Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. mars 2007, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 13. desember 2006, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2001. Með úrskurði þessum lækkaði skattstjóri tap ársins 2000 af atvinnurekstri samkvæmt samræmingarblöðum (RSK 4.05) með skattframtali kærenda árið 2001 úr 1.255.120 kr. í 107.944 kr. eða um 1.147.176 kr. í tilviki kæranda, A, og úr 985.710 kr. í 137.374 kr. eða um 848.336 kr. í tilviki kæranda, B, vegna meintra ófrádráttarbærra útgjalda, svo sem skattstjóri tilgreindi nánar. Að teknu tilliti til eftirstöðva rekstrartaps eldri ára nam fjárhæð yfirfæranlegs taps til næsta árs 1.268.264 kr. í tilviki kæranda, A, og 607.768 kr. í tilviki kæranda, B. Forsendur skattstjóra voru í meginatriðum þær að þar sem rekstur kærenda, þ.e. rekstur lækna- og tannlæknastofu, hefði ekki hafist fyrr en á árinu 2001 gætu útgjöld, sem kærendur hefðu stofnað til á árinu 2000, almennt ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk þess sem skattstjóri taldi að ekki hefði verið sýnt fram á tengsl tilgreindra útgjalda við rekstur kæranda, hvað sem liði álitaefnum um tímaviðmiðun útgjaldanna. Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara er þess krafist „að niðurfærsla stofnkostnaðar verði heimiluð“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, A, er læknir og kærandi, B, tannlæknir. Voru kærendur búsett í Svíþjóð á árinu 2000 og fluttu til Íslands ... 2001 samkvæmt Þjóðskrá. Í athugasemdadálki í skattframtali kærenda árið 2001 kom fram að kærandi, A, hefði sett upp læknastofu á Íslandi á árinu 2001 og kærandi, B, tannlæknastofu á sama ári og af þessum sökum hefðu þau ráðist í ýmsar fjárfestingar á árinu 2000. Framtali kærenda fylgdu eyðublöð með yfirskriftinni „kostnaður vegna stofureksturs á Íslandi sem hefjast mun á árinu 2001“ í nafni hvors kærenda um sig. Kom þar fram að kærendur hefðu lokið námi fyrir nokkrum árum, þ.e. A sérnámi í læknisfræði og B tannlæknanámi, og að þau hefðu starfað erlendis á árinu 2000. Hefði A starfað við grunnrannsóknir í læknisfræði. Kærendur hefðu keypt ýmsa muni og tæki sem eingöngu yrðu notuð við stofurekstur hér á landi. Þá kom fram að kærendur hefðu sótt ýmis námskeið og ráðstefnur erlendis til þess að auka við þekkingu sína, bæði í þágu sjálfstæðrar starfsemi og vegna kennslu lækna- og tannlæknastúdenta hér á landi. Umrædd námskeið og ráðstefnur hefðu ekkert að gera með störf kærenda erlendis, þau hefðu ekki fengið neina styrki vegna þeirra og ekki væri um að ræða hluta af hefðbundnu námi. Þá hefðu kærendur lagt í kostnað við gerð kennsluefnis fyrir stúdenta.

Samkvæmt yfirliti í nafni kæranda, A, var nánar tiltekið um að ræða kostnað að fjárhæð samtals 1.255.120 kr. vegna ferða á ráðstefnur í Bandaríkjunum og Svíþjóð, ferðar til Íslands í desember 2000 „til undirbúnings stofureksturs“, kaupa á tölvubúnaði, frímerkja o.fl., kennsluefnis, áskrifta að fagtímaritum, lækningaáhalda og símanotkunar, svo sem nánar var sundurliðað. Samkvæmt yfirliti í nafni kæranda, B, var um að ræða kostnað að fjárhæð samtals 985.710 kr. vegna ferða á ráðstefnur í Bandaríkjunum, ferðar til Íslands í desember 2000 „til undirbúnings stofureksturs“, kaupa á tölvubúnaði og bókum, frímerkja o.fl., kennsluefnis, áskrifta að fagtímaritum, sérhæfðs vinnufatnaðar, kaupa á verkfærum, símanotkunar og vegna kaupa á ýmsum smáhlutum vegna rekstrar tannlæknastofu. Skattframtali kærenda fylgdu samræmingarblöð (RSK 4.05) vegna hvors um sig þar sem greindar fjárhæðir voru færðar sem rekstrartap í lið B. Að viðbættum framreiknuðum ónotuðum rekstrartöpum frá fyrri árum, þ.e. taps að fjárhæð samtals 1.160.320 kr. frá árunum 1991 og 1999 í tilviki kæranda, A, og taps að fjárhæð samtals 470.394 kr. frá árunum 1998 og 1999 í tilviki kæranda, B, nam neikvæð fjárhæð í lið C í samræmingarblöðunum 2.415.440 kr. í tilviki A og 1.456.104 kr. í tilviki B.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kærenda, dags. 30. janúar 2006, þar sem skattstjóri óskaði eftir upplýsingum og skýringum varðandi tilgreindan kostnað vegna fyrirhugaðs stofurekstrar í skattskilum kærenda árið 2001, og svarbréf kærenda, dags. 14. mars 2006, boðaði skattstjóri með bréfi, dags. 2. nóvember 2006, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2001 þar sem fyrirhugað væri að lækka fjárhæð yfirfæranlegs taps samkvæmt samræmingarblöðum (RSK 4.05) með skattframtali þeirra umrætt ár um 1.253.506 kr. í tilviki kæranda, A, og um 848.336 kr. í tilviki kæranda, B, vegna ófrádráttarbærs kostnaðar sem skattstjóri tilgreindi nánar. Af hálfu kærenda var fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 16. nóvember 2006. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. desember 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum að mestu leyti í framkvæmd og lækkaði fjárhæð yfirfæranlegs taps í skattframtali kærenda árið 2001 um 1.147.176 kr. í tilviki A og um 848.336 kr. í tilviki B vegna meintra ófrádráttarbærra útgjalda. Kom fram í úrskurði skattstjóra að breytingar þessar hefðu ekki áhrif á álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 2001, en hefðu áhrif á skattstofna kærenda gjaldárið 2002 og að endurákvörðun opinberra gjalda vegna þess gjaldárs yrði boðuð kærendum síðar.

Meginforsenda skattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kærenda árið 2001 var sú að þar sem miða yrði við að rekstur kærenda hefði hafist á árinu 2001 yrði ekki talið að ýmis útgjöld sem kærendur hefðu stofnað til á árinu 2000, þ.e. fyrir upphaf rekstrar, gætu talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í því sambandi tók skattstjóri fram að við mat á því, hvenær atvinnurekstur einstaklings væri hafinn, hefði í skattframkvæmd almennt verið miðað við það tímamark þegar maður hefði með áþreifanlegum hætti lýst því yfir að ákvörðun hefði verið tekin um að hefja sjálfstæða starfsemi, svo sem með opnun fastrar starfsstöðvar, ráðningu starfsfólks, kaup eða leigu á rekstrarfjármunum o.fl. Væri þannig byggt á heildstæðu mati á tilteknum ytri aðstæðum. Í tilviki lögaðila væri hins vegar miðað við stofndag. Í skattframtölum sínum árin 2000 og 2001 hefðu kærendur hvorki tilgreint hreina eign í atvinnurekstri né skuldir umfram eignir í atvinnurekstri og kæmi fram í athugasemdadálki að fyrirhugað væri að hefja stofurekstur á Íslandi á árinu 2001. Kærendur hefðu þannig sjálf litið svo á að um væri að ræða nýjan atvinnurekstur en ekki framhald þess rekstrar sem kærandi, A, hefði áður haft með höndum og legið hefði niðri frá árinu 1991. Sjálfstæð starfsemi kæranda, A, hefði hafist í ágúst 2001 og starfsemi kæranda, B, í október sama ár og yrði því að miða upphaf rekstrar A við 1. ágúst 2001 og upphaf rekstrar B við 1. október 2001. Skattalög gerðu almennt ráð fyrir því að gjöld af starfsemi þyrftu að tilheyra sama ári og tekjur af starfseminni til þess að geta talist frádráttarbær, sbr. 2. mgr. 29. gr. laga nr. 75/1981. Þó yrði sú ályktun dregin af skattframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 173/2002, að heimila mætti einhverjar undantekningar frá meginreglunni um tímaviðmið rekstrarútgjalda. Einkum gætu komið til í því sambandi kaup á tækjum og búnaði til nota í fyrirhuguðum rekstri, enda væru bein tengsl við áformaðan rekstur augljós. Þegar slík tengsl við reksturinn væru óljósari, svo sem ætti við um kostnað vegna ferða og fæðis, sendingarkostnað og kostnað vegna síma- og tölvunotkunar, yrði að gera kröfu um að ítarleg grein væri gerð fyrir skiptingu kostnaðar milli rekstrarþarfa og einkaneyslu. Kostnað vegna endurmenntunar, svo sem vegna þátttöku í ráðstefnum og námskeiðum, yrði að skoða í hverju tilviki fyrir sig. Hafa yrði þó í huga að í 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, væri einungis heimilaður frádráttur kostnaðar vegna námskeiða sem tengdust starfinu beint. Ekki væri minnst á annars konar samkomur fagstétta.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun fjallaði skattstjóri síðan nánar um einstaka útgjaldaliði í skattskilum kærenda umrætt ár. Verður nú gerð nánari grein fyrir umfjöllun skattstjóra þar að lútandi í tilviki hvors kærenda um sig.

Kærandi, A.

1. Ráðstefnur.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð samtals 682.237 kr. vegna ferða kæranda á ráðstefnur í Bandaríkjunum og Svíþjóð á árinu 2000 á þeim grundvelli að um væri að ræða útgjöld sem hefðu fallið til mörgum mánuðum áður en sjálfstæð starfsemi kæranda hófst á árinu 2001. Þá hefði kærandi einungis gert almenna grein fyrir tengslum umrædds kostnaðar við tekjuöflun í rekstri, þ.e. í þá veru að um væri að ræða þekkingaröflun vegna væntanlegs stofurekstrar. Vísaði skattstjóri m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 101/1994 til stuðnings greindum breytingum og tók fram að gera yrði strangar kröfur um að sýnt væri fram á bein tengsl umrædds kostnaðar við rekstur kæranda, sem hafist hefði síðar. Að því er varðar sérstaklega þátttöku kæranda á ársþingi ... í [Bandaríkjunum] dagana 10.-14. maí 2000 benti skattstjóri á að af skýringum kæranda sjálfs yrði ráðið að þátttaka kæranda á þinginu tengdist fremur rannsóknum en sjálfstæðri starfsemi hans sem sérfræðings. Væri frekar um að ræða miðlun fróðleiks en þekkingaröflun, enda hefði kærandi flutt fyrirlestur á þinginu. Þá virtist ferð kæranda á ráðstefnu á vegum ... í [Bandaríkjunum] dagana 2.-6. ágúst 2000 að verulegu leyti tengjast kynningu kæranda á eigin rannsóknarniðurstöðum og yrði ekki séð að sú kynning tengdist tekjuöflun í atvinnurekstri á nokkurn hátt. Sama máli gegndi um ferð kæranda á málþing á vegum ... dagana 13.-15. september 2000 með viðkomu á Íslandi, enda hefði kærandi greint frá því að tilgangur ferðarinnar hefði verið sá að kynna rannsóknir með erindi, þ.e. miðlun fróðleiks. Um væri að ræða málþing en ekki námskeið. Þá yrði að líta svo á að gjaldfærður kostnaður að fjárhæð 22.870 kr. vegna máltíða í Reykjavík væri persónulegur kostnaður kæranda þrátt fyrir að hann hefði í sömu ferð hugað að húsnæði fyrir læknastofu sína, sbr. meginreglu um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda. Þá væri ekki um beinan kostnað að ræða.

2. Ferð til Íslands.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 100.440 kr. vegna ferðar kæranda til Íslands dagana 18. desember 2000 til 2. janúar 2001. Vegna þeirra skýringa kæranda að ferðin hefði verið farin til þess að undirbúa stofurekstur hér á landi, m.a. með því að ganga frá samningi um húsnæði vegna læknastofu, tók skattstjóri fram að sterkar vísbendingar væru um að greindur kostnaður væri fyrst og fremst persónulegs eðlis þar sem kærandi og fjölskylda hans hefðu kosið að eyða jólum hér á landi, enda væri m.a. færður til gjalda kostnaður vegna máltíða sem útilokað væri að tengst gæti samningum um húsnæði. Skorti þannig verulega á að kærandi hefði sýnt fram á að um væri að ræða kostnað sem tengdist síðari tíma tekjuöflun í rekstri. Hefðu kærendur engin gögn lagt fram um að þau hefðu verið „svo bundin yfir viðfangsefnum erlendis“ að ekki hefði gefist annar tími til að grafast fyrir um aðstöðu hér á landi auk þess sem auðvelt væri að ganga frá samningum um aðstöðu með því að notast við tölvusamskipti eða umboðsmenn.

3. Tölvubúnaður.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 130.877 kr. vegna kaupa á tölvubúnaði á árinu 2000. Í tilefni af þeim skýringum kæranda að umræddur tölvubúnaður hefði verið notaður til þess að skrá og halda utan um sjúklingagögn, afla upplýsinga um sjúkdóma og sjúkdómsmeðferðir, við gerð kennsluefnis og við skrifstofuhald ítrekaði skattstjóri að rekstur kæranda hefði ekki hafist fyrr en 1. ágúst 2001. Þá hefði kærandi haft aðgang að tölvukerfi leigusala eftir að rekstur hófst á árinu 2001, þ.e. vegna skráningar sjúklinga, auk þess sem fyrir lægi að kærandi hefði fjárfest í tölvubúnaði fyrir 1.056.875 kr. á árinu 2001 og eignfært þann búnað í rekstri sínum. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að greindur tölvubúnaður, sem keyptur hefði verið á árinu 2000, hefði eingöngu verið nýttur í þágu sjálfstæðrar starfsemi, enda væri viðurkennt að tölvan hefði m.a. verið notuð við gerð kennsluefnis, en kennsla væri ekki þáttur í atvinnurekstri kæranda. Þá kæmi fram í leigusamningi milli kæranda og X ehf., sem skattstjóri hefði undir höndum, að innifalið í greiddri leigu væri aðgangur að tölvukerfi leigusala til bókunar viðtala, skráningar sjúklinga og reikningagerðar.

4. Sendingarkostnaður.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 56.347 kr. vegna frímerkja o.fl. í tengslum við umsóknir um styrki til rannsókna og vegna gerðar kennsluefnis. Var ítrekað af hálfu skattstjóra að kærandi hefði ekki haft neinar tekjur af sjálfstæðri starfsemi á árinu 2000, auk þess sem engan veginn væri leitt í ljós að kostnaður vegna umsókna um rannsóknarstyrki gæti talist frádráttarbær frá tekjum kæranda sem sjálfstætt starfandi læknis, enda hefði rannsóknarstarfsemin staðið óslitið frá árinu 1990 og kærandi ekki haft neinar tekjur af henni á árunum 2000 og 2001.

5. Kennsluefni.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 117.494 kr. vegna gerðar kennsluefnis. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til þeirra skýringa kæranda að um væri að ræða gerð kennslu- og fræðsluefnis fyrir sjúklinga, fagaðila og stúdenta sem m.a. fæli í sér myndatökur af sjúklingum ... . Áréttaði skattstjóri af því tilefni áður fram komin sjónarmið um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda. Þá tók skattstjóri fram að sérfræðiþjónusta kæranda væri fólgin í því að lækna sjúklinga en ekki að kenna þeim. Þrátt fyrir að kennsla læknanema gæti í einhverjum tilvikum haft áhrif á tekjur af sjálfstæðri starfsemi yrði ekki fallist á að kostnaður vegna samningar kennsluefnis fyrir stúdenta gæti talist beinn kostnaður við öflun tekna af atvinnurekstri kæranda, heldur væri um dæmigerðan óbeinan kostnað að ræða. Ekkert tilvísanakerfi væri við lýði hér á landi varðandi aðgang að læknum í sérfræðigrein kæranda. Þá kvaðst skattstjóri telja skýringar kæranda varðandi gerð kennsluefnis fyrir sjúklinga óljósar, enda væri slíkt upplýsingaefni fyrir sjúklinga jafnan fjöldaframleitt.

6. Áskrift að tímaritum, lækningaáhöld o.fl.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð samtals 59.779 kr. vegna áskrifta að tímaritum, kaupa á sjúklingarúmi og símanotkunar á sömu forsendum og hér að framan greinir að því er snertir tímaviðmiðun rekstrarútgjalda. Fram kom að við athugun starfsmanna skattstjóra á starfsstöð kæranda hefði ekki verið að finna neitt sjúklingarúm og kostnaður sem tengdist rannsóknarstarfsemi kæranda gæti ekki talist frádráttarbær frá tekjum hans af sérfræðiþjónustu. Gjaldfærður símakostnaður væri sagður tengjast námskeiðum og gerð kennsluefnis, sbr. umfjöllun skattstjóra hér að framan varðandi þá gjaldaliði.

Kærandi, B.

1. Ráðstefnur.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð samtals 438.323 kr. vegna ferða kæranda, B, á ráðstefnur í Bandaríkjunum á árinu 2000 með sömu rökum og greinir hér að framan varðandi ferðir kæranda, A, á árinu 2000, m.a. varðandi tímaviðmiðun rekstrarútgjalda og skort á fullnægjandi skýringum. Að því er snertir ferðir kæranda á ráðstefnur í [Bandaríkjunum] dagana 23.-26. mars 2000 og 21.-23. september 2000 benti skattstjóri jafnframt á að um væri að ræða ráðstefnur en ekki námskeið, en hvergi í lögum nr. 75/1981 eða í reglugerð nr. 483/1994 væri kveðið skýrt á um að kostnaður vegna þátttöku í ráðstefnum væri frádráttarbær rekstrarkostnaður.

2. Ferð til Íslands.

Á sama grundvelli og greinir í umfjöllun hér að framan varðandi kæranda, A, hafnaði skattstjóri frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 100.440 kr. vegna ferðar kærenda til Íslands dagana 18. desember 2000 til 2. janúar 2001, þ.e. skattstjóri taldi að um væri að ræða persónulegan kostnað kærenda.

3. Tölvubúnaður.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað kæranda vegna kaupa á tölvubúnaði á árinu 2000 úr 249.439 kr. í áætlaða fjárhæð 100.000 kr. Í úrskurði skattstjóra kom fram að hliðstæðar skýringar hefðu komið fram á notkun umrædds búnaðar og í tengslum við kaup kæranda, A, á tölvu, sbr. hér að framan. Athugun starfsmanna skattstjóra á starfsstöð kæranda benti til þess að greindur tölvubúnaður hefði að einhverju leyti verið notaður í rekstri kæranda. Hins vegar hefði ekki verið sýnt fram á að tölvan hefði eingöngu verið notuð í þágu rekstrar eftir að tekjuöflun hófst á árinu 2001, enda væri komið fram að hún hefði verið notuð til gerðar kennsluefnis sem ekki tengdist sjálfstæðri starfsemi kæranda. Þá væru tölvur til persónulegra nota á flestum heimilum og ekki lægi annað fyrir en að umrædd tölva hefði verið á heimili kæranda. Yrði því að gera þá kröfu að sýnt yrði fram á með óyggjandi hætti að tölvan hefði allt að einu eingöngu verið notuð við hina sjálfstæðu starfsemi, enda heyrði undir gjaldanda að sýna fram á með fullnægjandi hætti að áætlun skattstjóra fengi ekki staðist, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjaness frá 14. júlí 2005 sem staðfestur væri í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í máli nr. 344/2005.

4. Sendingarkostnaður.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 30.660 kr. vegna frímerkja o.fl. í tengslum við umsóknir um styrki til rannsókna og vegna gerðar kennsluefnis á sömu forsendum og greinir hér að framan í tilviki A. Kom fram að kærandi hefði ekki fengið neina styrki til rannsókna á árunum 2000 og 2001 og því væri ekki leitt í ljós að á einhvern hátt væri um að ræða kostnað við öflun rannsóknarstyrkja í tengslum við rekstur.

5. Kennsluefni.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 55.756 kr. vegna gerðar kennsluefnis. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til þeirra skýringa kæranda að um væri að ræða gerð kennslu- og fræðsluefnis fyrir sjúklinga og stúdenta, sem m.a. fæli í sér myndatökur af sjúklingum með ýmsa tannsjúkdóma, og gerð vísindalegs kennsluefnis. Voru forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu umrædds kostnaðar í meginatriðum hinar sömu og greinir hér að framan í tilviki A. Kvaðst skattstjóri þannig telja skýringar kæranda varðandi gerð kennsluefnis fyrir sjúklinga óljósar, enda væri slíkt upplýsingaefni jafnan fjöldaframleitt og af og frá að hver og einn tannlæknir þyrfti að ráðast í gerð slíks efnis. Þá væri kærandi ekki með sérfræðingaleyfi sem tannlæknir samkvæmt skrá landlæknisembættisins um tannlækna frá 1. desember 2006 og því væri ekki um að ræða tilvísanir til hennar frá öðrum tannlæknum. Fyrirbyggjandi aðgerðir vegna tannverndar ykju ekki tekjur tannlækna heldur þvert á móti, þ.e. þeir sem gættu tanna sinna vel þyrftu síður á þjónustu tannlækna að halda en þeir sem ekki ástunduðu góða tannhirðu. Hefði ekki verið sýnt fram á tengsl þess kostnaðar sem um ræðir við tekjuöflun í rekstri sem hafist hefði á árinu 2001.

6. Vinnufatnaður.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 10.446 kr. vegna kaupa á skóm. Vísaði skattstjóri til þess að í skattframkvæmd hefði verið fallist á að útgjöld vegna kaupa á sérhæfðum vinnufatnaði lækna og tannlækna, svo sem sloppum og hlífðarbuxum, teldust til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar. Öðru máli gegndi um kaup á skóm, enda væri yfirleitt unnt að nota slíka skó við önnur tækifæri. Kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til stuðnings því að um væri að ræða sérútbúna skó fyrir tannlækna, enda væri afar ólíklegt að slíkir skór væru yfirleitt til.

7. Áskrift að tímaritum, bækur o.fl.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð samtals 63.272 kr. vegna áskrifta að fagtímaritum, kaupa á tannlæknabókum og smáhlutum og vegna símanotkunar á sömu forsendum og hér að framan greinir um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda, sbr. og umfjöllun um hliðstæð útgjöld hjá kæranda, A. Um kaup á tannlæknabókum kom fram hjá skattstjóra að þótt ekki yrði dregið í efa að um væri að ræða kostnað sem að líkindum nýttist sjálfstæðri starfsemi um árabil gætu kaup af þessu tagi „vart flokkast undir undantekningu frá meginreglunni um tímaviðmið rekstrarútgjalda“, eins og sagði í hinum kærða úrskurði. Þá hefði kærandi ekki sýnt fram á að kaup á smáhlutum eins og lími og leir tengdist tekjuöflun í rekstri sem ekki hefði verið hafinn á greindum tíma.

III.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2007, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. desember 2006, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist „að niðurfærsla stofnkostnaðar verði heimiluð“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.

Í kærunni er fyrst vikið að því álitaefni hvert telja beri upphaf atvinnurekstrar kærenda, en skattstjóri hafi í því sambandi miðað við rekstrarárið 2001. Kemur fram að sjálfstæð starfsemi kæranda, A, sé fólgin í annars vegar lækningastarfsemi og hins vegar rannsóknarstarfsemi með uppsetningu rannsóknarvinnustofu sem sett hafi verið upp á árinu 1990. Skattframtölum kæranda rekstrarárin 1991-1994 hafi fylgt rekstraryfirlit þar sem gerð hafi verið grein fyrir verktakagreiðslum og skattframtölum hans rekstrarárin 1995-1999 hafi fylgt samræmingarblöð vegna atvinnurekstrar. Ekki fari því á milli mála að starfsemi kæranda hafi ekki verið lokið. Á árinu 2000 hafi kærandi ákveðið að víkka út lækningastarfsemi sína með opnun læknastofu á árinu 2001 og af þeim sökum lagt út í ýmsan kostnað, sbr. yfirlit með skattframtali kæranda árið 2001. Ekki sé því um að ræða nýja starfsemi, enda sé eðli rekstrarins alveg óbreytt frá því sem áður var, þ.e. móttaka sjúklinga á læknastofu og útgáfa vottorða. Þá hafi enginn „skólalegur munur“ verið á fyrri menntun kæranda og menntun hans á árinu 2001, að því undanskildu að kærandi hafi starfað við lækningar í sérfræðigrein sinni erlendis og því getað kallað sig sérfræðing á stofunni árið 2001. Þá hafi skattstjóri forðast að minnast á upphaf rekstrar kæranda, B, og miðað við 1. október 2001 í því sambandi þrátt fyrir að í skattframtali hennar árið 2001 sé gerð grein fyrir kostnaði vegna væntanlegs stofureksturs hér á landi á árinu 2001.

Til stuðnings kröfum og málsástæðum kærenda varðandi einstaka gjaldaliði er í kærunni m.a. vísað til þeirra sjónarmiða sem fram komu af þeirra hálfu við meðferð málsins á skattstjórastigi, sbr. bréf kærenda til skattstjóra, dags. 14. mars og 16. nóvember 2006. Verður nú gerð grein fyrir þeim sjónarmiðum í stuttu máli.

Að því er varðar kostnað vegna námsferða kærenda á árinu 2000 er komið fram af hálfu kærenda að A hafi á árinu 2000 farið á ráðstefnur á vegum ... og ... í [Bandaríkjunum] dagana 7.-15. mars 2000 til þess að kynna sér nýjungar í starfsgrein sinni ... . Þá sé óskiljanlegt að skattstjóri skuli hafna frádrætti vegna aksturs á flugvöll, símakostnaðar og máltíða vegna námskeiðs sem A hafi sótt í [Bandaríkjunum] sem skattstjóri hafi viðurkennt að tengdist atvinnurekstri kæranda. Á ráðstefnu sem haldin hafi verið á vegum ... í [Bandaríkjunum] í maí 2000 hafi A kynnt rannsóknarniðurstöður sínar á aðferðum til að greina ofnæmi og sótt fræðslu á sínu sviði. Ennfremur hafi A flutt fyrirlestur á ráðstefnu á vegum ... í [Svíþjóð] dagana 13.-15. september 2000 og aflað sér fræðslu um húðofnæmispróf og nýjungar á því sviði. Í tengslum við þá ráðstefnu hafi kærandi dvalið í Reykjavík dagana 9.-13. september 2000 til þess að kanna aðstöðu fyrir stofurekstur, þ.e. skoðað húsnæði ... og rætt við eigendur X ehf. Séu tengsl þess kostnaðar við síðari tíma tekjuöflun því augljós. Ítrekað sé að ferð til Íslands í desember 2000 hafi verið farin til þess að undirbúa stofurekstur kærenda beggja hér á landi og hafi m.a. verið fundað með eigendum X ehf. í því sambandi og samkomulag náðst við Háskóla Íslands um aðstöðu fyrir rannsóknarstarfsemi. Á sama hátt hafi verið kannað með aðstöðu fyrir stofurekstur B og ferðin hafi síðar leitt til samnings um kaup á tannlæknastofu. Á ráðstefnu á vegum ... í [Bandaríkjunum] í ágúst 2000 hafi A kynnt rannsóknarniðurstöður sínar og fræðst um ný meðferðarform vegna ýmissa ... sjúkdóma. B hefði sótt ráðstefnur í [Bandaríkjunum] í mars 2000 þar sem hún hefði kynnt sér nýjungar í tannlækningum og á vegum ... í september 2000 þar sem hún hefði fræðst um þróun „implanta“.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar eru ítrekaðar áður fram komnar skýringar um tekjumöguleika vegna rannsóknarstarfsemi kæranda, A, sem felist í markaðssetningu á aðferðum til að greina ofnæmi. Kemur fram að starfsemi þessi, sem byggi á rannsóknum kæranda, fari nú fram innan vébanda Z ehf. og hafi félagið m.a. hlotið vísindastyrk ... á árinu 2001 til þessara rannsókna. Hafa beri í huga að kynningar á rannsóknum séu nauðsynlegar slíkri starfsemi. Vegna athugasemda skattstjóra um að kærendur hafi ekki stundað launaða vinnu erlendis á árinu 2000 samkvæmt skattframtali árið 2001 er bent á í kærunni að kærendur hafi átt skráð lögheimili erlendis á því ári. Samningar kæranda við X ehf. um aðstöðu fyrir stofurekstur hafi kallað á tímafrekar viðræður við eigendur félagsins. Í tilviki B beri að hafa í huga að rekstur tannlæknastofu með tilheyrandi búnaði sé ekki yfirtekinn án þess að aðstaðan sé skoðuð.

Um kostnað vegna tölvubúnaðar er komið fram af hálfu kærenda að búnaðurinn hafi verið notaður til að skrá og halda utan um sjúklingagögn, afla ýmissa upplýsinga um sjúkdóma og sjúkdómsmeðferðir, gerð kennsluefnis og vegna skrifstofuhalds. Leigusali hafi ekki útvegað neinn tölvubúnað fyrir færslu sjúkraskráa og gerð reikninga, eins og skattstjóri hafi haldið fram. Tölvubúnaðurinn hafi verið staðsettur á skrifstofu starfsemi kærenda á árinu 2001 en ekki á X ehf. eða á tannlæknastofu. Sé um að ræða búnað sem hafi verið nauðsynlegur fyrir starfsemina. Þá hljóti sendingarkostnaður vegna frímerkja o.fl. í tengslum við styrkumsóknir að vera frádráttarbær. Hafa beri í huga að langur tími geti liðið þar til rannsóknir í læknisfræði skili tekjum. Rannsóknarstyrkur sem sótt hafi verið um á árinu 2001 hafi komið til greiðslu á árunum 2002-2004 þegar Z ehf. hafi tekið yfir starfsemina. Þá hafi kærandi fengið styrki á árinu 2000, þ.e. í formi launa meistaranema í eitt ár, og styrk frá NATO.

Áréttaðar eru áður fram komnar skýringar vegna kostnaðar við gerð kennsluefnis. Sé um að ræða gerð kennslu- og fræðsluefnis fyrir sjúklinga og stúdenta sem m.a. sé fólgið í myndatökum af sjúklingum og gerð vísindalegs kennsluefnis. Slíkt efni auðveldi sjúklingum að gera sér grein fyrir því hvers vænta megi af meðferð í einstökum tilvikum og komi þannig í veg fyrir óraunhæfar væntingar. Erfitt sé að verða sér úti um slíkt efni annars staðar. Þá séu laun fyrir kennslu læknastúdenta afar lág og eina ástæða þess að kærendur stundi kennsluna sé sú að með þessu móti kynnist þau stúdentum sem síðar vísi til þeirra sjúklingum. Engu máli skipti í því sambandi þótt kærandi, B, sé ekki með sérfræðingsleyfi sem tannlæknir. B sé lektor ... við tannlæknadeild Háskóla Íslands og á stofu hennar sé því vísað fjölda sjúklinga frá öðrum tannlæknum vegna sérfræðiþekkingar hennar. Fáir tannlæknar hafi lokið sérnámi á þessu sviði. Þá séu kaup á fagtímaritum frádráttarbær, enda tengist slík útgjöld tekjuöflun í framtíð, en í tilviki B sé um að ræða áskrift að Contact Dermatitis og American Journal of Contact Dermatitis.

IV.

Með bréfi, dags. 1. júní 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. júní 2007, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 23. júní 2007, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur og málsástæður kærenda.

V.

Samkvæmt skráningu í Þjóðskrá fluttu kærendur hingað til lands frá Svíþjóð hinn 15. mars 2001. Stóðu kærendur skil á skattframtali hér á landi gjaldárið 2001 þar sem gerð var grein fyrir tilgreindum tekjum, eignum og skuldum, þar á meðal arði og söluhagnaði af hlutabréfum í íslenskum hlutafélögum. Verður að leggja til grundvallar að kærendur hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2001 vegna tekna af íslenskum hlutabréfum og eigna hér á landi, sbr. ákvæði 7. og 9. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fram er komið í málinu að kærendur voru við nám í Svíþjóð, en kærandi, A, er ... læknir og kærandi, B, tannlæknir. Ekki liggur fyrir hvenær námi kærenda erlendis lauk, en í yfirlitum sem fylgdu skattframtali kærenda árið 2001 kom fram að þau hefðu lokið námi „fyrir nokkrum árum“ og hefðu starfað erlendis á árinu 2000. Í athugasemdadálki í skattframtalinu kom fram að kærendur hefðu komið á fót lækna- og tannlæknastofu hér á landi á árinu 2001 og hefðu stofnað til ýmiss kostnaðar á árinu 2000 vegna þess rekstrar, sbr. og fyrrgreind yfirlit með yfirskriftinni „kostnaður vegna stofureksturs á Íslandi sem hefjast mun á árinu 2001“, sem fylgdu skattframtalinu, í nafni hvors kærenda um sig, þar sem gerð var sundurliðuð grein fyrir umræddum kostnaði. Lýtur ágreiningur málsins að frádráttarbærni hluta greinds kostnaðar, þ.e. kostnaðar að fjárhæð samtals 1.147.176 kr. í tilviki kæranda, A, og kostnaðar að fjárhæð samtals 848.336 kr. í tilviki kæranda, B. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. desember 2006, hafnaði skattstjóri gjaldfærslu umrædds kostnaðar í skattskilum kærenda gjaldárið 2001 á þeim forsendum að þar sem rekstur kærenda hefði ekki hafist fyrr en á árinu 2001 yrði ekki fallist á gjaldfærslu útgjaldanna tekjuárið 2000, sbr. ákvæði um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá byggði skattstjóri ennfremur á því að í tilgreindum tilvikum hefði ekki verið sýnt fram á tengsl viðkomandi útgjalda við rekstur kærenda og því yrði ekki séð að um frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi fyrrgreinds ákvæðis væri yfirleitt að ræða. Eins og greinir í kafla II hér að framan eru þau útgjöld, sem um ræðir, einkum vegna ferða kærenda á ráðstefnur erlendis á árinu 2000, ferðar til Íslands í desember umrætt ár, kaupa á tölvubúnaði, áhöldum, bókum o.fl., styrkumsókna, gerðar kennsluefnis og áskrifta að tímaritum.

Skilja verður kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar svo að aðalkrafa kærenda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sé byggð á því að umrædd útgjöld falli að öllu leyti undir frádráttarbæran rekstrarkostnað sem heimilt sé að færa til gjalda í skattskilum kærenda tekjuárið 2000 þótt reksturinn hafi ekki byrjað að skila tekjum fyrr en á tekjuárinu 2001. Þá verður að skilja kæruna svo að varakrafa kærenda um „niðurfærslu stofnkostnaðar“ sé byggð á því að hin umdeildu útgjöld falli undir ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 32. gr. laga nr. 90/2003, en í 2. mgr. þeirrar lagagreinar eru taldar eignir sem heimilt er að færa niður á því ári sem þær myndast eða með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. Tekur málsgreinin til stofnkostnaðar, svo sem kostnaðar við skráningu fyrirtækis og öflun atvinnurekstrarleyfa, sbr. a-lið málsgreinarinnar, og kostnaðar við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir og öflun einkaleyfis og vörumerkja, sbr. b-lið hennar.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 173/2002, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is) og skattstjóri hefur vísað til undir meðferð málsins, verður ekki talið að það sé fortakslaust skilyrði fyrir gjaldfærslu rekstrarkostnaðar samkvæmt framangreindu ákvæði að tekjuöflun í atvinnurekstri sé hafin á því ári sem stofnað er til viðkomandi gjalda. Kostnaður, sem fellur til á upphafsári rekstrar hjá nýstofnuðu fyrirtæki, getur þannig talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi ákvæðisins þótt tekna hafi ekki verið aflað á því ári, enda sé tekjuöflun fyrirsjáanleg innan skamms tíma og skilyrði frádráttarbærni samkvæmt ákvæðinu að öðru leyti uppfyllt. Á hinn bóginn er ljóst að það er ófrávíkjanlegt skilyrði fyrir frádrætti rekstrarútgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sem og niðurfærslu stofnkostnaðar á grundvelli 31. gr. A sömu laga að atvinnurekstur sé hafinn á því tekjuári sem um ræðir, þ.e. að skattaðili hafi tekið ákvörðun um að hefja atvinnurekstur og lýst þeirri ákvörðun í verki með áþreifanlegum hætti, svo sem með öflun atvinnuhúsnæðis eða rekstrarfjármuna til notkunar við starfsemina, kaupum eða framleiðslu á vörum til endursölu, ráðningu starfsmanna o.s.frv. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759).

Fyrir liggur í málinu að kærendur hófu starfsemi hér á landi á árinu 2001 í kjölfar flutnings hingað til lands frá Svíþjóð á sama ári, en um er að ræða sölu á læknis- og tannlæknisþjónustu til sjúklinga. Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda, A, leigði hann aðstöðu hjá X ehf. vegna starfsemi sinnar. Kærandi, B, mun hins vegar hafa keypt rekstur tannlæknastofu. Af gögnum málsins verður ráðið að greindar ráðstafanir vegna húsnæðis undir starfsemi kærenda hafi farið fram á árinu 2001, en meðal gagna málsins er m.a. ljósrit af samningi milli Z ehf. og kæranda, A, dags. 28. nóvember 2001, vegna afnota A af læknastofu í húsakynnum X ehf. frá og með ágúst 2001, og bréfi Z ehf. til skattstjóra, dags. 6. október 2003, sem ber yfirskriftina „keypt og seld aðstaða á árinu 2001“, þar sem fram kemur að félagið hafi á árinu 2001 komið á fót ... læknastofu í greindum húsakynnum. Þá kemur fram í síðastnefndu bréfi að kærandi, B, hafi ráðist í breytingar og endurbætur á hinni keyptu tannlæknastofu og að þeim framkvæmdum hafi að mestu verið lokið í október 2001.

Af hálfu kærenda er komið fram að þau hafi fjárfest í ýmsum tækjum og búnaði á árinu 2000 til notkunar við stofurekstur hér á landi, sbr. m.a. fyrrgreind yfirlit sem fylgdu skattframtali kærenda árið 2001. Í því sambandi hafa kærendur einkum vísað til kaupa á tölvubúnaði og lækningaáhöldum, sbr. liði 3 og 6 í kafla II hér að framan. Gjaldfærður kostnaður vegna kaupa á tölvubúnaði nam 130.877 kr. í tilviki kæranda, A, og 249.439 kr. í tilviki kæranda, B. Skattstjóri taldi að umræddur tölvubúnaður hefði fyrst og fremst verið keyptur til einkanota og vísaði í því sambandi m.a. til þess að ekki lægi annað fyrir en að um tölvubúnað á heimili kærenda væri að ræða og að kærandi, A, hefði haft aðgang að tölvukerfi X ehf. til bókunar viðtala, skráningar sjúklinga og reikningsgerðar, sbr. fyrirliggjandi ljósrit af leigusamningi milli X ehf. og A, dags. 1. mars 2003. Fyrir liggur í málinu að A fjárfesti í tölvubúnaði fyrir 1.056.875 kr. á árinu 2001 og eignfærði í rekstrinum, sbr. ársreikning kæranda fyrir árið 2001 sem liggur fyrir í málinu. Þá er óumdeilt í málinu að umræddur tölvubúnaður, sem kærendur keyptu á árinu 2000, var m.a. nýttur til gerðar kennsluefnis fyrir stúdenta vegna kennslustarfa kærenda við Háskóla Íslands. Um þau störf liggja raunar ekki fyrir haldbærar upplýsingar, en miðað við málatilbúnað kærenda verður frekast ráðið að um sé að ræða launuð störf við kennslu. Þótt ekki sé ástæða til að draga í efa að kennsla læknastúdenta kunni að hafa einhverja þýðingu fyrir rekstur lækna- og tannlæknastofu kærenda verður að telja að frádráttur kostnaðar vegna kennslustarfa kærenda komi einungis til álita á móti tekjum þeirra af greindum störfum, þ.e. launatekjum samkvæmt ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, en um frádrátt frá slíkum tekjum fer eftir ákvæðum 30. gr. sömu laga. Með hliðsjón af framansögðu verður ekki talið að kærendur hafi sýnt fram á að kaup greinds tölvubúnaðar á árinu 2000 séu tilkomin vegna öflunar tekna í atvinnurekstri.

Að framangreindu virtu og þegar litið er til eðlis starfsemi kærenda, þ.e. um er að ræða sölu á þjónustu, verður að fallast á með skattstjóra að upphaf atvinnurekstrar kærenda verði í skattalegu tilliti ekki miðað við tekjuárið 2000, enda hófst greind starfsemi þeirra ekki fyrr en á tekjuárinu 2001 hvað sem líður þeim undirbúningi vegna hennar sem kærendur hafa lýst og ekki er ástæða til að efast um að hafi farið fram á árinu 2000. Eru atvik í máli kærenda að þessu leyti verulega frábrugðin atvikum í máli því sem lauk með fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 173/2002, en í því máli var um að ræða einkahlutafélag um hugbúnaðarfyrirtæki sem hafði með höndum framleiðslu á tölvuleik til sölu á síðari rekstrarárum. Þá verður ekki talið að óveruleg útgjöld kærenda vegna kaupa á áhöldum á árinu 2000, þ.e. blóðþrýstingsmæli, „einföldu sjúklingarúmi“, munnhermum, borum o.fl., geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessum efnum eins og atvikum er háttað. Þess er að geta að í kæru kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi, A, hafi haft með höndum rannsóknastarfsemi á sviði læknisfræði allt frá árinu 1990 og að í tilviki hans sé því í raun um að ræða útvíkkun á þeirri starfsemi, þ.e. með opnun læknastofu á árinu 2001. Ekki verður fallist á þessi sjónarmið kæranda, enda liggur fyrir að hann hefur verið búsettur í Svíþjóð frá árinu 1993 vegna náms og ekki haft með höndum neinn atvinnurekstur hér á landi frá sama tíma. Eru engin efni til annars en að leggja til grundvallar að um sé að ræða upphaf nýs atvinnurekstrar hér á landi á árinu 2001 en ekki tímabundið rekstrarhlé, svo sem kærendur virðast byggja á.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að gjaldfærsla hinna umdeildu útgjalda kærenda tekjuárið 2000, sem í máli þessu greinir, sé að neinu leyti heimil í skattskilum kærenda gjaldárið 2001, hvorki á þeim grundvelli að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 né á þeim grundvelli að um sé að tefla kostnað sem heimilt sé að færa niður samkvæmt b-lið 2. mgr. 31. gr. A sömu laga, enda höfðu kærendur ekki með höndum neinn atvinnurekstur eða sjálfstæða starsfemi á tekjuárinu 2000. Verður því að hafna kröfum kærenda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kærenda um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.