Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. febrúar 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 4. desember 2007 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda eru gerðar svofelldar kröfur í málinu:

„Þess er krafist að yfirskattanefnd breyti bindandi áliti ríkisskattstjóra á þann veg:

• Að fjármagnstekjur fallnar á inneign kæranda við flutning milli sjóða (fjárfestingarleiða) teljist ekki til skattskyldra tekna hans á því tímamarki og að kærandi þurfi á því tímamarki ekki að sæta afdrætti 10% skatts í staðgreiðslu af áföllnum fjármagnstekjum.

• Að endurgreiðsla umsýsluþóknunar í formi bónuss teljist ekki til skattskyldra tekna kæranda á því tímamarki þegar inneign hans er flutt á milli sjóða (fjárfestingarleiða) og að kærandi þurfi á því tímamarki ekki að sæta afdrætti skatts í staðgreiðslu af bónusnum.“

Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 2. október 2007, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að álitsbeiðendur væru kærandi, X-banki hf. og Rekstrarfélag X-banka hf. Þá var rakið að X-banki hf. og kærandi hygðust ganga til samninga um reglubundinn sparnað kæranda og að Rekstrarfélag X-banka hf. myndi ávaxta sparnaðinn. Um væri að ræða nýtt form sparnaðar sem kynnt yrði undir nafninu Z ..., sbr. meðfylgjandi skilmála. Ráðgerður sparnaður tæki til ákveðinnar fjárhæðar í hverjum mánuði um ótiltekinn tíma og myndi sú fjárhæð breytast 1. febrúar ár hvert miðað við breytingar á vísitölu neysluverðs. Fé þessu yrði varið til fjárfestingar í hlutdeildarskírteinum í sjóðum um sameiginlega fjárfestingu, Y-sjóðum 1–5, sem Rekstrarfélag X-banka hf. starfrækti á grundvelli laga nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði. Umrædd fjárfestingarleið ... miðaðist við að greiðslur og uppsöfnuð inneign viðskiptavinar færðist milli sjóða, þ.e. fjárfestingarleiða, eftir fyrirfram umsömdu kerfi, þ.e. inneignin færðist úr áhættumeiri sjóðum yfir í áhættuminni sjóði eftir því sem aldur færðist yfir eiganda inneignarinnar. Að sama skapi færðust fjárfestingar nýrra inngreiðslna (sparnaðar) milli sjóða, sbr. nánar í 1. gr. skilmála Z. X-banki hf. áskildi sér umsýsluþóknun vegna þjónustunnar, sbr. 8. gr. skilmálanna, en sú þóknun kæmi þó til „endurgreiðslu“ að hluta í formi bónusar í febrúar ár hvert sem nema skyldi 0,4%, 0,5% eða 0,6% af meðalinneign á liðnu ári, sbr. 9. gr. skilmálanna. Hlutfallið réðist af þátttöku viðskiptavinar í lífeyrissparnaði X-banka hf. Innheimta þóknunar yrði með þeim hætti að helmingi af fjárhæð sex fyrstu mánaðarlegra innborgana kæranda yrði haldið eftir í þóknun, þ.e. yrði á þeirri stundu ekki varið til fjárfestingar. Árleg „endurgreiðsla“ fælist í því að á því tímamarki yrði hluta þess fjár, sem haldið væri eftir sem þóknun, varið til fjárfestingar í sjóðum. Þrátt fyrir orðalag skilmálanna væri því ekki um endurgreiðslu að ræða í þeim skilningi að kærandi fengi fé í hendur heldur væri fremur um að ræða skilyrta lækkun þóknunar.

Í beiðni umboðsmanns kæranda kom fram að þau álitaefni, sem óskað væri eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra um, lytu að því hvort framangreindar ráðstafanir 1) hefðu í för með sér að fjármagnstekjur kæranda, fallnar á inneign hans við flutning milli sjóða (fjárfestingarleiða), teldust til skattskyldra tekna hans á því tímamarki og hvort hann þyrfti að sæta afdrætti 10% skatts af tekjunum í staðgreiðslu, 2) hefðu í för með sér að X-banka hf. eða Rekstrarfélagi X-banka hf. sem rekstrarfélagi umræddra sjóða bæri að halda eftir í staðgreiðslu 10% skatti af fjármagnstekjum kæranda vegna inneignar hans á því tímamarki þegar inneignin væri flutt milli sjóða, 3) hefðu í för með sér að endurgreiðslur umsýsluþóknunar í formi bónuss teldust til skattskyldra tekna kæranda á því tímamarki þegar endurgreiðsla ætti sér stað og hvort kærandi þyrfti að sæta afdrætti skatts í staðgreiðslu af bónusnum og 4) hefðu í för með sér að X-banka hf. eða Rekstrarfélagi X-banka hf. bæri að halda eftir í staðgreiðslu skatti af endurgreiðslu umsýsluþóknunar til kæranda í formi bónuss.

Umboðsmaður kæranda tók fram í beiðninni að viðhorf álitsbeiðenda væri að færsla inneignar milli sjóða (fjárfestingarleiða) fæli ekki í sér innlausn fjár úr einum sjóði og endurfjárfestingu í öðrum. Samið væri um flutning inneignar áður en sparnaður hæfist og við flutninginn fengi kærandi ekkert fé í hendur og hefði ekkert val um það hvort til flutnings kæmi eða ekki. Inneign kæranda væri með öðrum orðum jafn bundin fyrir og eftir flutning. Áfallin ávöxtun fjárins við flutning væri því hvorki greidd né greiðslukræf, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fram kæmi að gengishækkun hlutdeildarskírteina teldist til vaxtatekna. Þá bæri að hafa í huga að sparnaður kæranda tengdist atvinnurekstri hans. Þá yrði ekki litið svo á að um skipti á eignum væri að ræða í skilningi 1. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003, enda væri ekki um að ræða skipti á hlutdeildarskírteinum heldur flutning á verðmæti hlutdeildar kæranda í einum sjóði yfir í annan sjóð. Með því félli niður tilkall kæranda til verðbréfaeignar í einum sjóði og um leið stofnaðist tilkall til verðbréfaeignar í öðrum sjóði. Endurgreiðsla umsýsluþóknunar fæli ekki í sér skattskyldar tekjur í hendi kæranda þar sem um væri að tefla lækkun þóknunar úr hans hendi sem jafnframt væri bundin fyrirfram ákveðnum skilyrðum. Þá fengi kærandi ekkert fé í hendurnar við endurgreiðsluna þar sem fénu væri að öllu leyti varið til fjárfestingar samkvæmt hinni umsömdu sparnaðarleið. Tekjur kæranda féllu ekki til fyrr en við útgreiðslu sparnaðar, þ.e. við innlausn inneignar. Samkvæmt þessu og með vísan til 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, væri jafnframt ljóst að ekki væri fyrir hendi skylda til afdráttar og skila á staðgreiðsluskatti af hálfu X-banka hf. eða Rekstrarfélags X-banka hf. í slíkum tilvikum.

Hinn 4. desember 2007 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu kom fram að skilyrði laga nr. 91/1998 til að láta í té bindandi álit væru uppfyllt að því er varðaði kæranda, en að því er snerti X-banka hf. og Rekstrarfélag X-banka hf. yrði ekki annað ráðið en að um væri að ræða ráðstafanir sem hefðu komið til framkvæmda sem ekki yrði gefið bindandi álit um, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Álitsbeiðni kæranda sneri annars vegar að því hvort fjármagnstekjur, sem fallnar yrðu á inneign hans þegar flutningur á milli fjárfestingarleiða ætti sér stað, teldust til skattskyldra tekna á því tímamarki og hins vegar að því hvort endurgreiðsla umsýsluþóknunar til kæranda teldist til skattskyldra tekna kæranda þegar endurgreiðsla ætti sér stað. Í álitinu rakti ríkisskattstjóri ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt því sem fram kæmi í beiðni kæranda um bindandi álit stæði það sparnaðarform sem um væri að ræða (Z) saman af fimm fjárfestingasjóðum, þ.e. Y-sjóðum 1–5, sem gæfu út hlutdeildarskírteini, sbr. ákvæði 2. gr. laga nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði. Hlutdeildarskírteini væri fjármálagerningur sem væri staðfesting á tilkalli allra þeirra sem ættu hlutdeild í sjóði um sameiginlega fjárfestingu, eða einstakri deild hans, til verðbréfaeignar sjóðsins. Í tilviki kæranda væri um að ræða val á milli fimm fjárfestingarsjóða, þ.e. ekki væri um að ræða einn sjóð með fimm deildum. Samkvæmt því og málavöxtum að öðru leyti yrði að telja að við færslu sparnaðar úr einni fjárfestingarleið innan Z í aðra, þ.e. milli sjóða 1–5, væri um að ræða skipti á einni tegund verðbréfa yfir í aðra og ráðstöfun á allri inneign viðkomandi aðila, enda yrði að byggja á því að hver sjóðanna Y 1–5 væri sjálfstæður fjárfestingarsjóður sem gæfi út hlutdeildarskírteini og fjárfesti í mismunandi verðbréfum. Reglur laga nr. 90/2003 gerðu ráð fyrir því að með skipti á eignum færi á sama hátt og venjulega sölu með tilliti til skattlagningar, sbr. m.a. 1. mgr. 25. gr. og 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu yrði að telja að færsla sparnaðar kæranda milli sjóða innan umrædds sparnaðarforms hefði í för með sér að skattleggja bæri vaxtatekjur hans sem fallnar væru til við skiptin á því tímamarki þegar færslan færi fram, sbr. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, enda lægi fyrir í málinu að bæði beinar greiðslur kæranda og uppsöfnuð inneign flyttist á milli og væru vextir með þeim hætti greiddir kæranda. Fram kæmi í skilmálum Z að viðskiptavinur gæti hafið úttekt á innstæðu hvenær sem væri, sbr. 11. gr. skilmálanna, og yrði því ekki séð að í raun væri um neina bindingu sparnaðarins að ræða.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í áliti sínu að skattalegri meðferð endurgreiðslu umsýsluþóknunar til kæranda í formi bónusar. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði þar að lútandi í skilmálum Z og tók fram að sá skilningur kæranda í álitsbeiðni, að endurgreiðslu umsýsluþóknunar yrði varið til fjárfestingar, yrði ekki lesinn úr fyrirliggjandi skilmálum. Miðað við lýsingu í álitsbeiðni yrði ekki annað séð „en að í raun virki meint endurgreiðsla þannig að það hlutfall sem sjóðirnir taka sem þóknun lækki um 0,4-0,6 prósentustig“, eins og sagði í álitinu. Eðli málsins samkvæmt væri ekki hægt að endurspegla þetta í gengi sjóðanna þannig að bætt væri við innstæðu viðkomandi eftir nánari reglum einu sinni á ári, þ.e. eftir á, og þá væntanlega við innstæðu í þeim sjóði sem inneign væri í hverju sinni, en af málsgögnum yrði ráðið að færsla á milli sjóða gæti farið fram á ýmsum tímamörkum. Á því tímamarki sem slík færsla væri gerð, þ.e. fyrsta virka dag í febrúar ár hvert, þætti ekkert hafa gerst sem leiða ætti til þess að greiddur yrði fjármagnstekjuskattur af umræddri fjárhæð, enda í raun eingöngu um að ræða breytingu á gengi viðkomandi innstæðu í hendi eiganda hennar. Þegar hins vegar ætti sér stað færsla á innstæðu milli sjóða ætti það sama við og áður væri rakið, þ.e. þá myndaðist staðgreiðsluskylda vegna fjármagnstekjuskatts þar sem um skipti á verðbréfum væri að tefla, þar með talið af innstæðu sem myndast hefði af endurgreiðslu á þóknun samkvæmt framangreindu.

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman með eftirfarandi hætti:

„Álit þetta miðast við fram færðar forsendur og að áform álitsbeiðanda gangi eftir með þeim hætti sem fram kemur í málavaxtalýsingu álitsbeiðnar.

• Fjármagnstekjur álitsbeiðanda sem falla á inneign hans við flutning milli sjóða teljast til skattskyldra tekna hans á því tímamarki og ber honum að sæta afdrætti 10% tekjuskatts af tekjunum í staðgreiðslu.

• Endurgreiðsla umsýsluþóknunar í formi bónuss telst til skattskyldra tekna hjá álitsbeiðanda þegar færsla á innstæðu milli sjóða á sér stað og ber honum að sæta afdrætti skatts í staðgreiðslu af bónusnum á því tímamarki.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 26. febrúar 2008. Til stuðnings kröfum kæranda kemur fram í kærunni að inneign kæranda vegna hins fyrirhugaða sparnaðar muni á hverjum tíma felast í hlutdeild í verðbréfaeign sjóðs um sameiginlega fjárfestingu og til staðfestingar þeirri hlutdeild muni rekstrarfélag sjóðsins gefa út innlausnarskyld hlutdeildarskírteini, sbr. ákvæði 2., 23. og 52. gr. laga nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði. Hlutdeild kæranda í ávöxtun sjóðsins muni koma fram í hækkuðu gengi hlutdeildarskírteina hans. Inneign kæranda sé almennt laus til ráðstöfunar við innlausn hlutdeildarskírteinanna og þar með vextir af þeim í formi gengishækkunar skírteinanna, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Flutningur inneignar kæranda milli sjóða samkvæmt sparnaðarskilmálum feli hins vegar sem slíkur ekki í sér að inneign sé laus til ráðstöfunar. Ávöxtun fjárins sé þannig hvorki greidd kæranda né sé ávöxtunin greiðslukræf við slíkan flutning inneignar milli sjóða, sbr. fyrrgreint ákvæði. Samkvæmt 11. gr. skilmála Z sé heimild til úttektar óháð flutningi milli sjóða, en álitsbeiðni kæranda hafi ekki lotið að réttaráhrifum þess að slík heimild væri nýtt. Þá verði aðstæður í tilviki kæranda ekki lagðar að jöfnu við aðstæður í máli því sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 358/2006, sem ríkisskattstjóri virðist hafa í huga í hinu kærða bindandi áliti. Í því máli hafi viðkomandi skattaðili haft frjálst val um að skipta einni tegund verðbréfa fyrir aðra. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi sjálfstæði einstakra fjárfestingarsjóða er bent á í kæru umboðsmanns kæranda að fjárfestingarsjóðir í formi hlutdeildarsjóða, svo sem við eigi í tilviki kæranda, séu ekki lögaðilar, sbr. athugasemdir við 2. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/2003. Sjóðirnir, Y 1–5, séu stofnaðir og reknir af einu og sama rekstrarfélaginu, en hafi aðgreindan fjárhag á sama hátt og einstakar deildir í deildaskiptum sjóðum, sbr. 13. og 52. gr. laga nr. 30/2003. Í skattalegu tilliti sé því enginn eðlismunur á því hvort rekstrarfélag starfræki fimm hlutdeildarsjóði eða einn slíkan sjóð í fimm deildum. Verði því ekki fallist á með ríkisskattstjóra að flutningur inneignar milli sjóða feli í sér skipti á einni tegund verðbréfa fyrir aðra og þannig ráðstöfun inneignar. Þá sé ekki unnt að taka undir með ríkisskattstjóra að flutningur inneignar milli sjóða feli í sér makaskipti í skilningi 25. gr. laga nr. 90/2003, enda séu makaskipti fólgin í því að aðilar að gagnkvæmum samningi láti hvor öðrum í té bein eignarréttindi yfir eign sinni og séu eignir hvors aðila gagngjald. Útgáfa rekstrarfélags á staðfestingu á tilkalli til hlutdeildar (hlutdeildarskírteinis, sbr. 2. gr. laga nr. 30/2003) í sjóði sem rekstrarfélagið starfræki geti ekki með nokkru móti talist slík afhending eignar sem eigi sér stað við makaskipti. Að sama skapi geti afhending hlutdeildareiganda á hlutdeildarskírteini sínu samhliða því að hlutdeild hans í sjóði lýkur ekki talist afhending eignar í þessum skilningi. Raunar sé rekstrarfélagi ekki skylt að gefa út hlutdeildarskírteini nema eigandi óski eftir því, sbr. 23. gr. laga nr. 30/2003.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

IV.

Með bréfi, dags. 28. mars 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru kemur fram á bls. 3 að fjárfestingarsjóðir í formi hlutdeildarsjóða eru ekki lögaðilar og að í skattalegu tilliti sé því enginn eðlismunur á því hvort rekstrarfélag starfrækir 5 hlutdeildarsjóði eða einn slíkan sjóð í 5 deildum.

Til svars við þessu vill ríkisskattstjóri árétta að um sjálfstæða sjóði sé að ræða. Þeir hafa til að mynda mismunandi fjárfestingastefnu, áhættutaka þess sem fjárfestir er ólík eftir því í hvaða sjóði er fjárfest og þá er gengi sjóðanna mismunandi.

Að öðru leyti telur ríkisskattstjóri að ekki hafi komið fram nein þau gögn eða málsástæður er varða kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á hinu kærða áliti og krefst staðfestingar á því.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. mars 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2008, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vegna athugasemdar ríkisskattstjóra varðandi sjálfstæði einstakra sjóða sem um ræðir er áréttað í bréfi umboðsmanns kæranda að í tilviki deildaskipts fjárfestingarsjóðs hafi hver sjóðsdeild aðgreindan fjárhag samkvæmt 13. gr., sbr. 52. gr. laga nr. 30/2003, auk þess sem hver sjóðsdeild hafi sérstaka fjárfestingarstefnu samkvæmt 48. og 52. gr. sömu laga. Skuli rekstrarfélag og gera sérgreindan efnahagsreikning fyrir hverja sjóðsdeild og sundurliða í ársreikningi fjárfestingar í ljósi fjárfestingarstefnu hverrar deildar, sbr. 17. og 18. gr. reglugerðar nr. 97/2004, um reikningsskil rekstrarfélaga verðbréfasjóða. Þá gefi rekstrarfélag sjóðs út hlutdeildarskírteini til staðfestingar á tilkalli til verðbréfaeignar viðkomandi sjóðsdeildar, sbr. 23. og 52. gr. laga nr. 30/2003. Í ljósi framangreindra ákvæða sé ljóst að sú forsenda ríkisskattstjóra í bindandi áliti embættisins, að eðlismunur sé á flutningi inneignar milli sjóða annars vegar og sjóðsdeilda hins vegar, sé röng.

V.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 4. desember 2007 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 2. október 2007. Í beiðninni fór umboðsmaðurinn fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattalegri meðferð fyrirhugaðs sparnaðar kæranda hjá X-banka hf. samkvæmt sérstöku fyrirkomulagi sem kynnt yrði undir nafninu Z, sbr. meðfylgjandi skilmála þess sparnaðarfyrirkomulags sem fylgdi beiðninni í ljósriti. Í beiðninni kom fram að um reglulegan sparnað kæranda yrði að ræða ... sem fæli í sér fjárfestingu í hlutdeildarskírteinum nokkurra sjóða um sameiginlega fjárfestingu, þ.e. Y-sjóða 1–5, sem væru fjárfestingarsjóðir samkvæmt lögum nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði, og starfræktir af Rekstrarfélagi X-banka hf. Í meðfylgjandi skilmálum kom fram að greiðslur og uppsöfnuð inneign viðskiptavinar færðust sjálfkrafa á milli fjárfestingarleiða, þ.e. fyrrnefndra fjárfestingarsjóða Y 1–5, eftir aldri samkvæmt fyrirfram ákveðnum reglum. Við hækkandi aldur væri þannig dregið úr vægi áhættumeiri fjárfestinga til að draga úr sveiflum í ávöxtun þegar styttist í útgreiðslu sparnaðar. Færi flutningur inneignar þannig fram að inneignin væri flutt á milli sjóða í jöfnum áföngum á fimm árum. Iðgjöldum, sem bærust eftir að flutningur inneignar á milli sjóða væri hafinn, væri ráðstafað óskipt í þá leið sem inneign flyttist í. Flutningur hæfist 1. febrúar eftir að viðskiptavinur hefði náð tilskildum aldri fyrir sjóð, þ.e. fyrst við 30 ára aldur samkvæmt því sem fram kom í tilgreiningu einstakra fjárfestingarleiða. Í 5. gr. skilmálanna kom fram að greiðslur viðskiptavinar skyldu berast mánaðarlega með bein- eða boðgreiðslum. Þá kom fram í 8. gr. skilmálanna að þóknun vörslufyrirtækis, þ.e. X-banka hf., væri ígildi þriggja fyrstu greiðslna í reglubundnum sparnaði. Fyrsta virka dag í febrúar ár hvert skyldi X-banki hf. þó endurgreiða viðskiptavini hluta umsýsluþóknunar sjóðanna í formi bónuss, sbr. 9. gr. skilmálanna. Stæði bónusinn saman af 0,4% til 0,6% af meðaleign viðskiptavinar í hinum undirliggjandi fjárfestingarsjóðum, þ.e. Y-sjóðum 1–5, árið á undan. Bónushlutfallið færi eftir því hversu marga þjónustuþætti viðskiptavinur hefði verið með í lífeyrissparnaði X-banka hf. árið þar á undan, svo sem nánar var tilgreint. Í 11. gr. skilmálanna kom fram að viðskiptavinur gæti hafið úttekt á innstæðu hvenær sem væri og kæmi þá til innheimtu afgreiðslugjalds samkvæmt gjaldskrá X-banka hf. og fjármagnstekjuskatts af söluhagnaði. Um uppsögn samnings um reglubundinn sparnað kom fram í 12. gr. skilmálanna að samningi væri hægt að segja upp hvenær sem væri. Í beiðni sinni um bindandi álit óskaði kærandi eftir áliti ríkisskattstjóra á því „hvort fjármagnstekjur [kæranda], fallnar á inneign hans við flutning milli sjóða (fjárfestingarleiða), teljist til skattskyldra tekna hans á því tímamarki og hvort hann þurfi að sæta afdrætti 10% skatts af tekjunum í staðgreiðslu“. Ennfremur óskaði kærandi eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort endurgreiðsla umsýsluþóknunar í formi bónuss teldist til skattskyldra tekna kæranda á því tímamarki þegar endurgreiðslan færi fram og hvort kærandi þyrfti þá að sæta afdrætti skatts í staðgreiðslu af umræddum bónus.

Í kafla II hér að framan er greint frá niðurstöðum ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins. Eins og þar kemur fram taldi ríkisskattstjóri að fjármagnstekjur sem féllu á inneign kæranda við flutning inneignarinnar milli sjóða teldust til skattskyldra tekna kæranda á því tímamarki og bæri kæranda því að sæta afdrætti 10% tekjuskatts í staðgreiðslu af tekjunum, sbr. lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Var sú niðurstaða ríkisskattstjóra einkum byggð á því að þar sem um væri að ræða flutning inneignar milli sjálfstæðra fjárfestingarsjóða samkvæmt lögum nr. 30/2003 yrði að líta svo á að um skipti á einni tegund verðbréfa fyrir aðra væri að ræða og þannig ráðstöfun inneignar kæranda í heild sinni, sbr. 1. mgr. 25. gr. og 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem gengið væri út frá því að með skipti á eignum færi á sama hátt og venjulega sölu með tilliti til skattlagningar. Yrði því að telja að slíkur flutningur inneignar kæranda milli fjárfestingarsjóða hefði í för með sér að skattleggja bæri áfallnar vaxtatekjur kæranda á því tímamarki, sbr. ákvæði 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Að því er snertir hina síðari spurningu í álitsbeiðni kæranda varðandi skattalega meðferð endurgreiðslu umsýsluþóknunar í formi bónuss varð niðurstaða ríkisskattstjóra í raun sú að slík endurgreiðsla, eins og fyrirkomulagi hennar væri lýst í álitsbeiðni, hefði ekki í för með sér að standa bæri skil á fjármagnstekjuskatti af viðkomandi fjárhæð, enda væri „í raun eingöngu um að ræða breytingu á gengi viðkomandi innstæðu í hendi eiganda hennar“, eins og sagði í áliti ríkisskattstjóra. Hins vegar benti ríkisskattstjóri á að við flutning inneignar milli sjóða gilti hið sama og að framan greinir, þ.e. á því tímamarki bæri að standa skil á fjármagnstekjuskatti af vöxtum, þar með talið vöxtum af „innstæðu sem myndast hefur af endurgreiðslu á þóknun samkvæmt framansögðu“, eins og sagði í álitinu. Er ljóst samkvæmt þessu sem og rökstuðningi í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að ágreiningur málsins lýtur einvörðungu að skattalegum afleiðingum þess flutnings inneignar kæranda milli fjárfestingarsjóða sem að framan er lýst, en af hálfu kæranda er því mótmælt að slíkur flutningur inneignar feli í sér makaskipti í skilningi 25. gr. laga nr. 90/2003. Er m.a. bent á í því sambandi að flutningur inneignar milli sjóða ... ráðist af fyrirfram ákveðnum reglum og án þess að sérstök ákvörðun kæranda þar að lútandi þurfi að koma til og hafi ekki í för með sér að ávöxtun fjármuna sé greidd kæranda eða teljist greiðslukræf í skilningi 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og hér að framan greinir kemur fram í fyrirliggjandi skilmálum Z að undirliggjandi sjóðir þess sparnaðarforms sem um ræðir séu Y-sjóðir 1–5 og að um sé að ræða fjárfestingarsjóði samkvæmt lögum nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði. Kemur fram í 6. gr. skilmálanna að munurinn á sjóðunum sé fólginn í mismunandi fjárfestingarstefnu þeirra, þ.e. í mismunandi hlutfalli hlutabréfa í safni á móti öðrum fjármálagerningum, svo sem skuldabréfum og víxlum, sem og innlánum í bönkum og sparisjóðum. Samkvæmt hugtaksskilgreiningu í 2. gr. laga nr. 30/2003 er fjárfestingarsjóður sjóður með starfsleyfi án heimildar til markaðssetningar á Evrópska efnahagssvæðinu sem gefur út hlutdeildarskírteini eða hlutabréf, sbr. nánari ákvæði í III. kafla laganna þar sem greint er á milli fjárfestingarsjóða sem gefa út hlutdeildarskírteini (hlutdeildarskírteinasjóða) annars vegar og fjárfestingarsjóða sem gefa út hlutabréf (hlutabréfasjóða) hins vegar. Fyrir liggur að í tilviki Y-sjóða 1–5 er um að ræða fjárfestingarsjóði af fyrrnefndum toga, þ.e. hlutdeildarskírteinasjóði. Eins og fram kemur í bindandi áliti ríkisskattstjóra er hlutdeildarskírteini fjármálagerningur sem er staðfesting á tilkalli allra þeirra sem eiga hlutdeild í sjóði um sameiginlega fjárfestingu, eða einstakri deild hans, til verðbréfaeignar sjóðsins, sbr. skilgreiningu hugtaksins í 2. gr. laga nr. 30/2003. Er tekið fram í lagagreininni að eigendur hlutdeildarskírteina eigi sama rétt til tekna og eigna sjóðsins, eða viðkomandi deildar, í hlutfalli við hlutdeild sína. Um innlausn hlutdeildarskírteina fjárfestingarsjóða eru ákvæði í 53. gr. laga nr. 30/2003. Kemur þar m.a. fram í 1. mgr. að hlutdeildarskírteini fjárfestingarsjóða samkvæmt III. kafla laganna séu innlausnarskyld og að um innlausn fjárfestingarsjóða fari samkvæmt reglum sjóðs. Þá kemur fram í 4. mgr. 53. gr. laganna að innlausnarvirði hlutdeildarskírteina fjárfestingarsjóða sé markaðsvirði samanlagðra eigna að frádregnum skuldum sjóðs við innlausn, svo sem skuldum hans við innlánsstofnanir, ógreiddum umsýslu- og stjórnunarkostnaði, innheimtukostnaði og áföllnum eða reiknuðum opinberum gjöldum, deilt niður á heildarfjölda útgefinna og óinnleystra hlutdeildarskírteina.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Telja verður ljóst samkvæmt framansögðu að ávöxtun hins fyrirhugaða sparnaðar kæranda hjá X-banka hf. samkvæmt skilmálum Z, þ.e. tekjur kæranda vegna gengishækkunar hlutdeildarskírteina í þeim fjárfestingarsjóðum sem um ræðir, teljist til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, þegar tekjur þessar falla til, svo sem gengið er út frá í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra. Verður ekki séð að ágreiningur sé um þetta í sjálfu sér. Hins vegar lítur kærandi svo á að umræddar tekjur geti hvorki talist greiddar honum né hafa orðið greiðslukræfar í skilningi 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 fyrr en við útborgun sparnaðar, þ.e. úttekt kæranda á innstæðu samkvæmt 11. gr. skilmálanna, þar sem flutningur á inneign kæranda milli fjárfestingarsjóða samkvæmt skilmálunum hafi ekki í för með sér að inneignin sé laus til ráðstöfunar. Lýtur ágreiningur málsins þannig í raun einungis að því hvenær umræddar tekjur komi til skattlagningar í hendi kæranda.

Það þykir leiða af ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga, að gengishækkun hlutdeildarskírteina ber að telja til tekna við innlausn eða sölu skírteinis, sbr. ennfremur ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, um breyting á þeim lögum, þar sem þessi regla kemur fram að því er snertir afdrátt staðgreiðslu. Ljóst er að sá flutningur inneignar viðskiptavinar milli fjárfestingarleiða, sem lýst er í fyrirliggjandi skilmálum Z og álitsbeiðni kæranda, á sér stað með innlausn hlutdeildarskírteinis viðskiptavinar í einum hinna undirliggjandi fjárfestingarsjóða og ráðstöfun andvirðisins til fjárfestingar í hlutdeildarskírteini í öðrum fjárfestingarsjóði, þ.e. áhættuminni sjóði ..., sbr. hér að framan. Verður því að telja að flutningur inneignar viðskiptavinar milli fjárfestingarsjóða feli í sér innlausn í skilningi 53. gr. laga nr. 30/2003 og að fram fari sá útreikningur innlausnarvirðis sem mælt er fyrir um í 4. mgr. lagagreinar þessarar. Í þessu sambandi skal þess getið að í reglum þeirra fjárfestingarsjóða sem um ræðir, þ.e. Y-sjóða 1–5, sem birtar eru sem fylgiskjal með útboðslýsingu Rekstrarfélags X-banka hf. vegna sjóðanna frá nóvember 2007, kemur fram í 5. gr. að hlutdeildarskírteini skuli innleyst að kröfu eigenda á því kaupgengi sem gildir í dagslok daginn eftir innlausnardag. Kemur og fram í útboðslýsingu að innlausnarverð hlutdeildarskírteina fari eftir þeim lagareglum sem gilda um framkvæmd útreiknings á innlausnarvirði hlutdeildarskírteina verðbréfasjóða og fjárfestingarsjóða hverju sinni, sbr. fyrrgreint ákvæði 4. mgr. 53. gr. laga nr. 30/2003 og III. kafla reglugerðar nr. 792/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að við flutning á inneign kæranda milli fjárfestingarsjóða samkvæmt því fyrirkomulagi, sem lýst er í skilmálum Z ..., beri að skattleggja vaxtatekjur kæranda vegna gengishækkunar innleystra hlutdeildarskírteina, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Þá ber kæranda að sæta afdrætti staðgreiðslu tekjuskatts samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996 af vaxtatekjum þessum við slíkan flutning inneignar milli sjóða, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. sömu laga, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996. Verður því að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Það leiðir af úrslitum málsins samkvæmt framansögðu að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.