Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. desember 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 19. september 2007 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda eru gerðar svofelldar kröfur í málinu:

„Þess er krafist að yfirskattanefnd staðfesti álitsbeiðni [kæranda], dags. 22. maí 2007, eins og hún var sett fram og felli þar með úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra [...].“

Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 22. maí 2007, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi væri alþjóðlegt fyrirtæki sem sérhæfði sig í ... og væri ásamt dótturfélögum eitt stærsta sinnar tegundar í heiminum. Höfuðstöðvar fyrirtækisins væru í Kanada. Var gerð nánari grein fyrir starfsemi kæranda í erindinu. Þá kom fram að kærandi hefði áður óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra sem kært hefði verið til yfirskattanefndar og um málið gengið úrskurður yfirskattanefndar nr. 170/2000. Í kjölfar þess máls hefði kærandi stofnað fjármögnunarfélag innan samstæðu kæranda á Íslandi, þ.e. X ehf. Það félag hefði síðan komið á fót útibúi í Sviss og flutt nánast allt eigið fé sitt til útibúsins. Svissneska útibúið hefði einkum notað fjármuni frá hinni íslensku aðalskrifstofu til að veita framleiðslufyrirtækjum innan samsteypunnar lánsfjármögnun, en auk þess hefði útibúið stundað aðra fjármálastarfsemi. Umrædd starfsemi færi því alfarið fram í hinu svissneska útibúi, en starfsemi X ehf. væri fólgin í rekstri aðalskrifstofu. Stjórnarfundir í félaginu hefðu verið haldnir hér á landi og í Sviss.

Í beiðninni var því lýst að kærandi hygðist stofna kanadískt hlutafélag, Z, sem yrði dótturfélag kæranda og með heimilisfesti í Kanada. Megintilgangur Z yrði kaup og sala á hlutafé og eignarhald á lausafé. Í kjölfarið hygðist kærandi flytja 100% eignarhlut sinn í X ehf. til Z og yrði Z því eigandi alls hlutafjár í því félagi. Z myndi síðan stofna og skrá útibú á Íslandi, sbr. lög um hlutafélög eða einkahlutafélög, og fela útibúinu eignarhlutdeildina í X ehf. Eigið fé Z, þar með talið möguleg hlutafjárhækkun, yrði hugsanlega flutt til íslenska útibúsins sem myndi þá nota það fé til hlutafjárhækkunar í X ehf. sem síðan myndi flytja fjármunina áfram til svissneska útibúsins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 170/2000. Ekki yrði því hróflað við hinu fyrra bindandi áliti nema að því er snerti þann hluta þess er sneri að eignarhaldi hlutafjárins í X ehf. þar sem kærandi yrði ekki beinn eigandi hlutafjárins heldur hlutafjár í Z. Útibú Z á Íslandi kæmi til með að eiga hlutafé X ehf. Hið fyrra bindandi álit stæði því óhaggað að því er varðaði X ehf. og hið svissneska útibú þess félags. Starfsemi útibús Z á Íslandi yrði fólgin í eignarhaldi og umsýslu eignarhluta í X ehf. og hugsanlega öðrum félögum. Tekjur útibúsins yrðu fyrst og fremst arðgreiðslur frá X ehf. Starfsemi Z yrði fólgin í kaupum og sölu hlutafjár og umsýslu vegna eignarhalds á hlutafé í hinu íslenska útibúi. Starfsemi Z yrði því fólgin í yfirstjórn.

Að svo búnu var í beiðninni fjallað um 1. mgr. 5. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Kanada og tekið fram að starfsemi útibús Z á Íslandi myndi að áliti kæranda teljast föst atvinnustöð í skilningi þess ákvæðis. Það leiddi af ákvæðum 7. gr. í tvísköttunarsamningnum að Z yrði að greiða tekjuskatt á Íslandi af þeim hluta hagnaðar síns sem ætla mætti að kæmi í hlut íslenska útibúsins ef útibúið væri sérstakt og sjálfstætt hlutafélag eða einkahlutafélag á Íslandi. Þá yrði að telja að ákvörðun tekjuskatts Z hér á landi vegna útibúsins færi eftir íslenskum reglum varðandi skattskyldar tekjur hlutafélaga eða einkahlutafélaga og heimildir til frádráttar frá tekjum slíkra félaga. Kærandi teldi því að Z yrði heimilt að draga frá arðstekjum sínum frá X ehf. sömu fjárhæð á grundvelli ákvæðis 9. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 þannig að útibú Z á Íslandi þyrfti ekki að greiða skatt af arðstekjum frá X ehf. Afleiðingin yrði sú að tekjuskattur, sem X ehf. bæri að halda eftir í staðgreiðslu af arðgreiðslum og skila í ríkissjóð, fengist að fullu endurgreiddur við álagningu, þ.e. að því gefnu að útibú Z á Íslandi hefði engar aðrar tekjur. Í samræmi við framangreint væri það álit kæranda að útibú Z á Íslandi gæti sótt um og fengið heimild til samsköttunar með dótturfélagi sínu, X ehf., á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003. Þá teldi kærandi að útibúið, að fenginni heimild til samsköttunar með X ehf., þyrfti ekki að sæta afdrætti skatts í staðgreiðslu vegna arðgreiðslna, sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum.

Á grundvelli framangreindra staðreynda og hugleiðinga og meðfylgjandi bindandi álits fjármálaráðherra í máli kæranda fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri staðfesti eftirfarandi varðandi framkvæmd álagningar tekjuskatts:

„Að útreikningur á tekjuskatti Z á Íslandi vegna útibús félagsins á Íslandi verði samkvæmt íslenskum reglum um skattskyldar tekjur [hlutafélaga eða einkahlutafélaga] og íslenskum reglum um frádrátt frá skattskyldum tekjum [hlutafélaga eða einkahlutafélaga].

Að útibú Z á Íslandi muni geta dregið frá arðstekjum sínum frá X ehf. sömu fjárhæð á grundvelli 9. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að niðurstaðan verði sú að útibú Z á Íslandi þurfi ekki að bera skatt af arðstekjum sínum frá X ehf.

Að 10% staðgreiðsluskattur, sem X ehf. mun halda eftir af arðgreiðslum sínum til útibús á Íslandi og skila í ríkissjóð, fáist að fullu endurgreiddur við álagningu, að því gefnu að álagningin feli ekki í sér neinn skatt eða nein gjöld útibús Z á Íslandi.

Að heimilt verði að samskatta útibú Z á Íslandi og X ehf. í samræmi við 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Að útibú Z á Íslandi, sem væri samskattað með dótturfélagi sínu, X ehf., þurfi ekki að sæta afdrætti í staðgreiðslu á arðgreiðslum frá X ehf., sbr. 3. mgr. 4. gr. laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nr. 94/1996 með síðari breytingum.“

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 19. júní 2007, og svarbréf kæranda, dags. 28. sama mánaðar, lét ríkisskattstjóri hinn 19. september 2007 uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu kom fram að samkvæmt álitsbeiðni og upplýsingum í bréfi kæranda, dags. 29. júní 2007, væri gert ráð fyrir því að Z á Íslandi, útibú Z í Kanada, yrði skráð útibú hér á landi samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Þá væri ljóst að útibúið myndi njóta undanþágu frá búsetuskilyrði þeirra laga á grundvelli auglýsingar nr. 533/2006, um almenna undanþágu frá búsetuskilyrðum hlutafélagalöggjafarinnar, þar sem Kanada væri aðili að Efnahags- og framfarastofnun Sameinuðu þjóðanna (OECD). Að svo búnu kom fram í áliti ríkisskattstjóra að lögformbundið félag kynni við vissar aðstæður að kjósa að reka einstaka hluta starfsemi sinnar í formi útibúa eða starfsstöðva innan lands eða erlendis vegna tilfallandi eða varanlegra verkefna. Kysi félag að reka starfsemi í útibúi erlendis hefði slíkt almennt í för með sér takmarkaða skattskyldu í gestaríki vegna rekstrar útibúsins þar, þ.e. tekna sem beinlínis stöfuðu af starfsemi útibúsins eða mætti heimfæra til hennar. Samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamninga réðist skattskylda útibús eða starfsstöðvar erlends aðila hér á landi m.a. af því hvort raunveruleg starfsemi væri stunduð hér á landi og varanleika starfseminnar, óháð því hvort formleg skráning útibúsins hefði farið fram. Með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158) kynni að orka tvímælis að tilfærsla á eignarhaldi hlutabréfa ein og sér milli starfseininga innan sama hlutafélags fæli í sér sjálfstæða starfsemi starfsstöðvar sem tæki við bréfunum. Eins og málavöxtum væri lýst í álitsbeiðni kæranda væri ljóst að eignarhald hlutabréfa sem um væri að ræða væri fyrst og síðast í hendi hins kanadíska félags og formlegt eignarhald hlutabréfanna óháð tilvist útibúsins.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að ákvæðum um tekjuskatt lögaðila í 71. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að ekki hefði reynt á hvernig fara bæri með útibú eða starfsstöð með tilliti til ákvæðisins. Þó yrði að telja að útibúi eða starfsstöð svipaði fremur til félaga með ótakmarkaðri ábyrgð en hlutafélaga, enda væri hagnaður útibús af starfsemi þess hér á landi skattlagður hér og að svo búnu til frjálsrar ráðstöfunar hins erlenda eiganda, þ.e. flutningur skattlagðs hagnaðar frá útibúi til höfuðstöðva væri ekki skattlagður sérstaklega sem úthlutaður arður. Þá rakti ríkisskattstjóri breytingar á skattlagningu fjármagnstekna lögaðila sem ákveðnar voru með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, með upptöku fjármagnstekjuskatts, og benti á að með greindum lögum sem og lögum nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, hefði verið stefnt að heildarskattlagningu tekna einstaklinga og lögaðila, m.a. með hliðsjón af sjónarmiðum um áhrif efnahagslegrar tvísköttunar. Útibúi hér á landi, sem ræki atvinnustarfsemi hér, væri heimill almennur frádráttur rekstrarkostnaðar frá atvinnurekstrartekjum samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003. Eðli málsins samkvæmt félli ekki hér undir frádráttur sem heimilaður væri hlutafélögum sérstaklega samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laganna. Tekjuskattsstofn útibús væri því allar þær tekjur sem heimfæra mætti undir rekstrartekjur slíkrar fastrar starfsstöðvar að frádregnum almennum rekstrarkostnaði samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Á skattstofninn yrði síðan lagður 26% tekjuskattur þar sem útibúum yrði skipað með öðrum félögum í 5. tölul. 2. gr. laganna að því er snerti ákvörðun almenns skattþreps og fjármagnstekjuskatts á móttekinn arð. Leiddi sú niðurstaða m.a. af þeirri heildarskattlagningu sem stefnt hefði verið að, sbr. 6. gr. laga nr. 143/2003, um breyting á lögum nr. 90/2003, og athugasemdir með því ákvæði í frumvarpi sem orðið hefði að lögum nr. 143/2003.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt framansögðu væri ljóst að takmörkuð skattskylda fastrar starfsstöðvar erlends aðila hér á landi, sbr. ákvæði 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, væri óháð því hvort slík starfsemi væri rekin „í lögformlegu útibúi erlends hlutafélags, deildar í sameignarfélagi eða byggingarsvæðis einkarekstrar“, eins og sagði í bindandi áliti ríkisskattstjóra. Útibú hlutafélags félli því ekki undir skattskyldu lögaðila í 2. gr. laga nr. 90/2003, enda væri hvorki um lögaðila né ótakmarkaða skattskyldu að ræða við slíkar aðstæður. Af því réðist að útibú nyti eðli máls samkvæmt ekki frádráttar fengins arðs samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þar sem skattlagning við úthlutun ætti sér ekki stað og af því leiddi að skattleggja bæri útibúið í 26% skattþrepi af almennum tekjum og 10% skattþrepi af mótteknum arði. Það þætti jafnframt leiða af framangreindu að samsköttun íslensks hlutafélags eða einkahlutafélags samkvæmt heimild í 55. gr. laga nr. 90/2003 tæki til tveggja eða fleiri hlutafélaga sem heildar en ekki einstakra deilda eða vinnustöðva slíkra félaga, hvort heldur sem innlendur eða erlendur aðili ætti í hlut. Með vísan til framanritaðs, varðandi það er greindi um eignarhald hlutabréfa og umsýslu því tengdu, þætti ekki hafa verið sýnt fram á að raunveruleg atvinnustarfsemi væri stunduð hér á landi í útibúinu á Íslandi og því þegar eigi unnt að staðfesta að skattlagning útibúsins skyldi vera með sambærilegum hætti og þegar lögformlega stofnað hlutafélag, sem sætti ótakmarkaðri skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003, ætti í hlut. Að þessu virtu væri það álit ríkisskattstjóra að útibú Z á Íslandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi stundaði það atvinnustarfsemi, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, og yrði skattlagt samkvæmt 2. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 70. gr., sbr. 2. mgr. 71. gr. sömu laga.

Þá vék ríkisskattstjóri að þeim þætti í álitsbeiðni kæranda sem laut að frádrætti arðs samkvæmt ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að frádráttarheimild ákvæðisins væri bundin við hlutafélög og einkahlutafélög. Engin rök stæðu til þess að rýmka ákvæðið þannig að það tæki til annarra félagaforma sem nefnd væru í 2. gr. sömu laga, sbr. umfjöllun hér að framan varðandi skattlagningu fjármagnstekna. Varðandi þann þátt í álitsbeiðninni sem laut að staðgreiðslu 10% fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslum frá X ehf. til útibús Z á Íslandi vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. og 2. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Um mögulega samsköttun X ehf. og útibúsins tók ríkisskattstjóri fram að ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 tæki einungis til hlutafélaga og einkahlutafélaga. Ekki yrði um það að ræða í tilviki kæranda að stofnaður yrði lögaðili sem bæri hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003 heldur útibú sem bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 4. tölul. 3. gr. laganna. Ákvæði 1. mgr. 55. gr. laganna um samsköttun félaga tæki ekki til lögaðila sem bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna starfsstöðva sinna. Gæti útibú Z á Íslandi því ekki verið samskattað með X ehf. þar sem skilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt. Að virtri þeirri niðurstöðu bæri að halda eftir fjármagnstekjuskatti af arði sem greiddur væri frá X ehf. til útibúsins, sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996.

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöður sínar saman með eftirfarandi hætti:

„Svar við álitaefni 1“

Útibú Z á Íslandi er skattskylt hér á landi, enda sé um atvinnustarfsemi að ræða, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fer um skattlagningu þess eftir ákvæðum 2. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 70. gr., sbr. 2. og 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Svar við álitaefni 2

Útibúi Z á Íslandi er sem slíku óheimill frádráttur frá arðstekjum sínum frá X ehf. sem nemur fjárhæð móttekins arðs á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Svar við álitaefni 3

Sá fjármagnstekjuskattur sem kemur til staðgreiðslu af arði frá X ehf. til útibús Z á Íslandi fæst endurgreiddur við álagningu opinberra gjalda að því gefnu að álagningin feli ekki í sér neinn tekjuskatt eða önnur opinber gjöld á hagnað útibús Z á Íslandi.

Svar við álitaefni 4

Eigi er heimilt að samskatta útibú Z á Íslandi og X ehf.

Svar við álitaefni 5

Halda ber eftir fjármagnstekjuskatti af arði sem greiddur er frá X ehf. til útibús Z á Íslandi í samræmi við ákvæði laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2007. Í kærunni er greint frá hinum fyrirhuguðu ráðstöfunum kæranda með sama hætti og í álitsbeiðni kæranda til ríkisskattstjóra frá 22. maí 2007 og tekið fram að kærandi geti ekki fellt sig við niðurstöðu hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra frá 19. september 2007, enda gangi niðurstaða álitsins þvert gegn niðurstöðu ríkisskattstjóra í algerlega sambærilegu máli í bindandi áliti embættisins nr. 2/07 án þess að nokkrar breytingar hafi orðið á lögum eða viðeigandi tvísköttunarsamningum. Er nánar að þessu vikið í kærunni og tekið fram að niðurstaða í hinu kærða áliti ríkisskattstjóra feli í sér brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þá er í kærunni fjallað um skatthlutfall fastra starfsstöðva á Íslandi og tekið fram að fyrirhuguð starfsemi Z með starfrækslu útibús hér á landi muni falla undir skilgreiningu á fastri starfsstöð í 5. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Kanada. Skatthlutfall fastra starfsstöðva erlendra félaga, sem séu í sambærilegu félagaformi og íslensk hlutafélög eða einkahlutafélög, sé 18% en ekki 26% og hafi verið byggt á því í skattframkvæmd. Engar lagabreytingar hafi orðið sem gefi tilefni til að víkja frá þeirri skattframkvæmd og hafi því skapast um þetta venja. Í öðru lagi beri að hafa í huga að skattlagning fastra starfsstöðva erlendra félaga í 26% skattþrepi fæli í sér ólögmæta mismunun sem bryti gegn meginreglum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins) að því er varðar stofnsetningarrétt og frjálst flæði fjármagns. Verði að ganga út frá því að það hafi ekki verið ætlun löggjafans með 6. gr. laga nr. 143/2003 að mismuna erlendum félögum að þessu leyti, enda hafi markmið lagabreytingarinnar beinlínis verið samræming skattlagningar eftir félagaformum. Með dómi sínum í máli nr. C-307/97 (Saint Gobain) hafi Evrópudómstóllinn komist að þeirri niðurstöðu að óheimilt hefði verið að mismuna útibúi fransks félags í Þýskalandi gagnvart þýskum félögum. Í þriðja lagi verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að föstum starfsstöðvum erlendra félaga verði skipað með „öðrum félögum“ samkvæmt 5. tölul. 2. gr. laga nr. 90/2003, enda taki ákvæði 2. gr. laganna eingöngu til aðila sem beri ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Þá sé ljóst að takmörkuð skattskylda samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 hvíli á hinu erlenda félagi vegna starfrækslu fastrar starfsstöðvar hér á landi en ekki starfsstöðinni sjálfri. Í fjórða lagi sé því mótmælt að skattleggja beri útibú erlendra félaga eins og félög með ótakmarkaðri ábyrgð eigenda. Kærandi sé hlutafélag með takmarkaðri ábyrgð eigenda, þ.e. hluthafa, og einungis sé því hægt að ganga að félaginu sjálfu og stjórnarmönnum þess vegna greiðslu skatta af starfsemi útibúsins, sbr. 2. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003, en ekki að hluthöfum. Hafa beri í huga að hluthafar kæranda séu skattlagðir af arðgreiðslum í Kanada. Í fimmta lagi sé ljóst að mismunun við skattlagningu sambærilegra félaga eftir heimilisfesti þeirra stríði gegn tilgangi tvísköttunarsamninga. Ef 26% tekjuskattur verði lagður á erlent félag vegna útibús þess hér á landi sé um tvískattlagningu að ræða, enda séu arðgreiðslur til hluthafa skattlagðar í Kanada. Rökstuðningur ríkisskattstjóra í þessu sambandi standist því engan veginn. Í sjötta lagi leiði beint af ákvæðum 3. tölul. 70. gr. og 1. tölul. 71. gr. laga nr. 90/2003 að tekjuskattur erlends hlutafélags eða einkahlutafélags vegna starfsemi útibús hér á landi sé 18% en ekki 26%. Ákvæði 138. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995 sé m.a. ætlað að tryggja að starfsemi erlendra hlutafélaga hér á landi sé skattlögð með sama hætti og starfsemi innlendra félaga. Þá komi skýrt fram í bindandi áliti fjármálaráðuneytisins frá 18. maí 2007 að hinu erlenda félagi beri að greiða tekjuskatt á Íslandi af þeim hluta hagnaðar síns sem ætla megi að kæmi í hlut útibús félagsins eins og það væri sérstakt og sjálfstætt hlutafélag eða einkahlutafélag sem staðsett væri á Íslandi. Sé ljóst að niðurstöður fjármálaráðuneytisins og ríkisskattstjóra í þessum efnum séu ósamrýmanlegar, en niðurstaða fjármálaráðuneytisins þess efnis að skattleggja beri útibú erlendra félaga í 18% skattþrepi tekjuskatts sé rétt.

Í kjölfar framangreinds er í kærunni fjallað um frádrátt vegna arðstekna. Er áréttað í því sambandi að erlend félög í sama félagaformi og íslensk hlutafélög og einkahlutafélög skuli skattlögð eins og innlend félög vegna starfsemi sinnar hér á landi. Frádráttarheimild í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 verði að skýra svo að heimildin nái til tekna erlendra hlutafélaga sem rekja megi til fastrar starfsstöðvar eða útibús hér á landi þar sem ekki sé tekið fram í ákvæðinu að eingöngu íslenskum hlutafélögum sé frádrátturinn heimill. Hin takmarkaða skattskylda samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 hvíli á hinu erlenda hlutafélagi sem reki útibú hér á landi, en ekki á útibúinu sjálfu, og hið erlenda félag eigi því rétt á arðsfrádrætti. Þá skírskotar umboðsmaður kæranda til breytinga sem gerðar voru með lögum nr. 76/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, og bendir á að þær breytingar hafi verið gerðar þar sem gildandi skattalagaákvæði hafi verið talin brjóta í bága við EES-samninginn, sbr. m.a. dóm EFTA-dómstólsins í málinu nr. E-1/04 (Fokus Bank) og dóm Evrópudómstólsins í málinu nr. C-170/05 (Denkavit). Um sé að ræða breytingu á 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 en ekkert sé minnst á 4. tölul. sömu lagagreinar, hvorki í lögunum sjálfum né í athugasemdum með frumvarpi til þeirra. Af þessu megi ráða að löggjafinn hafi litið svo á að ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tækju til fastra starfsstöðva erlendra hlutafélaga hér á landi, enda hefði ákvæðið að öðrum kosti verið orðað á annan hátt. Þessu til skýringar megi vísa til fyrrnefnds dóms Evrópudómstólsins í málinu nr. C-307/97 (Saint Gobain).

Um mögulega samsköttun X ehf. með útibúi Z á Íslandi kemur fram í kærunni að ekki sé áskilið í 55. gr. laga nr. 90/2003 að hlutafélag, sem þátt tekur í samsköttun, beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi heldur sé eingöngu vísað til félagaforms með tilvísun til 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ekkert girði því fyrir að tekjur erlends hlutafélags eða einkahlutafélags af rekstri útibús á Íslandi séu samskattaðar með tekjum íslensks dótturfélags. Öndverð niðurstaða í því efni sé auk þess skýrt brot á EES-samningnum, sbr. hér að framan og fyrrnefndan dóm Evrópudómstólsins í málinu nr. C-307/97 (Saint Gobain).

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð.

IV.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram kröfugerð í málinu. Í kröfugerðinni kemur fram að ekki sé hægt að leggja að jöfnu annars vegar beiðni kæranda um bindandi álit og hins vegar þá beiðni um bindandi álit sem legið hafi til grundvallar bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2/07. Í fyrsta lagi séu þau álitaefni, sem borin hafi verið upp með beiðni kæranda um bindandi álit, önnur en þau álitaefni sem legið hafi til grundvallar bindandi áliti nr. 2/07, svo sem nánar er rakið. Þá segir svo í kröfugerðinni:

„Í öðru lagi ber að geta þess að þegar álitsbeiðni kæranda var til afgreiðslu hjá ríkisskattstjóra aflaði ríkisskattstjóri frekari gagna en fyrir lágu við afgreiðslu á þeirri álitsbeiðni sem liggur til grundvallar bindandi áliti nr. 02/07. Kannaði ríkisskattstjóri þannig sérstaklega hvort fyrirhugað útibú Z á Íslandi yrði stofnsett og skráð hlutafélag eða einkahlutafélag hér á landi í samræmi við lög um hlutafélög eða einkahlutafélög, sbr. bréf til umboðsmanns kæranda dagsett 19. júní 2007. Eins og fram kemur í svari umboðsmannsins til ríkisskattstjóra þann 28. júní 2007 er það fyrirhugun álitsbeiðanda að stofna útibú á Íslandi. Sams konar upplýsingar lágu ekki fyrir við afgreiðslu álitsbeiðnar þeirrar er umboðsmaður kæranda vísar til sem lá til grundvallar margnefndu bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 02/07, en meginforsenda ríkisskattstjóra í því áliti var sú að um yrði að ræða sérstakt og sjálfstætt hlutafélag eða einkahlutafélag gagnstætt því sem hér hefur verið upplýst um að einungis yrði um að ræða útibú sem slíkt.

Að mati ríkisskattstjóra er því eigi unnt að jafna saman þeim forsendum sem lágu að baki hinu kærða áliti og bindandi áliti nr. 02/07.

Þá vill ríkisskattstjóri árétta að í hinu kærða áliti dregur ríkisskattstjóri í efa að tilfærsla á eignarhaldi hlutabréfa milli starfseininga innan hlutafélags feli í sér sjálfstæða starfsemi þeirrar starfsstöðvar sem tekur við bréfunum. Þessu til stuðnings er meðal annars vísað til dóms Hæstaréttar í málinu nr. 237/1998, Partafélagið sf. Í útibúinu sem Z hyggst setja á fót á Íslandi telst því ekki vera föst atvinnustöð eða starfsemi samkvæmt íslenskum rétti enda er eignarhald þeirra hlutabréfa sem um ræðir í hendi kæranda óháð tilvist útibúsins hér á landi. Af þessari forsendu ríkisskattstjóra leiðir að reglur um skattlagningu hlutafélaga/einkahlutafélaga, s.s. arðsfrádráttur samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2006, um tekjuskatt, og 18% skatthlutfall, eiga ekki við í tilviki kæranda. Sú skilgreining á fastri starfsstöð sem umboðsmaður kæranda vísar til í tvísköttunarsamningi Íslands og Kanada á eingöngu við þegar ákvæði þess samnings eru túlkuð. Íslenskum skattyfirvöldum er frjálst að skilgreina hvað telst vera föst atvinnustöð samkvæmt íslenskum rétti óháð því hvernig hugtakið beri að túlka í einstökum samningssamböndum. Að öðru leyti vísar ríkisskattstjóri til bls. 6 og 7 í hinu kærða áliti hvað þetta varðar. Ríkisskattstjóri bendir á að í bindandi áliti fjármálaráðuneytisins í máli kæranda var ekki tekin afstaða til þess hvort fyrirhugað útibú væri í raun með starfsemi hér á landi og skýrir það misvísandi niðurstöður embættis ríkisskattstjóra og fjármálaráðuneytisins.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur orðrétt fram á bls. 12: „Útibúið sjálft er ekki lögaðili eins og fram er komið ...“ . Engu að síður er það krafa kæranda að samsköttun sé tæk milli fyrirhugaðs útibús Z á Íslandi og íslenska einkahlutafélagsins X ehf. Í 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kemur fram að samsköttun tveggja eða fleiri hlutafélaga sé heimil. Ríkisskattstjóri getur ekki séð að útibú, sem ekki er sjálfstæður skattaðili geti krafist samsköttunar með íslenskum skattskyldum lögaðila. Vísað er til bls. 8 í hinu kærða áliti til frekari rökstuðnings.

Vegna fjölmargra tilvísana umboðsmanns kæranda til þess að afstaða ríkisskattstjóra feli í sér brot á samningnum um Evrópska efnahagssvæðið vill ríkisskattstjóri taka fram að kærandi er kanadískur lögaðili og ekki verður séð að hann geti borið fyrir sig brot á framangreindum samningi.

Að framangreindu virtu er þess krafist að bindandi álit ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna þess, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á hinu kærða áliti.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. mars 2008, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra varðandi jafnræðisreglu tekur umboðsmaður kæranda fram að ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagið að afla frekari gagna vegna bindandi álits embættisins nr. 2/07 á sama hátt og gert hafi verið í máli kæranda ef ríkisskattstjóri teldi að þörf væri á frekari gögnum. Þá hafi fyrirspurn ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 19. júní 2007, ekki orðið til þess að bæta nýjum upplýsingum við málið, enda hafi komið skýrt fram í báðum álitsbeiðnum að fyrirhugað hafi verið að stofna útibú hér á landi en ekki hlutafélag eða einkahlutafélag. Þá er tekið fram í bréfinu að samkvæmt bindandi áliti fjármálaráðherra nr. 1/2007 muni íslensk skattyfirvöld fallast á að útibú Z á Íslandi sé með fasta atvinnustöð hér á landi með þeim réttindum og skyldum sem af því leiðir. Ljóst sé að ríkisskattstjóri geti ekki hnekkt þeirri niðurstöðu. Þá kemur fram að kæranda sé ljóst að ákvæði EES-samningsins eigi ekki við um félagið þar sem um kanadískan lögaðila sé að ræða. Röksemdir kæranda varðandi EES-samninginn séu hins vegar settar fram í þeim tilgangi að skýra íslensk lög og vilja íslenska löggjafans. Ljóst sé að vilji löggjafans standi til þess að lög beri að túlka til samræmis við EES-samninginn og að túlka skuli lög með sama hætti hvort sem um sé að ræða aðila frá aðildarríkjum Evrópska efnahagssvæðisins eða aðila frá öðrum ríkjum, nema löggjafinn hafi sett sérstök lagaákvæði um annað.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 19. september 2007 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 22. maí 2007. Kærandi í máli þessu er félag með takmarkaðri ábyrgð sem skráð er í Kanada og hefur með höndum starfsemi víða um heim, sbr. fyrrgreinda beiðni umboðsmanns kæranda þar sem gerð var frekari grein fyrir umsvifum félagsins. Þá kom fram í beiðninni að kærandi starfrækti dótturfélag hér á landi, X ehf., sem væri fjármögnunarfélag með útibú í Sviss. Í beiðni sinni fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit um skattaleg áhrif fyrirhugaðra ráðstafana kæranda tengdum stofnun dótturfélags í Kanada, Z, starfrækslu þess félags á útibúi hér á landi, sem skráð yrði samkvæmt lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, eða eftir atvikum lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og eftirfarandi ráðstöfunum hlutafjár og arðs með þeim hætti sem rakið var í beiðni umboðsmannsins. Kom fram að Z yrði eigandi alls hlutafjár í X ehf., en félagið myndi síðan fela útibúi sínu hér á landi eignarhlutdeildina þannig að útibúið yrði eigandi hlutafjárins. Þá yrði eigið fé Z, þar með talið möguleg hlutafjárhækkun í félaginu, hugsanlega flutt til útibúsins og nýtt til hlutafjárhækkunar í X ehf. sem „[myndi] þá flytja fjármunina áfram til svissneska útibúsins“, eins og sagði í beiðninni. Útibú Z hér á landi myndi þannig fara með umsýslu vegna eignarhlutans í X ehf. sem og hugsanlega annarra eignarhluta í öðrum félögum. Tekjur útibúsins yrðu því fyrst og fremst arðgreiðslur frá X ehf. Fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri gæfi bindandi álit á skattalegum áhrifum framangreindra ráðstafana með tilliti til skattlagningar á tekjum Z vegna starfrækslu útibús félagsins hér á landi, þar á meðal skattlagningar á arðstekjum frá X ehf., og hvort útibú Z og X ehf. gætu fengið heimild til samsköttunar á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. nánar kafla III hér að framan og liði nr. 1, 2 og 4 í IV. kafla í beiðninni („úrlausnarefni“). Þá var sömuleiðis spurst fyrir um meðferð staðgreiðslu skatts af arðgreiðslum frá X ehf. til útibúsins, sbr. lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum, sbr. liði nr. 3 og 5 í IV. kafla beiðninnar. Nánar tiltekið laut sá þáttur álitsbeiðnarinnar annars vegar að því hvort staðgreiðsla, sem haldið yrði eftir af arðgreiðslum til útibúsins, fengist endurgreidd við álagningu opinberra gjalda Z vegna útibúsins, og hins vegar að því hvort samsköttun X ehf. og útibúsins á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003 hefði í för með sér að útibúið þyrfti ekki að sæta staðgreiðslu af arðgreiðslum frá einkahlutafélaginu, sbr. ákvæði 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996, sem vísað var til í þessu sambandi í beiðninni.

Ríkisskattstjóri lét eins og fyrr segir uppi bindandi álit í tilefni af beiðni kæranda hinn 19. september 2007 í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 19. júní 2007, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 28. sama mánaðar. Í álitinu rakti ríkisskattstjóri að takmörkuð skattskylda erlendra aðila vegna starfrækslu útibúa eða fastra starfsstöðva hér á landi byggðist á ákvæði 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og að samkvæmt 2. og 3. tölul. 71. gr. sömu laga væri tekjuskattur slíkra aðila 26% af tekjuskattsstofni og 10% af fengnum arði, sbr. ákvæði 1. mgr. 3. tölul. 70. gr. laganna. Var þessi niðurstaða ríkisskattstjóra varðandi skatthlutfall rökstudd sérstaklega í álitinu og m.a. byggð á því að þar sem útibú eða föst starfsstöð gæti ekki talist sjálfstæður lögaðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 kæmi skattlagning í 18% skattþrepi tekjuskatts samkvæmt 1. tölul. 71. gr. laganna ekki til álita í tilviki Z heldur tækju ákvæði 2. og 3. tölul. sömu lagagreinar til félagsins vegna starfrækslu útibús hér á landi, enda yrði að skipa útibúum með „öðrum félögum“ í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Af þessari niðurstöðu taldi ríkisskattstjóri jafnframt leiða að frádráttur arðstekna samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við í tilviki útibús Z hér á landi, enda væri slíkur frádráttur bundinn við hlutafélög og einkahlutafélög og tæki ekki til annarra félagaforma sem getið væri í 2. gr. laganna. Þá var það niðurstaða ríkisskattstjóra í álitinu að skilyrði samsköttunar samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki útibúsins og X ehf. þar sem heimild ákvæðisins tæki aðeins til hlutafélaga, einkahlutafélaga og samlagshlutafélaga samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga sem bæru fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi. Af þeirri niðurstöðu leiddi jafnframt að arðgreiðslur frá einkahlutafélaginu til útibúsins væru ekki undanþegnar staðgreiðsluskyldu samkvæmt 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996. Varðandi endurgreiðslu staðgreiðsluskatts af arðgreiðslum frá X ehf. féllst ríkisskattstjóri á að staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts af arði frá einkahlutafélaginu fengist endurgreidd við álagningu opinberra gjalda, „að því gefnu að álagningin feli ekki í sér neinn tekjuskatt eða önnur opinber gjöld á hagnað útibús Z á Íslandi“, eins og sagði í álitinu.

Áður en lengra er haldið er þess að geta að í hinu kærða bindandi áliti gerði ríkisskattstjóri þann fyrirvara við framangreindar niðurstöður álitsins „að áform [kæranda] um raunverulega atvinnustarfsemi gangi eftir“, sbr. álitsorð í niðurlagi álitsins. Í því sambandi skírskotaði ríkisskattstjóri m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158) og tók fram að eins og málavöxtum væri lýst í álitsbeiðni kæranda væri ljóst að eignarhald hlutabréfa sem um ræddi „[væri] fyrst og síðast í hendi hins kanadíska félags og formlegt eignarhald þeirra [væri] óháð tilvist útibúsins“, eins og sagði í álitinu. Þá sagði svo í niðurlagi umfjöllunar ríkisskattstjóra um skattlagningu Z, þ.e. hið fyrsta álitaefni samkvæmt því sem byggt var á í álitinu:

„Með vísan til framangreinds, varðandi það er greinir um eignarhald hlutabréfa og umsýslu þeim tengdri, þykir ekki hafa verið sýnt fram á að raunveruleg atvinnustarfsemi sé stunduð hér á landi í útibúinu á Íslandi og því þegar eigi unnt að staðfesta að skattlagning útibúsins skuli vera með sambærilegum hætti og þegar lögformlega stofnað hlutafélag sem sætir ótakmarkaðri skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003 á í hlut.

Að þessu virtu er það álit ríkisskattstjóra að útibú Z á Íslandi beri takmarkaða skattskyldu hér á landi stundi það atvinnustarfsemi, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggist samkvæmt 2. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 70. gr., sbr. 2. mgr. 71. gr. sömu laga.“

Framangreind sjónarmið eru áréttuð í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu frá 28. febrúar 2008 og tekið fram að útibú Z, sem fyrirhugað sé að koma á fót hér á landi, geti ekki talist „föst atvinnustöð eða starfsemi samkvæmt íslenskum rétti“, enda sé eignarhald hlutabréfa sem um ræðir í hendi kæranda óháð tilvist útibúsins hér á landi. Af þessu leiði að reglur um skattlagningu hlutafélaga og einkahlutafélaga, þar á meðal reglur um frádrátt arðs samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 18% skatthlutfall, eigi ekki við í tilviki kæranda.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2007, er þess krafist „að yfirskattanefnd staðfesti álitsbeiðni [kæranda], dags. 22. maí 2007, eins og hún var fram sett og felli þar með úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra“, eins og segir í kærunni. Í umfjöllun í kærunni um málsástæður og lagarök kæranda er því í fyrsta lagi haldið fram að ríkisskattstjóri hafi hinn 7. febrúar 2007 látið uppi bindandi álit í algerlega sambærilegu máli þar sem niðurstaðan hafi orðið allt önnur, sbr. bindandi álit embættisins nr. 2/07 sem fylgir kærunni í ljósriti. Er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi með hinu kærða áliti brotið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gagnvart kæranda. Í greindu bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2/07 var fjallað um þau álitaefni hvort útibúi erlends félags hér á landi væri heimilt að draga frá tekjum sínum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 greiddan arð frá íslensku einkahlutafélagi og hvort staðgreiðsla skatts af sömu arðgreiðslum fengist endurgreidd við álagningu opinberra gjalda vegna útibúsins hér á landi. Verður í samræmi við þetta að líta svo á að viðbára kæranda varðandi brot á jafnræðisreglu taki fyrst og fremst til þess þáttar hins kærða bindandi álits sem laut að frádrætti arðs frá X ehf., enda liggur fyrir að ríkisskattstjóri féllst á niðurstöðu kæranda varðandi uppgjör staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslum frá einkahlutafélaginu, sbr. spurningu nr. 3 í álitsbeiðninni og „svar við álitaefni 3“ í hinu kærða bindandi áliti. Þá er byggt á því í kærunni að Z sé hinn umdeildi frádráttur arðgreiðslna frá X ehf. heimill samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þar sem skýra verði ákvæðið svo að frádráttur samkvæmt því sé heimill erlendum hlutafélögum sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna starfrækslu útibús hér á landi, svo sem nánar er rökstutt í kærunni. Í öðru lagi eru í kærunni gerðar athugsemdir vegna niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi skatthlutfall Z vegna fyrirhugaðrar starfsemi útibús félagsins hér á landi, þ.e. þeirrar niðurstöðu embættisins að ákvarða beri tekjuskatt vegna starfsemi útibúsins eftir ákvæðum 2. og 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. tölul. 70. gr. sömu laga, þ.e. miðað við 26% skatthlutfall. Er talið í kærunni að skattleggja beri Z vegna starfsemi útibúsins eftir ákvæði 1. mgr. 71. gr. umræddra laga, þ.e. í 18% skattþrepi tekjuskatts. Þá er í þriðja lagi mótmælt niðurstöðu bindandi álits ríkisskattstjóra varðandi mögulega samsköttun útibús Z og X ehf. á grundvelli 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 og þar af leiðandi niðurstöðu ríkisskattstjóra að því er snertir staðgreiðsluskyldu vegna arðgreiðslna frá einkahlutafélaginu til útibúsins, sbr. ákvæði 3. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996, sbr. 9. gr. laga nr. 174/2006, um breyting á þeim lögum.

Eins og fram er komið lét ríkisskattstjóri uppi bindandi álit í málinu miðað við að Z gæti borið takmarkaða skattskyldu á grundvelli 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna starfrækslu útibús hér á landi með þeim fyrirvara að fyrirhuguð starfsemi útibúsins, eins og henni var lýst í álitsbeiðni, gæti talist „raunveruleg atvinnustarfsemi“, sbr. hér að framan. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ekkert vikið að greindum fyrirvara í áliti ríkisskattstjóra og efasemdum embættisins um að starfsemi útibúsins næði fyrirsjáanlega máli sem „raunverulegur atvinnurekstur“ frá fastri starfsstöð í skilningi 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 heldur snýst deila aðila fyrir yfirskattanefnd nú fyrst og fremst um niðurstöður ríkisskattstjóra varðandi skatthlutfall Z, frádrátt arðstekna og heimild til samsköttunar. Ljóst er að í beiðni kæranda um bindandi álit frá 22. maí 2007 var ekki sérstaklega óskað eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort fyrirhuguð starfsemi útibúsins hér á landi bakaði Z takmarkaða skattskyldu á grundvelli 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, heldur virtist út frá því gengið í beiðninni að svo væri með vísan til bindandi álits fjármálaráðuneytisins frá 18. maí 2007, sem fylgdi beiðninni, en í því áliti var m.a. komist að þeirri niðurstöðu að litið yrði á fyrirhugaða starfsemi útibúsins hér á landi sem „fasta atvinnustöð“ í skilningi 5. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Kanada, sbr. auglýsingu nr. 24, 31. desember 1997 í C-deild Stjórnartíðinda. Þá verður bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2008, frekast skilið svo að beiðni kæranda um bindandi álit ríkisskattstjóra hafi ekki lotið að þessu álitaefni, enda er því haldið fram í bréfinu að ríkisskattstjóri hafi verið bundinn af þeirri niðurstöðu bindandi álits fjármálaráðuneytisins að um fasta atvinnustöð yrði að ræða. Virðist í því sambandi haft í huga ákvæði 3. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003.

Með hliðsjón af því, sem hér að framan greinir, og að virtum þeim sjónarmiðum um eðli bindandi álita ríkisskattstjóra, sem látin eru uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, og málsmeðferð samkvæmt þeim lögum, sem fram koma m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 13/2001 og 368/2005, sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), þykir rétt að byggja á því að skilyrði takmarkaðrar skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki þeirrar starfsemi Z hér á landi sem ráðgerð er af hálfu kæranda og leysa þannig úr málinu á þeim grundvelli sem telja verður að það hafi verið lagt fyrir ríkisskattstjóra samkvæmt því sem að framan er rakið. Er þá m.a. haft í huga að mat á því, hvort starfsemi erlends félags hér á landi teljist „föst starfsstöð“ í skilningi fyrrgreinds ákvæðis, hlýtur ávallt að byggja að verulegu leyti á mati á aðstæðum hverju sinni. Almennt verður að telja að erfiðleikum sé bundið að koma við slíku mati, sem m.a. beinist að því að ákvarða um staðreyndir máls, við málsmeðferð samkvæmt lögum nr. 91/1998, enda varða bindandi álit ríkisskattstjóra skattaleg áhrif ráðstafana sem ekki hefur verið ráðist í þegar álit er látið uppi, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Að framangreindu athuguðu er ekki tilefni til frekari umfjöllunar um framangreind sjónarmið ríkisskattstjóra.

Víkur fyrst að þeim þætti málsins sem varðar skatthlutfall tekjuskatts Z vegna starfrækslu útibús félagsins hér á landi. Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri að Z bæri að greiða 26% tekjuskatt af tekjuskattsstofni vegna starfsemi útibúsins og 10% tekjuskatt af fengnum arði á grundvelli 2. og 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 3. tölul. 70. gr. sömu laga. Kærandi telur hins vegar að skattleggja beri Z í 18% skattþrepi tekjuskatts samkvæmt 1. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, enda sé Z félag með takmarkaðri ábyrgð.

Um tekjuskatt aðila með takmarkaða skattskyldu eru ákvæði í 70. gr. laga nr. 90/2003 og tekur 3. tölul. lagagreinarinnar til þeirra aðila sem um ræðir í 4., 5., 6. og 8. tölul. 3. gr. laganna. Samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 3. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 skal reikna tekjuskatt lögaðila samkvæmt 71. gr. laganna. Samkvæmt 1. mgr. 71. gr. laganna, sbr. 6. gr. laga nr. 143/2003, um breyting á lögum nr. 90/2003, skal tekjuskattur lögaðila samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna vera 18% af tekjuskattsstofni, sbr. 2. tölul. 61. gr. sömu laga. Þá segir í 2. mgr. 71. gr. laganna að tekjuskattur annarra lögaðila, sbr. 3., 4. og 5. tölul. 1. mgr. 2. gr., skuli vera 26% af tekjuskattsstofni, sbr. 2. tölul. 61. gr. Þrátt fyrir ákvæði 1. og 2. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 skal tekjuskattur þeirra lögaðila er greinir í 3., 4. og 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. af fengnum arði samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. vera 10% af þessum tekjum, sbr. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003.

Ákvæði 2. gr. laga nr. 90/2003 fjalla um ótakmarkaða skattskyldu lögaðila. Í fimm töluliðum 1. mgr. greinarinnar eru taldir þeir lögaðilar, sem heimilisfastir eru hér á landi, sem á hvílir skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað. Í 1. tölul. 1. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 77/2005 og 1. gr. laga nr. 77/2006, kemur fram að skattskyldan hvíli á skráðum hlutafélögum og einkahlutafélögum, svo og samlagshlutafélögum, enda sé þess óskað við skráningu að samlagshlutafélagið sé sjálfstæður skattaðili. Þá kemur fram í 5. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 1. gr. laga nr. 77/2006, að skattskyldan hvíli á „öðrum félögum, sjóðum og stofnunum, þar með töldum sjálfseignarstofnunum, sem hér eiga heimili, sbr. þó 5. og 6. tölul. 4. gr., svo og dánarbúum og þrotabúum.“ Með „öðrum félögum, sjóðum og stofnunum“ er þannig átt við önnur félög, sjóði og stofnanir en þau sem talin eru í 1. – 4. tölul. 1. mgr. greinarinnar. Í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 77/2005, kemur fram að lögaðili samkvæmt 1. mgr. teljist eiga hér heimili ef hann er skráður hér á landi, telur heimili sitt hér á landi samkvæmt samþykktum sínum eða ef raunveruleg framkvæmdastjórn hans er hér á landi.

Eins og fram kemur í bindandi áliti ríkisskattstjóra var tekjuskattur lögaðila lengst af óháður félagaformi, þ.e. sama hlutfall burtséð frá formi lögaðilans, sbr. 72. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sem vísað er til í álitinu, þar sem fram kom að tekjuskattur lögaðila, sbr. 2. gr. laganna, skyldi vera 45% af tekjuskattsstofni. Með 11. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var þessu breytt og gerður greinarmunur á skattmeðferð lögaðila eftir félagaformi, en með lögum þessum var 72. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, breytt í þá veru að kveðið var á um mismunandi skatthlutfall lögaðila samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 annars vegar og 3., 4. og 5. tölul. sömu málsgreinar hins vegar. Hefur slíkur greinarmunur haldist í lögum um tekjuskatt æ síðan, sbr. nú 71. gr. laga nr. 90/2003. Með lögum nr. 111/1992 voru þó engar breytingar gerðar á ákvæðum um tekjuskatt lögaðila með takmarkaða skattskyldu í lögum nr. 75/1981, en ákvæði 1. mgr. 3. tölul. 71. gr. þeirra laga var hliðstætt fyrrgreindu ákvæði 1. mgr. 3. tölul. 70. gr. núgildandi laga nr. 90/2003.

Það þykir leiða af tilvísun síðari málsliðar 1. mgr. 3. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 til ákvæða 71. gr. sömu laga og almennum lögskýringarreglum að skatthlutfall lögaðila, sem ber takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, ræðst af félagaformi hans á sama hátt og við á um lögaðila sem eru heimilisfastir hér á landi og skattskyldir á grundvelli 2. gr. nefndra laga. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra í þessu sambandi skal tekið fram að takmörkuð skattskylda samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna atvinnurekstrar frá fastri starfsstöð hér á landi hvílir á þeim aðila sem rekur eða tekur þátt í rekstri starfsstöðvarinnar eða nýtur hluta af ágóða hennar, þ.e. Z í tilviki kæranda, en ekki á starfsstöðinni sjálfri, þ.e. útibúi félagsins. Í íslenskum rétti hafa útibú félaga ekki verið talin til sjálfstæðra lögpersóna heldur hefur verið litið svo á að einungis sé um hluta þess félags að ræða sem komið hefur viðkomandi útibúi á fót, sbr. XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, að því er varðar útibú erlendra hlutafélaga. Af hálfu kæranda er komið fram að dótturfélagið Z verði stofnað og skráð í Kanada í formi félags með takmarkaðri ábyrgð, þ.e. hlutafélags („limited liability company“) eða einkahlutafélags („private limited liability company“), og að óskað verði eftir skráningu útibús félagsins hér á landi í hlutafélagaskrá samkvæmt XVI. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, eða eftir atvikum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 2. mgr. 137. gr. laga nr. 2/1995 og samsvarandi ákvæði í 2. mgr. 111. gr. laga nr. 138/1994, sbr. og auglýsingu viðskiptaráðherra nr. 828, 3. september 2007, um almenna undanþágu frá búsetuskilyrðum hlutafélagalöggjafarinnar. Með greindum ákvæðum laga nr. 2/1995 og nr. 138/1994 og auglýsingar nr. 828/2007 er hlutafélögum, einkahlutafélögum og félögum í samsvarandi lagalegu formi frá tilgreindum aðildarríkjum Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD) heimilað að stunda starfsemi með rekstri útibús hér á landi, svo sem nánar greinir. Með vísan til framangreinds er fallist á með kæranda að um skattlagningu Z vegna starfrækslu fastrar starfsstöðvar hér á landi fari eftir 1. mgr. 71. gr., sbr. 1. mgr. 3. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, þannig að tekjuskattur félagsins sé 18% af tekjuskattsstofni. Rétt er að taka fram að með 8. gr. laga nr. 61/2008 var tekjuskattur lögaðila samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 lækkaður úr 18% í 15%.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem snýr að frádrætti vegna arðstekna samkvæmt ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en eins og hér að framan greinir hafnaði ríkisskattstjóri því að Z væri slíkur frádráttur heimill vegna arðstekna frá X ehf. Voru röksemdir ríkisskattstjóra í því sambandi á svipuðum nótum og að því er snertir skatthlutfall Z, þ.e. að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tæki samkvæmt orðalagi sínu einungis til hlutafélaga og einkahlutafélaga en ekki til annarra félagaforma.

Samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og umrætt ákvæði hljóðaði á þeim tíma þegar ríkisskattstjóri lét uppi hið kærða bindandi álit, sbr. 2. gr. laga nr. 143/2003, 4. gr. laga nr. 174/2006 og 4. gr. laga nr. 76/2007, má draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, og félög og samlög sem falla undir 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. hafa fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna. Sama gildir um fjárhæð sem félög í sömu félagaformum sem skattskyld eru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laganna og eru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu hafa fengið greidda í arð. Frádráttarheimildin tekur einnig til frádráttar á móti arði frá hlutafélögum sem skráð eru erlendis ef það félag sem arðinn færir til skattskyldra tekna sýnir fram á að hagnaður hins erlenda félags hafi verið skattlagður með sambærilegum hætti og gert er hér á landi, enda sé það skatthlutfall sem lagt er á hagnað hins erlenda félags eigi lægra en almennt skatthlutfall í einhverju aðildarríkja Efnahags- og framfarastofnunarinnar í París (OECD) eða aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins. Skal fjármálaráðherra setja nánari reglur um framkvæmd þessa ákvæðis og hefur það verið gert með reglugerð nr. 297/2003, um arðsfrádrátt.

Framangreind ákvæði um frádrátt þargreindra lögaðila vegna fengins arðs frá hlutafélögum voru fyrst lögtekin með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en með greindum lögum nr. 95/1998 voru gerðar umtalsverðar breytingar á reglum um skattlagningu arðgreiðslna milli fyrirtækja. Eins og ákvæði þessi hljóðuðu upphaflega var ekki vikið sérstaklega að hugsanlegum frádrætti lögaðila, sem báru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 75/1981, vegna fengins arðs, og í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998, var ekkert um það fjallað (Þskj. 1544 á 122. löggjafarþingi 1998-1999). Með a-lið 4. gr. laga nr. 76/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 94/1996, var nýjum málslið (2. málsl.) bætt við 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og kveðið á um að frádráttur arðs samkvæmt 1. málsl. töluliðarins tæki einnig til fjárhæðar sem félög í sömu félagaformum, sem skattskyld væru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, hefðu fengið greidda í arð. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 76/2007, kom eftirfarandi fram (Þskj. 876 á 133. löggjafarþingi 2006-2007):

„Í a-lið greinarinnar er lagt til að lögaðilum sem bera takmarkaða skattskyldu skv. 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins verði heimill frádráttur sem nemur skattskyldum arðstekjum með sama hætti og innlendum félögum. Breyting þessi hefur það í för með sér að lögaðilar með takmarkaða skattskyldu á Íslandi verða skattlagðir með sambærilegum hætti og innlendir lögaðilar í sama félagaformi. Breyting þessi mun þannig hafa áhrif á skattskyldu allra arðgreiðslna frá innlendum hlutafélögum, til lögaðila í þeim félagaformum sem tilgreind eru í 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna og hafa heimilisfesti á Evrópska efnahagssvæðinu, óháð gildandi tvísköttunarsamningum við einstök aðildarríki innan EES. Réttur Íslands til þess að halda eftir tekjuskatti af arðgreiðslum til ríkja sem eru ekki aðilar að EES-samningnum mun hins vegar standa óbreyttur. Breyting samkvæmt þessari grein er m.a. lögð til í framhaldi af dómi EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank) og dómi Evrópudómstólsins í málinu C-170/05 (Denkavit).“

Það þykir leiða af beinni tilvísun upphafsmálsliðar 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til ákvæða 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga að skýra verður umrædda frádráttarheimild svo að það sé skilyrði frádráttar samkvæmt henni að um sé að ræða arðgreiðslur til lögaðila sem eru heimilisfastir hér á landi, enda kemur ekkert fram í tiltækum lögskýringargögnum með lögum nr. 95/1998 sem gefur til kynna að ákvæðinu hafi verið ætlað rýmra gildissvið að þessu leyti. Þá verður að telja að sú breyting, sem gerð var á frádráttarákvæði þessu með a-lið 4. gr. laga nr. 76/2004, mæli eindregið gegn þeim skýringarkosti sem byggt er á af hálfu kæranda, enda er ljóst að löggjafinn taldi þörf á breytingu á ákvæðinu til þess að játa mætti félögum með heimilisfesti á Evrópska efnahagssvæðinu hliðstæðum frádrætti vegna arðgreiðslna frá íslenskum hlutafélögum. Er og sérstaklega tekið fram í athugasemdum með ákvæðinu að réttur Íslands til þess að skattleggja arðgreiðslur til félaga í öðrum ríkjum, þ.e. ríkjum sem ekki eru aðilar að samningi um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningnum), muni standa óbreyttur, en eins og rakið er í athugasemdunum var tilefni umræddra breytinga m.a. skuldbindingar Íslands vegna aðildar ríkisins að EES-samningnum. Fyrir liggur að dótturfélag kæranda, Z, verður skráð í Kanada og telst því hvorki heimilisfast hér á landi né í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu. Skilyrði frádráttar samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 vegna arðgreiðslna frá X ehf. eru því ekki uppfyllt í tilviki félagsins.

Af hálfu kæranda hefur verið vísað til þess að niðurstaða ríkisskattstjóra varðandi þennan þátt málsins, þ.e. mögulegan frádráttarrétt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sé allt önnur en orðið hafi uppi á teningnum í bindandi áliti embættisins nr. 2/07 þar sem ríkisskattstjóri hafi í sambærilegu máli talið að félag með heimilifesti í Kanada, sem stundaði atvinnurekstur frá fastri starfsstöð hér á landi, ætti rétt á frádrætti á framangreindum grundvelli vegna arðs frá dótturfélagi sínu hér á landi. Með hinu kærða áliti í máli kæranda hafi ríkisskattstjóri því brotið gegn jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu kemur hins vegar fram að ekki sé um sambærileg mál að ræða þar sem meginforsenda ríkisskattstjóra í áliti nr. 2/07 hafi verið sú að um yrði að ræða sjálfstætt hlutafélag eða einkahlutafélag, sem stofnað yrði hér á landi, gagnstætt því sem við eigi í tilviki kæranda þar sem einungis sé um að ræða útibú hér á landi. Þessi sjónarmið ríkisskattstjóra verða vart skilin á annan veg en að niðurstaða embættisins í bindandi áliti nr. 2/07 hafi verið byggð á röngum forsendum að þessu leyti þar sem ranglega hafi verið lagt til grundvallar í álitinu að fyrirætlanir álitsbeiðanda hafi lotið að stofnun hlutafélags eða einkahlutafélags samkvæmt lögum nr. 2/1995 eða lögum nr. 138/1994 en ekki stofnun útibús erlends félags samkvæmt XVI. kafla í greindum lögum. Álitsbeiðni í máli því, sem bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 2/07 varðar, er öldungis sambærileg álitsbeiðni kæranda í máli þessu og þótt taka megi undir með ríkisskattstjóra að beiðnirnar hefðu mátt vera skýrari varðandi þetta atriði, ekki síst þegar litið er til þess að lög nr. 91/1998 gera strangar kröfur til forms beiðna um bindandi álit, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra laga, verður ekki talið að beiðnirnar séu svo óljósar varðandi þetta atriði að ríkisskattstjóri hafi þurft að velkjast í vafa um að fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðenda lutu að því að koma á fót útibúi hér á landi á grundvelli XVI. kafla laga nr. 2/1995 eða eftir atvikum XVI. kafla laga nr. 138/1994, enda var beinlínis tekið fram í beiðnunum að ráðgert væri að „stofna og skrá útibú á Íslandi samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög“. Þá er ljóst að hafi ríkisskattstjóri talið einhvern vafa leika á umspurðum álitaefnum í þessu sambandi bar honum að afla nánari skýringa frá álitsbeiðendum af því tilefni til þess að honum væri unnt að taka afstöðu til beiðnanna og gefa álit, sbr. ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, svo sem ríkisskattstjóri raunar gerði í tilviki kæranda, sbr. bréf hans til kæranda, dags. 19. júní 2007.

Að framangreindu virtu verður að fallast á það með kæranda að miðað við framsetningu atvika og álitaefna í álitsbeiðni þeirri, sem lá til grundvallar bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2/07, verður ekki annað séð en að um sambærilegt mál sé að ræða að því er snertir það álitaefni sem hér um ræðir, þ.e. arðsfrádrátt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Jafnræðisregla stjórnsýsluréttar, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hefur verið talin hafa mesta þýðingu þegar um matskenndar stjórnvaldsákvarðanir er að ræða. Þegar stjórnvald hefur byggt ákvörðun sína á tilteknu sjónarmiði leiðir jafnræðisreglan til þess að leysa ber sambærileg mál á grundvelli sama sjónarmiðs. Ljóst er hins vegar að í tilviki kæranda reynir beint á skýringu ákvæðis 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við þær aðstæður sem í málinu greinir. Hér að framan er komist að þeirri niðurstöðu að skilyrði frádráttar samkvæmt ákvæðinu séu ekki uppfyllt þegar um er að ræða þargreinda lögaðila sem hvorki eru heimilisfastir hér á landi né í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu. Er ekkert svigrúm til mats í þeim efnum. Við túlkun á jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar er viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Að þessu athuguðu og eins og bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 2/07 er farið samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á með kæranda að álitið hafi bundið hendur ríkisskattstjóra við úrlausn um beiðni kæranda um bindandi álit og svar við fyrirspurn félagsins varðandi frádráttarrétt á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Verður krafa umboðsmanns kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í þessu tilviki.

Beiðni kæranda um bindandi álit ríkisskattstjóra laut loks að því hvort útibú Z hér á landi og X ehf. gætu fengið heimild skattstjóra til samsköttunar á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003. Því svaraði ríkisskattstjóri neitandi þar sem heimild ákvæðisins til samsköttunar hlutafélaga tæki ekki til lögaðila sem bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna fastrar starfsstöðvar, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. 55. gr. síðastnefndra laga getur skattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Er m.a. það skilyrði sett fyrir samsköttun að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Í 3. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 7. gr. laga nr. 129/2004, kemur fram að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll hlutafélögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé skattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi. Þó er heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem varð til fyrir samsköttun ef skilyrði 1. mgr. eru til staðar við gildistöku laga nr. 154/1998 og ef uppfyllt eru öll skilyrði 54. gr. laganna um sameiningu félaga.

Í athugasemdum við 6. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, var tekið fram að með ákvæðum frumvarpsgreinarinnar væri opnað fyrir þann möguleika að hlutafélög sem stofnað hefðu eitt eða fleiri dótturfélög gætu fengið sameiginlega skattlagningu tekjuskatts á öll félögin (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1851). Í almennum athugasemdum með frumvarpinu kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848).

Samkvæmt framansögðu og orðalagi 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 verður að telja að heimild ákvæðisins til samsköttunar tveggja eða fleiri hlutafélaga taki einungis til hlutafélaga, einkahlutafélaga og samlagshlutafélaga sem heimilisföst eru hér á landi, sbr. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga sem vísað er til í 1. mgr. 55. gr. laganna. Verður því ekki fallist á með kæranda að ákvæðið heimili samsköttun með hlutafélögum, sem heimilisföst eru erlendis og kunna að bera takmarkaða skattskyldu hér á landi, enda kemur ekkert fram um það hvorki í ákvæðinu sjálfu né í lögskýringargögnum með því. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga eðli og réttaráhrif samsköttunar hlutafélaga samkvæmt ákvæðinu, en samkvæmt lögum nr. 90/2003 gilda í grundvallaratriðum ólíkar reglur um annars vegar lögaðila, sem heimilisfastir eru hér á landi og bera hér fulla og ótakmarkaða skattskyldu, sbr. 2. gr. laganna, og hins vegar lögaðila sem heimilisfastir eru erlendis og bera hér takmarkaða skattskyldu vegna tekna sem upprunnar eru hér á landi, sbr. 3. gr. sömu laga.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því haldið fram að verði samsköttun erlends móðurfélags, sem hefur með höndum starfsemi hér á landi frá fastri atvinnustöð, með innlendu dótturfélagi ekki leyfð sé um að ræða skýrt brot á tilgreindum ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, enda sé óheimilt að mismuna félögum innan Evrópska efnahagssvæðisins eftir því hvar þau eru skráð. Er tekið fram að um sé að ræða brot „á staðfesturétti og frjálsu flæði fjármagns innan Evrópska efnahagssvæðisins“ og því til stuðnings vísað til dóms dómstóls EB í málinu C-307/97 (Saint-Gobain). Virðist umboðsmaður kæranda þannig hafa í huga ákvæði III. hluta samningsins varðandi frelsi til fjármagnsflutninga, sbr. ákvæði 31. og 40. gr. samningsins. Af þessu tilefni skal tekið fram að bæði kærandi og dótturfélagið Z eru skráð í Kanada og með heimilisfesti þar í landi. Kanada er ekki aðili að EES-samningnum og njóta félögin því ekki verndar fyrrgreindra ákvæða samningsins vegna hinnar fyrirhuguðu starfsemi hér á landi, sbr. m.a. 34. gr. EES-samningsins að því er varðar staðfesturétt félaga og fyrirtækja á Evrópska efnahagssvæðinu og 40. gr. samningsins að því er snertir flutning fjármagns í eigu þeirra sem búsettir eru í aðildarríkjum EB eða EFTA-ríkjum. Hefur því enga þýðingu að fjalla um framangreind álitaefni, sem reifuð eru í kærunni og lúta að meintri mismunun í skattalegu tilliti gagnvart félögum á Evrópska efnahagssvæðinu, enda hefur kærandi enga hagsmuni af því að fá leyst úr slíkum álitaefnum í tengslum við mál þetta, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Verður ekki frekar um þetta fjallað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að tekjuskattur dótturfélags kæranda, Z, vegna starfrækslu fastrar starfsstöðvar hér á landi verði 15% af tekjuskattsstofni. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.