Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 17. október 2007, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 10. október 2007, að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfsemi félagsins við rekstur flugvalla og flugleiðsöguþjónustu. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á því að umrædd starfsemi kæranda gæti ekki talist vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist „að fallist verði á umsókn kæranda um skráningu á virðisaukaskattsskrá þannig að kærandi teljist skattskyldur til virðisaukaskatts á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að öllu leyti og beri því að skrá starfsemi sína [samkvæmt] 5. gr. þeirra laga“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist „að kærandi teljist skattskyldur til virðisaukaskatts á grundvelli 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.“ Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er opinbert hlutafélag samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2006, um breyting á þeim lögum. Var félaginu komið á fót með lögum nr. 102/2006, um stofnun hlutafélags um flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands, sbr. 1. gr. þeirra laga. Hinn 3. apríl 2007 barst skattstjóra bréf kæranda, dags. 30. mars 2007, þar sem kærandi óskaði eftir skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. meðfylgjandi tilkynningu til virðisaukaskattsskrár (RSK 5.02). Í tilkynningunni kom fram að starfsemi kæranda væri fólgin í rekstri flugvalla og flugleiðsögu og að rekstur hefði hafist 1. janúar 2007.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 7. júní og 24. júlí 2007, og svarbréf kæranda, dags. 29. júní 2007, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. október 2007, að hann hygðist skrá félagið í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2007 vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi félagsins við sölu á nánar tilgreindri þjónustu, þ.e. þjónustu við rekstraraðila á flugvöllum, bókhaldsþjónustu, fjármálaumsýslu og útseldri vinnu sérfræðinga í kerfisdeild sem og vegna starfrækslu mötuneytis. Á hinn bóginn hygðist skattstjóri með vísan til 3. og 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafna beiðni kæranda um skráningu vegna aðalstarfsemi félagsins, þ.e. rekstrar flugvalla og flugleiðsöguþjónustu. Vísaði skattstjóri í því sambandi til bindandi álits ríkisskattstjóra frá 20. desember 2006 þar sem ríkisskattstjóri hefði komist að þeirri niðurstöðu að kærandi væri ekki virðisaukaskattsskyldur aðili samkvæmt 3. gr. laga nr. 50/1988 þar sem félagið hefði ekki með höndum sölu á vöru eða skattskyldri þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Rakti skattstjóri forsendur bindandi álits ríkisskattstjóra í bréfi sínu. Í álitinu kom fram að meginregla laga nr. 50/1988 væri sú að virðisaukaskattsskylda hvíldi ekki á hinu opinbera nema að því leyti sem sala þess á vörum eða skattskyldri þjónustu væri í samkeppni við atvinnufyrirtæki, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Þyrfti því að taka afstöðu til þess hvort kærandi teldist opinbert fyrirtæki í skilningi laga nr. 50/1988 og ef svo væri hvort fyrirhuguð starfsemi félagsins yrði þá rekin í samkeppni við starfsemi atvinnufyrirtækja. Það eitt, að ríkisvaldið hefði kosið að skipa þeirri starfsemi sem kæranda væri ætlað að sinna innan vébanda opinbers hlutafélags, útilokaði ekki að virðisaukaskattsskylda félagsins réðist af ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 fremur en af ákvæði 1. tölul. sömu málsgreinar. Mætti í því sambandi vísa til sjónarmiða sem fram kæmu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 791/1998 þar sem yfirskattanefnd hefði komist að þeirri niðurstöðu að einkahlutafélag, sem alfarið hefði verið í eigu sveitarfélaga og ætlað var að sinna lögboðnum skyldum sveitarfélaganna á sviði brunavarna, teldist vera opinber aðili í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.

Fram kom í áliti ríkisskattstjóra að kærandi hefði verið stofnaður á grundvelli heimildar í lögum nr. 102/2006, um stofnun hlutafélags um flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands, sbr. 1. gr. þeirra laga, til þess að yfirtaka flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands ásamt réttindum og skyldum hinn 1. janúar 2007, sbr. 9. gr. umræddra laga. Rakti ríkisskattstjóri ýmis ákvæði greindra laga nr. 102/2006 í áliti sínu sem og ákvæði 13. gr. reglugerðar nr. 535/2006, um starfsleyfi flugleiðsöguþjónustu, sem sett hefði verið á grundvelli heimildar í lögum nr. 102/2006, og tók fram að í A-hluta fjárlaga fyrir árið 2007 væri gert ráð fyrir verulegum útgjöldum til flugvalla og flugleiðsöguþjónustu. Þá sagði svo í álitinu:

„Í ljósi alls framangreinds og þá einkum hlutverks álitsbeiðanda við að framfylgja skuldbindingum ríkisins og fara með réttindi þess, boðvalds stjórnvalda yfir félaginu í því sambandi og bundinnar eignaraðildar ríkisins á félaginu, sbr. framangreind ákvæði, telur ríkisskattstjóri að álitsbeiðandi verði að teljast fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Virðisaukaskattsskylda félagsins ræðst því af því ákvæði.

Kemur þá til skoðunar hvort fyrirhuguð starfsemi félagsins teljist í samkeppni við atvinnufyrirtæki.

Í 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, er að finna afmörkun á því hvenær starfsemi opinberra aðila telst vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Almenn afmörkun er sú að samkeppni telst vera til staðar þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur. Afmörkunin er þrengd frá þeirri almennu afmörkun, annars vegar með því að almennt skrifstofuhald telst ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki og hins vegar með því að lögboðin starfsemi opinberra aðila telst ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki þegar annað tveggja á við; að öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum, eða viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskildu að virðisaukaskattur af viðkomandi vinnu eða þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar.

Í hinni almennu afmörkun felst annars vegar að opinberum aðilum ber að innheimta virðisaukaskatt og skila honum í ríkissjóð af sölu á vörum og þjónustu, sem er sams konar eða sambærileg við vörur og þjónustu sem þau atvinnufyrirtæki selja sem virðisaukaskattsskyld eru á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Hins vegar felst í almennu afmörkuninni að skráningarskylda, og þar með skattskylda, opinberra aðila er á sama hátt og skráningarskylda annarra bundin skilyrðum 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um að velta í starfsemi er fellur undir skattskyldusviðið nemi að jafnaði hærri fjárhæð en aðföng til starfseminnar keypt með virðisaukaskatti.

Gangi þau áform eftir sem tiltekin eru í álitsbeiðni, samanber og framangreind laga- og reglugerðarákvæði, mun álitsbeiðandi þann 1. janúar 2007 yfirtaka flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands ásamt réttindum og skyldum. Mun hann verða einn um slíkan rekstur hér á landi og á íslensku flugstjórnarsvæði. Ljóst má því vera að ekki verður til að dreifa samkeppni við þann rekstur af hálfu atvinnufyrirtækja, virðisaukaskattsskyldra hér á landi á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Þá er í þessu sambandi vert að líta til þess að Flugmálastjórn Íslands hefur ekki verið talin virðisaukaskattsskyld á grundvelli samkeppnissjónarmiða af þeirri starfsemi sem álitsbeiðanda er ætlað að yfirtaka.“

Í bréfi sínu kvaðst skattstjóri fallast á með ríkisskattstjóra að starfsemi kæranda við flugleiðsöguþjónustu og flugvallarrekstur gæti ekki talist rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki hér á landi. Þá væri til þess að líta að forveri kæranda, Flugmálastjórn Íslands, hefði ekki verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts vegna umræddrar starfsemi sem kærandi hefði nú yfirtekið. Í ljósi framangreinds væri fyrirhugað að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfsemi þessarar, sbr. 3. og 5. gr. laga nr. 50/1988 og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 4. október 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri synjun skattstjóra um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði skotið bindandi áliti ríkisskattstjóra frá 20. desember 2007 til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. mars 2007, sem fylgdi bréfinu í ljósriti. Vísaði umboðsmaður kæranda til rökstuðnings sem fram kæmi í kærunni. Í kærunni var þess aðallega krafist að bindandi álit ríkisskattstjóra yrði fellt úr gildi og fallist á að kærandi teldist skattskyldur aðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 að öllu leyti. Var í því sambandi tekið fram að tilvísun í bindandi áliti ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 791/1998 væri mótmælt, enda hefði niðurstaða í þeim úrskurði fyrst og fremst byggst á því að meginstarfsemi viðkomandi einkahlutafélags félli undir lögbundið hlutverk sveitarfélags á sviði brunavarna og brunamála. Starfsemi kæranda hefði hins vegar verið ákveðin með lögum þannig að starfsemin væri ekki í höndum ríkisstofnunar, þ.e. sú starfsemi sem áður hefði verið á vegum Flugmálastjórnar Íslands væri flutt yfir til opinbers hlutafélags samkvæmt lögum nr. 102/2006 og væri því ekki lengur um að ræða lögbundna starfsemi ríkisins. Í þessu sambandi yrði jafnframt að hafa í huga ákvæði 4. gr. laga nr. 100/2006, um Flugmálastjórn Íslands, þar sem verkefni stofnunarinnar væru skilgreind. Hefði Flugmálastjórn Íslands veitt kæranda heimild á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 100/2006 til þess að reka þá starfsemi sem um væri að ræða. Við túlkun ákvæðis 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 bæri að líta til umfjöllunar í athugasemdum með frumvarpi til laga um virðisaukaskatt og túlkunar ríkisskattstjóra í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 141/1990, en þar kæmi fram það álit ríkisskattstjóra að ákvæði 3. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. tækju einungis til þeirra stofnana og fyrirtækja ríkis og sveitarfélaga sem undanþegin væru skattskyldu samkvæmt tekjuskattslögum, sbr. 2. og 3. tölul. 4. gr. þeirra. Væri um að ræða stofnanir og fyrirtæki ríkis og sveitarfélaga sem þessir aðilar rækju og bæru ótakmarkaða ábyrgð á. Væri ljóst samkvæmt framansögðu að kærandi félli ekki undir 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 heldur undir 1. tölul. sömu málsgreinar, enda hefði því ekki verið haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi væri undanþeginn tekjuskatti samkvæmt lögum nr. 90/2003. Væri því vafalaust að kærandi teldist hafa með höndum atvinnurekstur í skilningi laga nr. 90/2003 og þar af leiðandi yrði að telja félagið skattskyldan aðila samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988.

Í kærunni var þess krafist til vara að kærandi teldist skattskyldur aðili samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Til stuðnings varakröfunni kom fram í kærunni að yrði talið að kærandi félli ekki undir 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 heldur 4. tölul. sömu málsgreinar, þannig að líta bæri til samkeppnissjónarmiða við mat á skattskyldu félagsins, væri rétt að líta til umfjöllunar í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 102/2006. Var sú umfjöllun að hluta tekin upp orðrétt í kærunni. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að af virðisaukaskattslögum væri ekki fyllilega ljóst við hvaða starfssvæði skyldi miðað þegar lagt væri mat á hvort samkeppni væri fyrir hendi í skilningi laganna. Með tilliti til þeirrar þjónustu sem kærandi veitti og breytinga á viðskiptaumhverfi að því er snerti sölu á þjónustu milli landa yrði að líta til þess að umrædd þjónusta gæti verið veitt af erlendum aðilum og myndi þannig örugglega verða í aukinni samkeppni við erlenda aðila í náinni framtíð. Væri þannig um að ræða dæmigerða þjónustu sem unnt væri að veita milli landa og því mögulegt að erlendir aðilar kæmu til með að veita þjónustuna hérlendis eða að kærandi veitti slíka þjónustu erlendis, sbr. umfjöllun í frumvarpi til laga nr. 102/2006. Með vísan til þessa væri fyrirsjáanlegt að þjónusta sú, sem kærandi veitti, yrði rekin í samkeppnisumhverfi, „ef ekki nú þegar“, og væri það ein af meginástæðum þess að stofnað hefði verið hlutafélag utan um þennan hluta af starfsemi Flugmálastjórnar Íslands. Vegna breytts viðskiptaumhverfis hefði þannig verið tekin sú ákvörðun að skilja á milli þjónustuþáttar og eftirlitshlutverks stofnunarinnar.

Með bréfi, dags. 8. október 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði synjað beiðni félagsins um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna reksturs flugvalla og flugleiðsöguþjónustu. Í bréfinu ítrekaði skattstjóri að hann teldi að kærandi væri fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, enda væri allt hlutafé félagsins í eigu íslenska ríkisins og í umsjá samgönguráðherra auk þess sem félagið sinnti lögboðnu hlutverki samkvæmt lögum nr. 102/2006 og framfylgdi ýmsum skuldbindingum íslenska ríkisins. Forveri kæranda, Flugmálastjórn Íslands, hefði ekki verið talin bera virðisaukaskattsskyldu á grundvelli samkeppnissjónarmiða vegna umræddra verkefna og hefði engin sú meginbreyting átt sér stað með stofnun kæranda að sama starfsemi yrði nú talin virðisaukaskattsskyld. Vegna athugasemda kæranda um fyrirsjáanlega samkeppni erlendis frá áréttaði skattstjóri að ekki væri til að dreifa samkeppni atvinnufyrirtækja hér á landi í því sambandi, en í skilningi virðisaukaskattslaga væri starfsemi talin í samkeppni við atvinnufyrirtæki þegar viðkomandi vara eða þjónusta væri almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi. Hefði kærandi ekki sýnt fram á að slík samkeppni væri fyrir hendi, hvað svo sem kynni að gerast í óljósri framtíð.

Með kæru til skattstjóra, dags. 8. október 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts og vísaði í því sambandi til áður fram kominna sjónarmiða. Með kæruúrskurði, dags. 10. október 2007, staðfesti skattstjóri synjun sína um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts. Áréttaði skattstjóri áður framkomin rök og sjónarmið í málinu, m.a. í bindandi áliti ríkisskattstjóra frá 20. desember 2006.

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 17. október 2007. Til stuðnings kröfum kæranda kemur fram í kærunni að vísað sé til sjónarmiða og rökstuðnings í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2007, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra frá 20. desember 2006, sbr. og andmæli við kröfugerð ríkisskattstjóra í því máli í bréfi, dags. 31. ágúst 2007. Þá kemur fram að starfsmenn kæranda teljist ekki opinberir starfsmenn og að félagið hafi sótt um aðild að Samtökum iðnaðarins. Við niðurlagningu á umræddri starfsemi Flugmálastjórnar Íslands hafi um réttindi og skyldur starfsmanna stofnunarinnar farið eftir lögum um réttindi og skyldur starfsmanna ríkisins nr. 70/1996, sbr. 1. mgr. 34. gr. þeirra laga, og lögum um réttarstöðu starfsmanna við aðilaskipti að fyrirtækjum nr. 72/2002, sbr. 7. gr. laga nr. 109/2006, um stofnun hlutafélags um flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands. Sé því alfarið hafnað að kærandi teljist opinber stofnun. Þá hafi skattstjóri litið svo á að einungis geti verið um að ræða skattskyldu á grundvelli 4. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988 ef þjónusta sé almennt í boði hjá fyrirtækjum hér á landi og vísi skattstjóri í því sambandi til 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Hins vegar sé ákvæði 4. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988 ekki eins þröngt að þessu leyti, þ.e. þar sé „ekki endilega vísað til samkeppni við fyrirtæki innanlands“. Umhverfi íslenskra fyrirtækja sé nú gjörbreytt með aukinni útrás þeirra á erlenda markaði og vaxandi ásókn erlendra aðila að mörkuðum hér á landi. Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 102/2006, sé sérstaklega vikið að erlendri samkeppni og m.a. tekið fram að viðamiklar breytingar hafi orðið á rekstrarumhverfi flugsamgangna á síðustu árum, m.a. vegna samkeppnissjónarmiða, og að samkeppni sé hafin í veitingu flugumferðarþjónustu. Einnig komi þar fram að ýmsar breytingar hafi verið gerðar á skipulagi flugmála í nágrannalöndunum sem miði að því að auka samkeppnishæfni flugumferðarþjónustu og að fyrir liggi að flugstjórnarmiðstöðvar beggja vegna Atlantshafsins muni að öllum líkindum sækjast eftir því að taka yfir flugumferðarstjórn á Norður-Atlantshafi. Ljóst sé þannig að samkeppnissjónarmið hafi fyrst og fremst búið að baki þeirri ákvörðun að koma kæranda á fót. Þá sé vakin athygli á því að í frumvarpi til fjárlaga árið 2008 sé þess getið að samgönguráðuneytið hafi gert þjónustusamning við kæranda. Því sé mótmælt því sjónarmiði skattstjóra að þar sem greind þjónusta sé á fjárlögum þá sé um opinbera þjónustu að ræða. Þá séu greiðslur samkvæmt þjónustusamningnum innan við 40% af rekstrartekjum kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 7. desember 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

V.

Kærandi í máli þessu er opinbert hlutafélag samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2006, um breyting á þeim lögum. Var kæranda komið á fót með lögum nr. 102, 13. júní 2006, um stofnun hlutafélags um flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands, og er komið fram að helstu verkefni félagsins séu fólgin í uppbyggingu og rekstri flugvalla hér á landi og að veita flugumferðar- og flugleiðsöguþjónustu fyrir innanlandsflug og millilandaflug yfir Norður-Atlantshafi. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna umræddrar starfsemi, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 8. október 2007, og kæruúrskurð, dags. 10. sama mánaðar. Sú ákvörðun skattstjóra byggðist á því að kærandi væri opinbert fyrirtæki í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og þar sem greind starfsemi félagsins við rekstur flugvalla og flugleiðsöguþjónustu teldist ekki vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi þess ákvæðis, sbr. og ákvæði 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995, yrði að hafna beiðni kæranda um skráningu í virðisaukaskattsskrá vegna starfseminnar, sbr. 1. mgr. 2. gr. og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með áorðnum breytingum. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að félagið verði skráð í grunnskrá virðisaukaskatts vegna umræddrar starfsemi. Er krafan aðallega reist á því að kærandi sé skráningarskyldur aðili samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 en til vara að félagið teljist skattskylt til virðisaukaskatts á grundvelli 4. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar. Þess er að geta að með bréfi sínu til kæranda, dags. 2. október 2007, greindi skattstjóri frá því að hann hefði fært kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2007 vegna sölu félagsins á tilgreindri þjónustu og starfrækslu mötuneytis. Er sú ákvörðun skattstjóra ágreiningslaus í málinu.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Sérstaklega er tekið fram í 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna um skattskyldu opinberra orku- og veitufyrirtækja vegna sölu þeirra á skattskyldum vörum og þjónustu. Þá er kveðið á um það í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna að ríki og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra sé skylt að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum að því leyti sem þeir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Í 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þó eigi aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1995 kemur fram að um sé að ræða lögfestingu á skýringarreglu sem höfð hafi verið til hliðsjónar við framkvæmd laganna.

Hvorki í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og fyrrgreindum lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði.

Almennt teljast ríkisfyrirtæki og ríkisstofnanir ekki skattskyldir aðilar samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, enda verður starfsemi þessara aðila í fæstum tilvikum talin vera í hagnaðarskyni og því ekki um atvinnurekstur að ræða í þeim skilningi sem að framan greinir. Engan veginn er þó loku fyrir það skotið að fyrirtæki í eigu ríkisins eða eftir atvikum sveitarfélags teljist hafa með höndum rekstur í atvinnuskyni í fyrrgreindum skilningi og hefur verið byggt á því í skattframkvæmd að hafi fyrirtæki í eigu ríkis eða sveitarfélags með höndum almennan atvinnurekstur, þ.e. selji vörur eða þjónustu á almennum markaði á hliðstæðan hátt og atvinnufyrirtæki almennt, fari um skattskyldu eftir greindu ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, enda sé skilyrði skráningar að öðru leyti uppfyllt, nema um orku- eða veitufyrirtæki sé að ræða en þá kemur til kasta 3. töluliðar málsgreinarinnar. Um þetta vísast m.a. til umfjöllunar í kafla 3.2.3 í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, sbr. og sjónarmið í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 77/2003, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum (þskj. 1086 á 128. löggjafarþingi). Við ákvörðun um skattskyldu samkvæmt greindum ákvæðum hefur út af fyrir sig ekki þýðingu hvort um samkeppnisrekstur sé að ræða eða ekki.

Að öðru leyti en að framan greinir gildir ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 um skattskyldu opinberra aðila, þar á meðal opinberra þjónustufyrirtækja, vegna sölu þeirra á vörum eða skattskyldri þjónustu, en samkvæmt því ákvæði er ríki og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra skylt að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum að því leyti sem þeir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Eins og fram kemur í úrskurði skattstjóra og bindandi áliti ríkisskattstjóra, sem þar er vísað til, hefur verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd að greind ákvæði geti tekið til félaga með takmarkaðri ábyrgð í eigu opinberra aðila, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 791/1998, sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), en í því máli var um að ræða einkahlutafélag sem var alfarið í eigu sveitarfélaga.

Við úrlausn málsins verður samkvæmt framansögðu fyrst að taka afstöðu til þess hvort kærandi telst skráningarskyldur aðili á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 eða fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna þannig að ákvæði þeirra um virðisaukaskattsskylda starfsemi opinberra aðila taki til kæranda, sbr. og ákvæði um þessi efni í fyrrnefndri reglugerð nr. 248/1990. Verði talið að kærandi falli undir greind ákvæði sem opinbert fyrirtæki reynir síðan á það hvort sú starfsemi félagsins, sem um ræðir, telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Tekur kröfugerð kæranda og mið af þessu, sbr. hér að framan. Í máli þessu er ekki deilt um það að kærandi hafi með höndum sölu á þjónustu í skilningi 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en samkvæmt ákvæði þessu nær skattskylda samkvæmt lögunum til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó ákvæði 3. mgr. sömu greinar.

Með 1. mgr. 1. gr. laga nr. 102/2006 er ríkisstjórninni heimilað að stofna hlutafélag um flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands og tengda starfsemi og í því skyni heimilað að leggja til félagsins eignir, réttindi, skuldir og skuldbindingar eftir því sem nánar greinir í lögunum. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna skal allt hlutafé félagsins við stofnun þess vera í eigu íslenska ríkisins og skal sala þess og ráðstöfun óheimil. Fer samgönguráðherra fyrir hönd ríkisstjórnarinnar með hlut ríkisins í félaginu og framkvæmd laganna, sbr. 2. gr. þeirra. Í 3. og 4. gr. laganna er fjallað um stofnhlutafé félagsins og innborgun hlutafjár og kemur m.a. fram í 3. gr. að ráðherra sé heimilt að leggja til félagsins eignir sem notaðar eru í þágu Alþjóðaflugþjónustunnar og ákveða að félagið yfirtaki réttindi, skuldir og skuldbindingar vegna flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstrar við stofnun þess. Í 5. gr. laga nr. 102/2006 kemur fram að tilgangur félagsins skuli vera að annast rekstur og uppbyggingu flugleiðsöguþjónustu, þ.m.t. flugumferðarþjónustu, fjarskipta- og leiðsögukerfa, að annast rekstur og uppbyggingu flugvalla, svo og aðra skylda starfsemi. Er félaginu heimilt að standa að stofnun og gerast eignaraðili að öðrum félögum og fyrirtækjum og gera hvers konar samninga við aðra aðila til að ná tilgangi sínum á sem hagkvæmastan hátt. Skuli tilgangi félagsins nánar lýst í samþykktum þess. Samkvæmt 9. gr. laganna skal félagið yfirtaka flugleiðsöguþjónustu og flugvallarekstur Flugmálastjórnar Íslands ásamt tilheyrandi réttindum og skyldum 1. janúar 2007 og er tekið fram að Flugmálastjórn Íslands hætti samhliða slíkri starfsemi, sbr. nánar lög um Flugmálastjórn Íslands. Í 10. gr. laganna er fjallað um samninga ríkisins við félagið og m.a. tekið fram í 1. mgr. að samgönguráðherra sé heimilt að gera samninga við félagið um uppbyggingu og rekstur flugvalla og flugleiðsöguþjónustu til að tryggja að uppbygging, rekstur og þjónusta á þessum sviðum sé í samræmi við markmið stjórnvalda og stefnumótun í samgöngumálum á hverjum tíma. Um skuldbindingar ríkisins samkvæmt alþjóðasamþykktum o.fl. eru ákvæði í 11. gr. laganna. Kemur þar fram í 1. mgr. að samgönguráðherra sé heimilt fyrir hönd ríkisstjórnarinnar og Flugmálastjórnar Íslands að fela félaginu að fara með réttindi og annast skuldbindingar íslenska ríkisins samkvæmt alþjóðasamþykktum, alþjóðasamningum eða samningum við önnur ríki, þ.m.t. vegna Alþjóðaflugþjónustunnar, enda samrýmist slíkt tilgangi félagsins. Er félaginu skylt að fara að fyrirmælum framangreindra stjórnvalda hér að lútandi sem og öðrum fyrirmælum þeirra er varða framkvæmd og efndir slíkra samninga og annarra þjóðréttarlegra skuldbindinga, sbr. 2. mgr. lagagreinarinnar.

Samkvæmt framansögðu er kærandi opinbert hlutafélag samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2006, og er sem slíkur að öllu leyti í eigu íslenska ríkisins, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 102/2006 þar sem jafnframt kemur fram að sala og ráðstöfun hlutafjár félagsins sé óheimil. Var kæranda komið á fót með lögum gagngert til þess að yfirtaka tiltekin opinber viðfangsefni, þ.e. flugleiðsöguþjónustu, flugvallarekstur og tengda starfsemi, sem áður voru í höndum sérstakrar ríkisstofnunar, Flugmálastjórnar Íslands, sbr. 1. og 9. gr. laga nr. 102/2006. Þá er kæranda með 1. mgr. 11. gr. nefndra laga heimilað að fara með afmörkuð réttindi og skuldbindingar íslenska ríkisins að þjóðarétti, þ.e. samkvæmt alþjóðasamþykktum, alþjóðasamningum eða samningum við önnur ríki eftir því sem samræmist tilgangi félagsins á hverjum tíma. Er þannig sérstaklega gert ráð fyrir því að félagið muni fara með réttindi og skyldur íslenska ríkisins vegna svonefndrar Alþjóðaflugþjónustu, en þar er um að ræða réttindi og skyldur vegna aðildar Íslands að alþjóðasamningi um sameiginlega greiðslu kostnaðar af tiltekinni flugþjónustu á Íslandi sem undirritaður var í Genf 25. september 1956 og felur í sér að íslenska ríkinu beri að láta í té flugleiðsöguþjónustu vegna millilandaflugs yfir Norður-Atlantshafi, sbr. auglýsingu nr. 3/1958 sem birtist í A-deild Stjórnartíðinda. Er kæranda skylt að fara að fyrirmælum hlutaðeigandi stjórnvalda, þ.e. samgönguráðherra og Flugmálastjórnar Íslands, varðandi framkvæmd og efndir slíkra samninga og annarra þjóðréttarlegra skuldbindinga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 102/2006. Eins og stöðu og starfsemi kæranda er háttað samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi með höndum almennan atvinnurekstur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Er því fallist á það með skattstjóra að kærandi teljist fyrirtæki ríkisins í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til fyrrgreinds úrskurðar yfirskattanefndar nr. 791/1998. Vegna athugasemda kæranda í þessu sambandi, um að ekki sé um að ræða lögbundna starfsemi hins opinbera í tilviki kæranda, skal tekið fram að ekki verður talið að breytingar sem gerðar voru á lagaumhverfi með tilliti til flugleiðsögu með lögum nr. 75/2005, um breyting á lögum nr. 60/1998, um loftferðir, með síðari breytingum, geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessum efnum, en með greindum lögum var kveðið á um starfsleyfisskyldu slíkrar þjónustu, sbr. 7. gr. umræddra laga sem bætti þremur nýjum greinum við lög nr. 60/1998, sbr. nú 57. gr. a síðastnefndra laga. Kemur fram í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 75/2005, að um var að ræða breytingar vegna aðildar Íslands að hinu samevrópska loftrými („Single European Sky“) og innleiðingu tilgreindra reglugerða ESB á því sviði, sbr. m.a. reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins nr. 550/2004/EB frá 10. mars 2004, um sameiginlegar reglur um framkvæmd flugleiðsöguþjónustu í hinu samevrópska loftrými. Verður samkvæmt þessu ekki séð að tilgangur greindra lagabreytinga hafi verið að færa umrædda starfsemi yfir á vettvang almenns atvinnurekstrar.

Víkur þá að því álitaefni hvort skilyrði um samkeppni við atvinnufyrirtæki í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 sé uppfyllt í tilviki kæranda, svo sem byggt er á af hálfu félagsins, sbr. „varakröfu“ í kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 601/1995, telst starfsemi vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, enda sé útskattur af hinni skattskyldu starfsemi að jafnaði hærri en frádráttarbær innskattur. Þá er tekið fram í 2. mgr. þessa reglugerðarákvæðis að lögbundin starfsemi opinberra aðila teljist m.a. ekki vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi ákvæðisins í þeim tilvikum þegar öðrum aðilum er ekki heimilt að veita sambærilega þjónustu með sömu réttaráhrifum eða þegar viðkomandi þjónusta beinist eingöngu að öðrum opinberum aðilum, hún verður ekki veitt af atvinnufyrirtækjum nema í umboði viðkomandi opinbers aðila og að því tilskildu að virðisaukaskattur af viðkomandi vinnu og þjónustu fáist endurgreiddur samkvæmt 12. gr. reglugerðarinnar.

Þegar litið er til framangreindra ákvæða verður ráðið að viðleitni til jöfnunar samkeppnisstöðu opinberra aðila og þeirra, sem hafa með höndum starfsemi í atvinnuskyni, eigi ríkan þátt í því að hinum fyrrnefndu aðilum er gert að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti. Er með þessum hætti spornað gegn því að innheimta virðisaukaskatts af viðskiptum atvinnufyrirtækja skapi ríkisstofnunum og öðrum opinberum aðilum skattalegt hagræði á markaði. Skilyrðið um samkeppni við atvinnufyrirtæki í 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 þykir því bera að skýra svo að opinberum aðilum, er um ræðir í þessum tölulið, sé skylt að innheimta og skila virðisaukaskatti af sölu á vörum og skattskyldri þjónustu þegar þeir hafa með höndum sams konar eða svipaða starfsemi eða viðskipti og þeir aðilar sem skattskyldir eru samkvæmt 1. tölul. sömu málsgreinar.

Í máli þessu liggur fyrir að sú þjónusta kæranda vegna flugleiðsögu og rekstrar flugvalla, sem málið varðar, er almennt ekki í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi, þótt öðrum aðilum en íslenska ríkinu sé heimilt að starfrækja flugvelli eða veita flugleiðsöguþjónustu, en um er að ræða starfsleyfisskylda starfsemi samkvæmt VII. kafla loftferðalaga nr. 60/1998, sbr. 2. mgr. 56. gr. og 2. mgr. 57. gr. a þeirra laga, sem áður var á hendi Flugmálastjórnar Íslands, eins og hér að framan greinir. Var svo raunar einnig fyrir gildistöku breytingalaga nr. 75/2005 hvað varðar rekstur flugvalla. Af hálfu kæranda er hins vegar lögð áhersla á að samkeppnissjónarmið hafi legið að baki ákvörðun löggjafans um hlutafélagavæðingu greindrar þjónustustarfsemi með lögum nr. 102/2006, sbr. ennfremur lög nr. 100/2006, um Flugmálastjórn Íslands, og er í því sambandi vísað til athugasemda í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 102/2006, þar sem m.a. komi fram að samkeppni sé nú hafin í veitingu flugumferðarþjónustu. Í tilefni af þessum sjónarmiðum kæranda skal tekið fram að ljóst er af almennum athugasemdum með frumvarpinu að í þessu sambandi er fyrst og fremst átt við vaxandi samkeppni á alþjóðlegum grundvelli í veitingu flugumferðarþjónustu fyrir millilandaflug. Kemur þannig m.a. fram í athugasemdunum að samfara auknum kröfum um öryggi og gagnsæi í stjórnsýslu flugmála, m.a. frá Alþjóðaflugmálastofnuninni, megi gera ráð fyrir fækkun flugstjórnarsvæða. Er rakið að hagsmunir Íslands vegna fyrrgreinds samnings um flugumferðarstjórn á Norður-Atlantshafi kalli á að flugumferðarþjónusta hér á landi sé samkeppnishæf, enda liggi fyrir að flugstjórnarmiðstöðvar beggja vegna Atlantshafsins muni sækjast eftir að fá að taka yfir umrætt flugstjórnarrými og því hætta á að Alþjóðaflugþjónustan geti horfið úr landi. Ekki verður talið að samkeppni af þessum toga, þ.e. á alþjóðlegum vettvangi, um veitingu flugumferðarþjónustu fyrir millilandaflug geti haft í för með sér að kærandi teljist hafa með höndum starfsemi í samkeppni við atvinnufyrirtæki í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og fyrrgreind lögskýringarsjónarmið um túlkun þessara ákvæða, en eins og þar kemur fram er tilgangur þeirra fyrst og fremst að koma í veg fyrir að innheimta virðisaukaskatts af viðskiptum skattskyldra aðila skapi opinberum aðilum skattalegt hagræði á markaði. Þannig verður að telja að úrslitaþýðingu hafi í málinu að ekki er til að dreifa almennum atvinnufyrirtækjum hér á landi sem hafa með höndum sömu eða hliðstæða starfsemi og um ræðir í tilviki kæranda.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.