Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. mars 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Kæruefni málsins er sú breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár að fella niður tilfærðan frádrátt yfirfærðs rekstrartaps frá X ehf. að fjárhæð 263.801.585 kr. og Y ehf. að fjárhæð 21.809.530 kr. sem færður var í skattskilum kæranda vegna samruna einkahlutafélaganna við kæranda sem fram fóru á árinu 2005. Ríkisskattstjóri byggði hina umdeildu ákvörðun sína á því að skilyrðum sem sett væru í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps frá því félagi sem slitið er til þess félags sem við tekur væri ekki fullnægt þar samrunar X ehf. og Y ehf. við kæranda hefðu ekki verið gerðir í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að hin yfirfærðu rekstartöp hefðu ekki myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í nóvember 2006 hóf ríkisskattstjóri athugun á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2005 og laut sú athugun m.a. að samruna kæranda við fimm einkahlutafélög á árinu 2005 og nýtingar yfirfærðs rekstrartaps tveggja félaganna, X ehf. og Y ehf., til frádráttar í skattskilum kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2006, 10. janúar 2007, 6. mars 2007, 13. apríl 2007 og 15. júní 2007, og svarbréf kæranda eða umboðsmanns félagsins, dags. 28. nóvember 2006, 31. janúar 2007, 21. mars 2007, 9. maí 2007 og 3. júlí 2007. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum og fundum eftirlitsfulltrúa ríkisskattstjóra með starfsmönnum kæranda, sem fram fóru 15. desember 2006 og 27. mars 2007, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 31. ágúst 2007, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2006. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að X ehf. og Y ehf. væru eignarhaldsfélög sem átt hefðu 94,9% hlutafjár í kæranda. X ehf. hefði átt 85,2% hlut í kæranda og Y ehf. 9,7% hlut en það félag hefði verið að öllu leyti í eigu X ehf. Þessi félög hefðu engan annan rekstur haft með höndum en eignarhald hlutabréfa og tap sem myndast hefði í rekstri þeirra hefði að mestu verið vegna fjármagnskostnaðar við kaup á hlutabréfum í kæranda. Kærandi væri á hinn bóginn innflutningsfyrirtæki og fælist meginstarfsemi félagsins í sölu á nýjum og notuðum bifreiðum auk tengdrar þjónustu. Kvað ríkisskattstjóri fyrirhugað að fella niður í skattframtali kæranda árið 2006 tilfærðan frádrátt yfirfærðra rekstrartapa frá X ehf. að fjárhæð 263.801.585 kr. og Y ehf. að fjárhæð 21.809.530 kr. vegna samruna þessara félaga við kæranda þann 30. júní 2005, enda yrði ekki talið að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt í tilviki þessara samruna, svo sem nánar var rakið. Fram kom að boðuð lækkun myndi hafa í för með sér að yfirfæranlegt tap kæranda í reit 4990 í skattframtali 2006 að fjárhæð 776.069.927 kr. myndi lækka um 285.611.115 kr. og verða 490.458.812 kr.

Með bréfi, dags. 21. september 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri breytingu og færði rök fyrir því að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt að því er tæki til nýtingar taps við samruna sem hér væri um að ræða. Þá kom fram í bréfinu að kærandi hefði ekki verið yfirtökufélagið í samruna greindra félaga, heldur Z ehf. Af þessu tilefni afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréfið frá 31. ágúst 2007 og fór jafnframt fram á skýringar kæranda vegna þeirrar staðhæfingar umboðsmanns kæranda að Z ehf. hefðu verið yfirtökufélagið i samruna umræddra félaga. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. desember 2007, kom fram að upplýsingar um þetta atriði í bréfinu frá 21. september 2007 hefðu ekki verið réttar. Að fengnum skýringunum boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju með bréfi, dags. 21. desember 2007, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2006 á sömu forsendum og áður, þ.e. að kæranda hefði ekki verið heimilt að nýta sér tap hinna yfirteknu einkahlutafélaga, X ehf. og Y ehf., þar sem ekki hefðu verið uppfyllt þau skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að samruni félaganna við kæranda hefðu verið gerðir í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að hin yfirfærðu rekstartöp hefðu myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri breytingu og tók fram að þar sem hún byggði á sömu málsástæðum og lagarökum og í bréfi ríkisskattstjóra frá 31. ágúst 2007 væri vísað til áður framkominna andmæla af hálfu kæranda, sbr. bréf, dags. 21. september 2007. Áréttaði umboðsmaðurinn að sú túlkun ríkisskattstjóra að eignarhaldsfélag og félag í þess eigu væri ekki í sams konar rekstri virtist vera ný af nálinni. Markmið með ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 væri að koma í veg fyrir kaup á skattalegu tapi í félögum í óskyldum rekstri sem hefðu ekki getað nýtt tapið t.d. sökum rekstrarörðugleika. Ekki yrði séð að ákvæðið hefði áður verið túlkað með jafn þröngum hætti og gert væri í máli kæranda, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 202/2000 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.) og úrskurð yfirskattanefndar nr. 292/2005. Í tilviki kæranda væri um að ræða sameiningu sex félaga í eitt í hagræðingarskyni. Yrði ekki annað séð en að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um „sams konar rekstur“ hefði verið fullnægt í tilviki samrunans með tilliti til eignarhalds og þess að kærandi væri einnig eignarhaldsfélag utan um hlutabréf í bifreiðaumboðum en kærandi væri eigandi að 100% eignarhlut í Þ ehf. auk þess sem kærandi hefði um árabil átt stóran hlut í bifreiðaumboðinu Æ ehf. og hefði því með höndum sams konar starfsemi og X ehf. og Y ehf.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. febrúar 2008, hratt ríkisskattstjóri boðaðri breytingu í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 til samræmis. Í úrskurði sínum áréttaði ríkisskattstjóri forsendur sem fram höfðu komið í boðunarbréfi, dags. 21. desember 2007. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 væri kveðið á um að þrátt fyrir ákvæði 51., 52. og 53. gr. laganna skyldi rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölul. 31. gr. laganna, hjá því félagi sem slitið væri ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við tækju nema að uppfylltum öllum skilyrðum greinarinnar. Að áliti ríkisskattstjóra væru skilyrði 1. mgr. 54. gr. ekki uppfyllt þar sem sameining félaganna hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og yfirfæranlegt tap hefði ekki myndast í sams konar rekstri og það félag sem tók við rekstrinum hefði haft með höndum.

Vegna þeirrar skýringar kæranda að tilgangur umrædds samruna hefði verið að ná fram hagræðingu í rekstri viðkomandi félaga tók ríkisskattstjóri fram að við samruna Y ehf. og X ehf. við kæranda hefðu eignir hins sameinaða félags aukist óverulega en á móti hefðu skuldir félagsins aukist verulega samkvæmt samrunareikningi félaganna frá 30. júní 2005. Til að jafna mismuninn hefði verið færður upp eignaliðurinn viðskiptavild þannig að í reynd hefði kærandi fært upp viðskiptavild í sjálfu sér til eignar í efnahagsreikningi. Ekki yrði séð hvernig umrædd skuldaaukning, sem yrði til þess að kærandi greiddi í reynd sjálft fyrir kaup Y ehf. og X ehf. á hlutafé í félaginu, væri til hagræðingar í rekstri kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt fyrirtækjaskrá væri kærandi skráð í atvinnugreinaflokk 50.10.1 sem væri heildsala með nýja bíla og tilgangur félagsins samkvæmt fyrirtækjaskrá og samþykktum þess væri rekstur umboðs- og heildverslunar, þar á meðal inn- og útflutningsverslun, og önnur skyld atvinna, einnig rekstur verkstæðis og hvers konar iðnaðar, svo og smásöluverslun og lánastarfsemi. Samkvæmt skýrslu stjórnar í ársreikningi fyrir árið 2004, sem væri síðasti ársreikningur fyrir sameiningu, væri kærandi innflutningsfyrirtæki og fælist meginstarfsemi þess í sölu á nýjum og notuðum bifreiðum auk tengdrar þjónustu. Bæði X ehf. og Y ehf. væri í fyrirtækjaskrá skráð í atvinnugreinaflokk 74.15.0, þ.e. rekstur eignarhaldsfélaga, og tilgangur samkvæmt fyrirtækjaskrá og samþykktum væri kaup og sala hlutabréfa, rekstur eigna, fjármálastarfsemi og skyldur rekstur. Sami tilgangur væri tilgreindur í skýrslu stjórnar í árshlutareikningi fyrir 1. janúar til 30. júní 2005. Vegna framkominna andmæla umboðsmanns kæranda, þar sem lögð hefði verið áhersla á að miða ætti við raunverulegan rekstrartilgang félaga við sameiningu en ekki skráðan tilgang eingöngu, tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði annað séð en að hvert félag, sem um væri að ræða í málinu, hefði raunverulega starfað í samræmi við tilgang sinn og samþykktir. Starfsemi kæranda hefði falist í innflutningi, smásölu og heildsölu. Tilgangur með stofnun X ehf. og eini rekstur þess félags hefði verið að kaupa allt hlutafé í kæranda og til þess hefði félagið tekið lán. Það lán og vaxtagjöld vegna þess hefðu við sameininguna verið flutt til kæranda. Um annan rekstur hefði ekki verið að ræða. Hið sama væri að segja um Y ehf. Tilgangur þess félags hefði verið að kaupa og eiga hlutabréf í kæranda. Við sameininguna hefðu skuldir félaganna verið fluttar yfir til kæranda sem myndi eftirleiðis bera vaxtakostnað af þeim. Það væri því ekki hægt með góðu móti að halda því fram að sameining félaganna hefði haft í för með sér neitt annað hagræði fyrir kæranda en að fá yfirfært tap til nýtingar í skattskilum félagsins. Hefði tilgangur kæranda verið eignarhald hlutabréfa og viðskipti með þau hefði væntanlega verið um töluverðar eignir af því tagi að ræða í efnahagsreikningi félagsins, en svo hefði ekki verið í raun, svo sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Þá hafnaði ríkisskattstjóri því að dómur Hæstaréttar í málinu nr. 202/2000 hefði þýðingu í máli kæranda, enda væru atvik í því máli með öðrum hætti en í tilviki kæranda. Þegar saman færi tilgangur og raunveruleg starfsemi eins og í tilviki kæranda væri ljóst að starfsemi umræddra eignarhaldsfélaga væri ekki skyld rekstri kæranda og yfirfæranlegt rekstrartap eignarhaldsfélaganna gæti því ekki hafa myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum. Væri því ekki hægt að fallast á að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 hefðu verið uppfyllt í tilviki umræddra samruna. Samkvæmt framangreindu kæmi boðuð niðurfelling yfirfærðs rekstrartaps að fjárhæð 285.611.115 kr. til framkvæmda, en vegna breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006, sem framkvæmd hefði verið eftir ritun boðunarbréfs ríkisskattstjóra, yrði yfirfæranlegt rekstrartap kæranda í skattframtali árið 2006 að gerðri breytingu 405.825.255 kr.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2008, er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi frádrátt yfirfærðs rekstrartaps frá X ehf. að fjárhæð 263.801.585 kr. og frá Y ehf. að fjárhæð 21.809.530 kr. vegna samruna félaganna við kæranda verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Af hálfu kæranda er byggt á því að í tilviki samruna umræddra einkahlutafélaga við kæranda sé uppfyllt það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að tap í rekstri félaganna hafi myndast í sams konar rekstri og kærandi hafi með höndum. Í kærunni kemur fram að ríkisskattstjóri horfi of þröngt á tilgang þeirrar sameiningar sem um hafi verið að ræða og líti ekki til þess að fimm félög hafi sameinast kæranda, þ.e. auk X ehf. og Y ehf. hafi sameiningin tekið til R ehf., T ehf. og Z ehf. Að mati kæranda verði að líta til reksturs samstæðunnar í heild sinni. X ehf. hafi átt tæplega 90% hlutafjár í kæranda en hin 10% hafi X ehf. átt í gegnum dótturfélagið sitt, Y ehf. Z ehf. hafi síðan átt 100% hlutafjár í X ehf. Skilyrði samsköttunar hafi því verið fyrir hendi vegna samstæðunnar og sú leið hefði verið fær að reka öll þessi félög aðskilin í sömu samsköttuðu samstæðunni þannig að tap eins þeirra væri notað til lækkunar á hagnaði annars. Tekin hafi verið ákvörðun um að einfalda reksturinn verulega með því að vera með alla starfsemina í einu félagi. Ótækt sé að líta einangrað á kæranda og benda á að skuldir þess félags hafi hækkað eftir sameininguna. Þar sem skilyrði samsköttunar hafi verið fyrir hendi sé ekki unnt að halda því fram að sameiningin hafi aðeins verið gerð í skattalegum tilgangi. Jafnframt er í kærunni vísaði til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 292/2005 og þeirra sjónarmiða sem þar komi fram um túlkun á 54. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafni nýtingu á yfirfæranlegu tapi í rekstri kæranda eingöngu á þeirri forsendu að ekki hafi verið um sams konar rekstur að ræða hjá X ehf. og Y ehf. annars vegar og kæranda hins vegar. Leggur kærandi áherslu á að ríkisskattstjóri hafi ekki haft uppi þá málsástæðu að sameining félaganna hafi aðeins verið gerð í skattalegum tilgangi heldur hafi ríkisskattstjóri eingöngu byggt ákvörðun sína á þeirri forsendu að ekki hafi verið um sams konar rekstur að ræða.

Í kærunni er tekið fram að X ehf. og Y ehf. hafi eingöngu verið stofnuð til að kaupa og halda utan um hlutabréf í kæranda og hafi tap myndast í rekstri þeirra félaga eingöngu vegna kaupa á hlutabréfum í kæranda. Vegna hinna nánu tengsla félaganna og eignarhalds X ehf. og Y ehf. á kæranda, auk ástæðu fyrir tilkomu tapsins, verði með hliðsjón af túlkun Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 202/2000 á hugtakinu „sams konar rekstur“ í 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að líta svo á að tap X ehf. og Y ehf. hafi myndast í sams konar rekstri og kærandi hafi haft með höndum, enda hafi afkoma félaganna nánast eingöngu ráðist af afkomu kæranda. Ennfremur hafi kærandi haft með höndum sams konar rekstur og X ehf. og Y ehf. Ekki verði séð að hlutfall eignarhalds í öðrum félögum eða hlutfall tekna skipti máli í því sambandi þar sem það hlutfall gæti verið mjög breytilegt frá einu ári til annars hvort sem um sé að ræða eignahlutfall eða hlutfall tekna. Verði því að telja að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á með sannanlegum hætti að nýting kæranda á ónotuðu yfirfæranlegu tapi X ehf. og Y ehf. við umræddan samruna hafi verið í andstöðu við ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 30. maí 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á hinni kærðu ákvörðun.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. júní 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið færði kærandi til frádráttar í skattskilum sínum gjaldárið 2006 yfirfærð rekstrartöp frá X ehf. að fjárhæð 263.801.585 kr. og frá Y ehf. að fjárhæð 21.809.530 kr. vegna samruna félaganna við kæranda á árinu 2005. Þennan frádrátt felldi ríkisskattstjóri niður á þeim forsendum að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna væru ekki uppfyllt í tilviki greindra samruna. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að sameining umræddra einkahlutafélaga við kæranda hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að hið yfirfærða tap hefði ekki myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum, enda væri kærandi verslunarfyrirtæki, einkum með nýjar bifreiðar, en X ehf. og Y ehf. hefðu ekki haft annan rekstur með höndum en eignarhald hlutabréfa.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem á reynir í máli þessu, hljóðar svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 51.-53. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.“

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið, sem varð 57. gr. A laga nr. 75/1981, hljóðaði upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Þar segir meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Gæta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“.

Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A síðarnefndu laganna breytt og tók breytingin gildi 1. janúar 1992 og kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993, sbr. 18. gr. fyrstnefndu laganna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varðað lögum nr. 85/1991, er þess getið að breytingar þær, sem lagt væri til að gerðar yrðu á þágildandi 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, fælu í sér þrengingu á möguleikum til að nýta tap við sameiningu fyrirtækja. Í raun væri þó aðeins um það að ræða að hert væri á gildandi lagaákvæðum um þetta efni. Með lögum nr. 85/1991 voru samkvæmt framansögðu hert þau skilyrði sem sett eru fyrir tapsyfirfærslu og aukið við skilyrðin, jafnframt því að orðalagi var að nokkru breytt. Meðal annars bættist við það skilyrði, sbr. nú 5. málsl. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, að hið yfirfærða tap yrði að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tæki hefði með höndum. Að því er varðar skilyrðið um skyldleika rekstrar, sbr. nú 2. málsl. 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, skal tekið fram að í 7. gr. greinds frumvarps, er varð 8. gr. laga nr. 85/1991, var upphaflega gert ráð fyrir að skilyrði þetta yrði orðað svo að félag það sem við tæki skyldi „hafa með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var“. Í samræmi við a-lið 3. tölul. í breytingartillögum meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis var samþykkt að í stað orðanna „sams konar“ kæmi: skyldan. Í nefndaráliti segir um breytingu þessa og breytingar, sem lutu að niðurfellingu skilyrða um að sameining yrði að vera gerð „í rekstrarlegu hagræðingarskyni“ og um þriggja ára eignarhaldstíma, að þær fælu í sér „nokkra rýmkun á þeim skilyrðum sem frumvarpið gerir ráð fyrir að sett verði fyrir yfirfærslu taps við sameiningu félaga“. Þrátt fyrir þessa breytingu á skilyrðinu um skyldleika rekstrar stóð orðalag óbreytt í skilyrðinu um að tap hefði myndast í „sams konar rekstri“.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 komst í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 137/1996 var m.a. mælt fyrir um heimild til yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga. Hins vegar stóðu þau skilyrði óbreytt sem sett höfðu verið með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 137/1996 er ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 að öðru leyti en því að tekið er fram í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar að eins og gert sé ráð fyrir að 57. gr. A hljóði eftir breytingar sé að því stefnt að lagagreinin girði fyrir að tap flytjist á milli félaga í tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum að viðtökufélögin uppfylli öll skilyrði greinarinnar. Ef eitt viðtökufélaga fullnægi ekki öllum skilyrðum 57. gr. A falli niður það tap sem hefði ella flust til þess samkvæmt skiptingarreglunni.

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 fela í sér undantekningar frá þeim meginreglum 51., 52. og 53. gr. laga nr. 90/2003 að við samruna eða skiptingu félaga eða þar greinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvort tveggja í huga að það víkur frá greindum meginreglum með því að setja sérstök skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða skiptingu félaga og er aukin heldur í verulegum mæli matskennt. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000: Íslenska ríkið gegn Samherja hf. (H 2001:178) þar sem reyndi á túlkun 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla rekstrartapa X ehf. og Y ehf. strandi á þeim skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri hefur talið að ekki væri fullnægt í tilviki samruna nefndra félaga við kæranda. Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri annars vegar svo á að rekstrartöpin hefðu ekki myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði haft með höndum, sbr. 5. málslið málsgreinarinnar, og hins vegar taldi ríkisskattstjóri að sameiningin hefði ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sbr. skilyrði 4. málslið málsgreinarinnar. Er ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að eingöngu hafi verið byggt á fyrrnefnda skilyrðinu.

Víkur fyrst að því skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að yfirfært rekstrartap verði að hafa myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélag hafi með höndum. Ljóst er að skilyrði þetta er nátengt skilyrðinu um skyldleika rekstrar, en þó vísar það til annars tímamarks og gengur lengra að því leyti að gerð er krafa um „sams konar“ rekstur félaga sem í hlut eiga, en frá því orðalagi hefur Alþingi í tvígang horfið að því er varðar skilyrði um skyldleika rekstrar með breytingum á orðalagi frá upphaflegum frumvörpum, svo sem rakið er að framan. Verður því að telja að um strangari kröfu sé að ræða að þessu leyti en í skilyrðinu um skyldleika rekstrar. Það er á hinn bóginn sameiginlegt þessum skilyrðum að skilja verður ákvæðin svo, samkvæmt orðanna hljóðan, að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi, þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki, sé starfseminni ekki fyrir að fara. Þá þykir bera, í samræmi við tilganginn með ákvæðinu, að skýra umrætt skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi.

Fyrir liggur að starfsemi X ehf. og Y ehf. fólst eingöngu í kaupum og eignarhaldi á hlutabréfum í kæranda og höfðu félögin ekki aðra starfsemi með höndum. Er þessi starfsemi í samræmi við skráðan tilgang einkahlutafélaganna samkvæmt félagssamþykktum sem var kaup og sala hlutabréfa, rekstur eigna, fjármálastarfsemi og annar skyldur rekstur, sbr. og skráningu félaganna sem eignarhaldsfélög í fyrirtækjaskrá. Þá er komið fram að tap í rekstri félaganna á árunum 2002, 2003, 2004 og 2005, sem yfirfært var til kæranda, myndaðist eingöngu vegna greindra kaupa á hlutabréfum í kæranda, aðallega vegna fjármagnskostnaðar. Að því er kæranda varðar er óumdeilt að aðalstarfsemi félagsins er verslunaratvinna, sbr. lög nr. 28/1998, um verslunaratvinnu, og iðnaður, sbr. iðnaðarlög lög nr. 42/1978, m.a. vegna verslunar og viðgerða á bifreiðum. Á sama hátt og í tilviki eignarhaldsfélaganna tveggja var raunveruleg aðalstarfsemi kæranda í samræmi við skráðan tilgang samkvæmt félagssamþykktum, sbr. og skráningu í fyrirtækjaskrá, sem tilgreindur var rekstur umboðs- og heildverslunar, þar á meðal inn- og útflutningsverslunar og annarrar skyldrar atvinnu, ásamt því að reka verkstæði og hvers kyns iðnað, svo og smásöluverslun og lánastarfsemi. Er samkvæmt þessu ljóst að raunveruleg aðalstarfsemi kæranda annars vegar og X ehf. og Y ehf. hins vegar á þeim tíma sem hér skiptir máli getur ekki talist „sams konar“ í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 og verður raunar ekki heldur talið að um „skyldan rekstur eða starfsemi“ sé að ræða.

Í kæru til yfirskattanefndar er því teflt fram að þar sem afkoma X ehf. og Y ehf. hafi nánast eingöngu ráðist af afkomu kæranda megi líta svo á að rekstrartap félaganna hafi myndast í sams konar rekstri og kærandi hefði með höndum. Ekki er unnt að fallast á þetta með kæranda, enda verður í samræmi við orðalag 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 að líta til starfsemi hvors eða hvers félags um sig þegar tekin er afstaða til þess hvort skilyrði lagagreinarinnar séu uppfyllt. Kemur þá til athugunar hvort nægilegt sé að kærandi hafi einnig með höndum eignarhald á öðrum félögum og hafi að því leyti með höndum sams konar rekstur og X ehf. og Y ehf., en á þessu er byggt af hálfu kæranda. Eins og fyrr segir verður talið að skýra beri umrætt skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi. Óyggjandi er að kærandi hefur ekki haft eignarhald á öðrum félögum sem aðalstarfsemi og verður því ekki fallist á það með kæranda að eignarhald félagsins á tilgreindu dótturfélagi, Þ ehf., eða eignarhlutur í Æ ehf. nægi ein sér til þess að skilyrði lagagreinarinnar séu uppfyllt.

Samkvæmt beinu orðalagi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 verður öllum þargreindum skilyrðum að vera fullnægt til þess að rekstrartap yfirtekins félags verði nýtt til frádráttar í skattskilum yfirtökufélags. Þar sem komist hefur verið að þeirri niðurstöðu hér að framan að skilyrðinu um að yfirfært tap hafi myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélag hafði með höndum, sbr. lokamálslið 1. mgr. 54. gr., hafi ekki verið fullnægt í tilviki þeirra samruna, sem um ræðir í málinu, er út af fyrir sig ekki þörf á því að taka afstöðu til þess hvort sameining félaganna hafi verð gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Allt að einu þykir rétt að víkja að þessu skilyrði, enda byggði ríkisskattstjóri jafnframt á því að það hefði ekki verið uppfyllt, svo sem fram er komið. Taka má undir það með ríkisskattstjóra að í þeim tilvikum þegar eini tilgangur að baki samruna er sá að ná fram skattalegu hagræði vegna tapsyfirfærslu verður ekki talið að samruni sé gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi í skilningi 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, sbr. hér að framan, sbr. og greindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 þar sem telja verður að þessi túlkun komi fram.

Af hálfu kæranda hefur eingöngu verið vísað til þess með almennum hætti að tilgangur með samruna umræddra félaga hafi verið að ná fram hagræðingu með því að einfalda reksturinn verulega með því að reka starfsemina alla í einu félagi. Eins og fram er komið höfðu X ehf. og Y ehf. ekki aðra starfsemi með höndum en eignarhald á hlutabréfum í kæranda. Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að við samruna félaganna við kæranda hafi eignir kæranda aukist óverulega en skuldir kæranda hafi hins vegar aukist verulega og að til að jafna mismuninn hafi verið færð upp viðskiptavild í bókum kæranda. Þykir vandséð án frekari skýringa af hálfu kæranda að hvaða leyti þessar ráðstafanir hafi verið í rekstrarlegum tilgangi. Samkvæmt framangreindu og því sem ráðið verður af gögnum málsins verður ekki séð að skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang hafi verið fullnægt í máli kæranda.

Samkvæmt framangreindu verður hin kærða breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 látin standa óhögguð.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Köru þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.