Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sbr. kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. júní 2008, er sú ákvörðun skattstjóra að lækka tilfærðan frádrátt á móti ökutækjastyrk í skattframtali kæranda árið 2007 úr kr. 1.188.330 í kr. 1.049.611 eða um 138.719 kr., sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. febrúar 2008. Skattstjóri taldi að frádráttur á móti ökutækjastyrk væri ekki réttur þar sem föst afskrift bifreiða væri ofreiknuð af hendi kæranda, enda bæri að miða við afskrift einnar bifreiðar og skipta henni miðað við hlutfall aksturs viðkomandi bifreiða væri um fleiri en eina bifreið að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í reit 22 í skattframtali sínu árið 2007 taldi kærandi sér til tekna ökutækjastyrk að fjárhæð 1.325.758 kr. og færði til frádráttar styrknum í reit 32 1.188.330 kr. Skattframtali kæranda fylgdu tvær ökutækjaskýrslur (RSK 3.04), annars vegar vegna bifreiðarinnar X og hins vegar vegna bifreiðarinnar Z, þar sem heildarakstur beggja bifreiðanna var tilgreindur 48.167 km og þar af var 20.049 km akstur talinn í þágu launagreiðanda. Í skýrslunum var m.a. færð árleg afskrift 370.000 kr. vegna hvorrar bifreiðar fyrir sig, þ.e. samtals 740.000 kr.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2008, óskaði skattstjóri eftir því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að kærandi leiðrétti ökutækjaskýrslur (RSK 3.04) með skattframtali árið 2007 með tilliti til fastrar afskriftar bifreiðar. Í bréfinu benti skattstjóri á að óheimilt væri að miða við tvöfalda afskrift, þ.e. vegna fleiri en einnar bifreiðar, svo sem miðað væri við í skattskilum kæranda. Vísaði skattstjóri í því sambandi til reglna fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006, sbr. auglýsingu nr. 1195, 28. desember 2005, sem birst hefði í B-deild Stjórnartíðinda, þar sem fram kæmi í lið 3.1 að árleg afskrift mest einnar bifreiðar mætti vera 370.000 kr. Í svarbréfi kæranda, dags. 19. janúar 2008, var tekið fram að í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga fyrir árið 2007 væri hvergi minnst á að einungis mætti afskrifa eina bifreið. Þvert á móti kæmi fram að skila þyrfti sérstöku eyðublaði fyrir hverja bifreið. Þess væri því aðallega krafist að skattframtal kæranda árið 2007 stæði óhaggað að þessu leyti. Til vara væri þess krafist að meðfylgjandi leiðrétt ökutækjaskýrsla (RSK 3.04) vegna bifreiðarinnar Z yrði lögð til grundvallar frádrætti á móti ökutækjastyrk í skattframtali kæranda umrætt ár þannig að frádráttur lækkaði úr 1.188.330 kr. í 1.126.559 kr.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2008, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2007 með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að í matsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2006, sbr. auglýsingu nr. 1195/2005 í B-deild Stjórnartíðinda, væri tekið fram að færa mætti með heildarrekstrarkostnaði ökutækis árlega afskrift mest einnar bifreiðar sem reiknaðist 370.000 kr. Þá vísaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 122/2007 þar sem staðfest væri að einungis væri heimilt að færa eina afskrift bifreiðar og skyldi henni skipt milli ökutækja í hlutfalli við akstur í þágu launagreiðanda. Væri því fyrirhugað að skipta árlegri afskrift bifreiða 370.000 kr. í hlutfalli við akstur bifreiða kæranda á árinu 2006. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá dagsetningu bréfs skattstjóra að telja til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. febrúar 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, lækkaði frádrátt á móti fengnum ökutækjastyrk í reit 32 í skattframtali 2007 úr 1.188.330 kr. í 1.049.611 kr. og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 til samræmis. Í úrskurðinum tók skattstjóri fram að engin andmæli hefðu borist frá kæranda vegna fyrirhugaðra breytinga og þær kæmu því til framkvæmda. Þá kom fram í úrskurðinum að afskrift bifreiðarinnar X yrði 269.800 kr. og afskrift bifreiðarinnar Z yrði 100.200 kr. Yrði kostnaður pr. ekinn kílómetra því 59,34 kr. vegna X og 33,53 kr. vegna Z sem leiddi til þess að frádráttur á móti fengnum ökutækjastyrk lækkaði úr 1.188.330 kr. í 1.049.611 kr.

Næst gerðist það í málinu að hinn 27. febrúar 2008 barst skattstjóra bréf kæranda, dags. 21. sama mánaðar, þar sem mótmælt var hinum boðuðu breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007. Var í því sambandi vísað til bréfs umboðsmanns kæranda frá 19. janúar 2008 og tekið fram að það hlyti að vera á valdi framteljanda að ákveða hvort afskrift bifreiðar væri skipt hlutfallslega á milli beggja bifreiðanna eða alfarið færð á aðra þeirra. Skattstjóri tók bréf þetta til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 22. febrúar 2008, og synjaði beiðninni með bréfi, dags. 2. apríl 2008, á þeirri forsendu að ekki væru komnar fram neinar nýjar upplýsingar eða gögn sem gæfu tilefni til endurupptöku málsins, sbr. 1. tölul. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 27. gr. sömu laga.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. júní 2008, kemur fram að kæruefnið sé lækkun frádráttar á móti ökutækjastyrk í skattframtali kæranda árið 2007. Um kröfur kæranda og rökstuðning fyrir þeim er í kærunni vísað til bréfa kæranda til skattstjóra, dags. 19. janúar og 21. febrúar 2008, og tekið fram að fyrir yfirskattanefnd séu sömu kröfur hafðar uppi. Ennfremur sé þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður úr ríkissjóði að fjárhæð 18.675 kr., sbr. reikning sem lagður verði fram í málinu verði þess óskað.

IV.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærður er úrskurður skattstjóra, dags. 2. apríl 2008, um synjun á endurupptöku úrskurðar skattstjóra, dags. 22. febrúar 2008.

Þess er krafist að kæru verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem ekki er um að ræða kæranlegan úrskurð til yfirskattanefndar samkvæmt 100. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Ríkisskattstjóri vill benda kæranda á að heimilt er að kæra stjórnsýsluákvörðun skattstjóra, dags. 2. apríl 2008, til ríkisskattstjóra samkvæmt 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.“

V.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra í máli þessu skal tekið fram að fyrir liggur í málinu að skattstjóri tók bréf umboðsmanns kæranda, dags. 21. febrúar 2008, þar sem gerðar voru athugasemdir í tilefni af boðunarbréfi skattstjóra, dags. 4. febrúar 2008, til meðferðar sem beiðni um endurupptöku á úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. febrúar 2008, en fyrrgreint bréf umboðsmanns kæranda barst skattstjóra hinn 27. febrúar 2008. Hafnaði skattstjóri endurupptökubeiðni kæranda með bréfi, dags. 2. apríl 2008, þar sem skattstjóri leiðbeindi kæranda um kærurétt til yfirskattanefndar og kærufrest til og með 30. júní 2008, sbr. ákvæði 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fyrrgreindur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun er dagsettur 22. febrúar 2008 og liggur ekki annað fyrir en að hann hafi verið póstlagður þann sama dag. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá póstlagningu úrskurðar skattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu og að teknu tilliti til rofs á kærufrestinum vegna beiðni kæranda um endurupptöku málsins, sem barst skattstjóra hinn 27. febrúar 2008, var síðasti dagur kærufrests 30. júní 2008, enda bar 28. júní upp á laugardag, sbr. 2. mgr. 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kæra til yfirskattanefndar er dagsett 29. júní 2008 en barst nefndinni þann 30. sama mánaðar. Samkvæmt þessu er kæran fram komin innan kærufrests. Frávísunarkröfu ríkisskattstjóra er því hafnað.

Eins og að framan greinir gerði skattstjóri þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2007 með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. febrúar 2008, að lækka tilfærðan frádrátt á móti fengnum ökutækjastyrk í reit 32 úr 1.188.330 kr. í 1.049.611 kr. eða um 138.719 kr. Forsendur þessarar breytingar voru þær að skattstjóri lækkaði tilgreindan rekstrarkostnað tveggja bifreiða kæranda í ökutækjaskýrslum (RSK 3.04) með skattframtali kæranda umrætt ár þar sem skattstjóri hafnaði að taka tillit til fastrar afskriftar vegna tveggja bifreiða, en hlutfallaði afskrift ársins eftir akstri hvorrar bifreiðar um sig í þágu launagreiðanda. Miðaði skattstjóri hlutfallslega skiptingu hinnar föstu afskriftar við akstur bifreiðanna í þágu launagreiðanda. Af hálfu kæranda er því mótmælt að einungis sé heimiluð föst afskrift vegna einnar bifreiðar en ekki vegna beggja bifreiða kæranda sem notaðar voru til aksturs í þágu launagreiðanda á árinu 2006, sbr. aðalkröfu í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 19. janúar 2008, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar. Til vara er þess krafist að föst afskrift með fullri ársfjárhæð 370.000 kr. verði færð vegna bifreiðarinnar X í stað þess að afskrift ársins sé hlutfölluð eftir akstri hvorrar bifreiðar um sig í þágu launagreiðanda á árinu 2006. Verði frádráttur á móti ökutækjastyrk í skattframtali kæranda árið 2007 þá 1.126.559 kr. í stað 1.049.611 kr. samkvæmt ákvörðun skattstjóra.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal því að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Samkvæmt lið 3.1 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006, sbr. auglýsingu nr. 1195, 28. desember 2005 í B-deild Stjórnartíðinda, þarf framteljandi að hafa fært akstursdagbók eða akstursskýrslu þar sem skráð sé hver ferð, dagsetning, ekin vegalengd, aksturserindi, kílómetragjald, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Skal færa þessi gögn reglulega og skulu þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess. Þá telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að m.a. sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækisins og notkun ökutækis sundurliðuð með nánar tilgreindum hætti. Kemur eftirfarandi m.a. fram í því sambandi í matsreglum fjármálaráðherra:

„Á eyðublaði RSK 3.04, ökutækjastyrkur og ökutækjarekstur, eða á annan jafn fullnægjandi hátt, sé gerð sundurliðun á heildarrekstrarkostnaði ökutækisins, þ.m.t. árleg afskrift mest einnar bifreiðar, sem reiknast 370.000 kr. Afskrift ökutækis sem notað er hluta úr ári reiknast hlutfallslega.“

Óumdeilt er að kærandi notaði tvær bifreiðar til aksturs í þágu launagreiðanda á árinu 2006, þ.e. bifreiðarnar Z og X. Í ökutækjaskýrslum (RSK 3.04) með skattframtali sínu árið 2007 færði kærandi fasta afskrift 370.000 kr. vegna beggja bifreiðanna, þ.e. samtals 740.000 kr. Líta verður svo á að árlegri afskrift ökutækis sem lið í heildarrekstrarkostnaði þess samkvæmt fyrrgreindum matsreglum fjármálaráðherra sé fyrst og fremst ætlað að endurspegla verðmætarýrnun ökutækis samfara eðlilegri notkun þess og aldri. Sé þannig frekast um að ræða ígildi almennrar fyrningar samkvæmt reglum laga nr. 90/2003, sbr. m.a. ákvæði 32. og 39. gr. þeirra laga og 3. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu og með vísan til hins fortakslausa ákvæðis í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006 verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 122/2007 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Víkur þá að varakröfu kæranda sem lýtur að því að föst afskrift bifreiðar verði færð vegna bifreiðarinnar X með fullri ársfjárhæð 370.000 kr. í stað hlutföllunar afskriftar eftir akstri hvorrar bifreiðar um sig, sbr. hér að framan. Til þess er að líta að í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006 kemur hvergi fram áskilnaður um að skipta beri árlegri afskrift bifreiðar hlutfallslega milli bifreiða í þeim tilvikum þegar fleiri ökutæki en eitt eru notuð til aksturs í þágu launagreiðanda allan ársins hring. Þá verður ekki talið að sú niðurstaða verði allt að einu leidd af fyrirmælum matsreglnanna um afskrift bifreiðar sem notuð er hluta úr ári, enda er ekki um slík not að ræða í tilviki kæranda. Vegna tilvísunar skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 122/2007 í þessu sambandi skal tekið fram að í því máli var ekki deilt um þetta atriði. Að framangreindu athuguðu þykja ekki efni til annars en að fallast á varakröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttur á móti fengnum ökutækjastyrk í skattframtali kæranda árið 2007 verður 1.126.559 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.