja ekki geta réttlætt það að vikið verði frá greindri reglu um að skilum á greiðslum iðgjalda til lífeyrisjóðs sé lokið í síðasta lagi fyrir lok framtalsfrests vegna viðkomandi tekjuárs. Að svo vöxnu verður að hafna varakröfu kæranda. Þrautavarakrafa gengur út á það að umrædd iðgjöld samtals að fjárhæð 93.291 kr., verði aðal- og varakröfu hafnað, eða eftir atvikum 54.571 kr., verði varakrafan tekin til greina en aðalkröfu hafnað, verði færð til gjalda sem mótframlag atvinnurekanda og hreinar tekjur af atvinnurekstri lækkaðar til samræmis. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda til þess að í lögum sé hvergi sett hámark á mótframlag og jafnframt á það bent að í tilviki kæranda sé launagreiðandi sá sami og launamaður. Samkvæmt fyrrgreindum gögnum lífeyrissjóðsins X stóð kærandi skil á tilgreindum fjárhæðum til lífeyrissjóðsins vegna skyldutryggingar og viðbótarlífeyrissparnaðar samkvæmt þargreindri skiptingu í launþegahluta og mótframlag atvinnurekanda. Hinar umdeildu iðgjaldagreiðslur samtals að fjárhæð 93.291 kr. eru í samræmi við launþegahluta samkvæmt skiptingunni. Að þessu athuguðu og þar sem ekkert haldbært þykir fram komið til að víkja frá umræddri skiptingu iðgjalds milli launamanns og launagreiðanda, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, er þrautavarakröfu kæranda hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.