Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki í skattframtali kæranda árið 2008 kom eftirfarandi fram:

„A er sjúkdómatryggð af enska tryggingafélaginu X. Árið 2007 voru henni greiddar út tryggingabætur að upphæð GBP 40.380 vegna krabbameins ... . Sú upphæð ætti að koma inn undir lið 2.9, sem skattfrjálsar tekjur, en upphæð er í erlendri mynt.“

Með bréfi til kæranda, dags. 4. júní 2008, óskaði skattstjóri eftir skýringum hennar á meðferð tryggingabóta í skattframtali árið 2008. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teldist vátryggingafé vegna sjúkdóms til skattskyldra tekna og væri því óskað eftir rökstuðningi fyrir þeirri afstöðu að greiðsla tryggingafélags til kæranda á árinu 2007 væri skattfrjáls. Ennfremur væri óskað eftir afriti af skilmálum tryggingarinnar og gögnum sem staðfestu hvernig greiðslu tryggingafjárins hefði verið háttað, þ.e. fyrir hvað tryggingaféð hefði verið greitt. Þá skyldu lögð fram gögn um greiðslu skatts erlendis hefðu tekjur þessar verið skattlagðar þar.

Í svarbréfi kæranda, dags. 10. júní 2008, kom fram að í tilviki kæranda væri um að ræða bætur úr sjúkdómatryggingu, en samkvæmt 3. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, teldust heilsutryggingar án uppsagnarréttar til líftrygginga. Bætur úr tryggingunni hefðu verið greiddar í einu lagi eins og um líftryggingu væri að ræða og tryggingin væri ekki uppsegjanleg af hálfu vátryggingafélags. Vísaði kærandi til þess að samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 teldist eignaauki, sem yrði til vegna greiðslu líftryggingafjár, ekki til tekna, enda væru bæturnar ákveðnar til greiðslu í einu lagi. Bréfi kæranda fylgdu í ljósriti skilmálar vátryggingarinnar, vátryggingarskírteini, tilkynning um greiðslu bóta og millifærslukvittun.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2008, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2008 að bótagreiðsla að fjárhæð 5.095.956 kr. hefði verið færð kæranda til tekna í lið 2.3 í skattframtalinu. Í bréfinu vísaði skattstjóri til ákvæðis 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst telja ljóst að tryggingabætur sem kærandi hefði fengið greiddar frá X á árinu 2007 teldust til vátryggingafjár vegna sjúkdóms sem ekki yrði fellt undir ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, enda væri ekki um að ræða dánarbætur eða líftryggingarfé. Í skattframkvæmd hefði undanþáguákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 einungis verið talið eiga við um bætur vegna andláts og styddist sú skýring við forsögu ákvæðisins. Flokkun trygginga í lögum nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, gæti engu breytt í þessu sambandi. Ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 fælu í sér undanþágu frá hinni víðtæku tekjuskilgreiningu í upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 og samkvæmt almennum lögskýringarreglum bæri að túlka slíkar undantekningar þröngt. Af þessu leiddi að bætur að fjárhæð 5.095.956 kr. yrðu tekjufærðar í lið 2.3 í skattframtali kæranda árið 2008 og væri þá miðað við kaupgengi bresks punds hinn 9. september 2007, en þann dag hefðu umræddar bætur verið greiddar kæranda. Í niðurlagi bréfsins gat skattstjóri þess að ekkert hefði komið fram af hálfu kæranda varðandi kostnað á móti greiðslunni, en um frádrátt slíks kostnaðar giltu ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæru til skattstjóra, dags. 19. ágúst 2008, mótmælti kærandi framangreindri breytingu skattstjóra á skattframtali hennar árið 2008. Í kærunni ítrekaði kærandi að bætur sem henni hefðu verið greiddar á árinu 2007 væru eingreiðslubætur úr sjúkdómatryggingu hjá erlendu tryggingafélagi. Slíkar tryggingar væru einungis seldar af líftryggingafélögum og væru eðlisólíkar sjúkratryggingum þar sem bætur væru greiddar í formi dagpeninga sem ætlað væri að koma í stað tekna á ákveðnu tímabili þegar vátryggingartaki væri óvinnufær. Þar sem sjúkdómatryggingar teldust til líftrygginga samkvæmt 3. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, væri augljóst að bætur úr slíkum tryggingum féllu undir ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæruúrskurði, dags. 17. nóvember 2008, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum rakti skattstjóri bréfaskipti í málinu og kvaðst telja ótvírætt að bætur þær sem um væri deilt féllu undir 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Áréttaði skattstjóri að ekki yrði fallist á sjónarmið kæranda þess efnis að flokkun trygginga í lögum nr. 30/2004 gæti breytt einhverju um skattskyldu greiðslunnar í þessu sambandi. Kröfu kæranda væri því hafnað með vísan til þess rökstuðnings sem komið hefði fram af hálfu skattstjóra í bréfi hans, dags. 28. júlí 2008.

II.

Með kæru, dags. 10. desember 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 17. nóvember 2008, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um skattlagningu vátryggingabóta gjaldárið 2008 verði hnekkt og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Kemur fram að ágreiningur í málinu lúti að því hvort bótagreiðsla úr sjúkdómatryggingu teljist greiðsla líftryggingarfjár og sé þar af leiðandi skattfrjáls samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 ellegar hvort um sé að ræða skattskyldar vátryggingabætur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Sjúkdómatrygging sé vátrygging sem greidd sé út í einu lagi ef vátryggingartaki greinist með einhvern af þeim sjúkdómum sem skilmálar tryggingarinnar taki til, án tillits til tekjutaps hans eða útlagðs kostnaðar. Sé því ekki skilyrði fyrir greiðslu bóta að vátryggingataki hafi orðið fyrir tekjutapi eða sé óvinnufær. Þá er í kærunni ítrekað að sjúkdómatryggingar teljist til líftrygginga samkvæmt lögum um vátryggingasamninga nr. 30/2004, sbr. 3. mgr. 61. gr. þeirra laga, enda sé eini munur á slíkum tryggingum sá að líftrygging sé greidd út við dauða en sjúkdómatrygging við nánar tilgreinda sjúkdóma. Sé sjúkdómatrygging þannig greidd út í einu lagi og sé ekki frekar en líftryggingu ætlað að bæta tekjutap vátryggingataka. Hafa beri í huga í málinu að frá setningu laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi miklar breytingar orðið á framboði vátrygginga. Verði ekki séð hvernig skattstjóri geti alfarið litið framhjá skýrum löggjafarvilja, sem komi fram í athugasemdum með lögum nr. 30/2004, við afgreiðslu málsins. Með hliðsjón af forsögu ákvæðis 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sé eðlilegt að skilja ákvæðið svo að með skaðabótum og vátryggingafé sé fyrst og fremst átt við bætur vegna taps á launatekjum, enda sé eðlilegt að skattleggja slíkar tekjur sem launatekjur þar sem þeim sé ætlað að koma í stað atvinnutekna sem vátryggingataki verður af vegna slyss eða sjúkdóms. Sjúkdómatryggingu sé hins vegar ekki ætlað að bæta tímabundið tekjutap vegna veikinda og því ljóst að greiðsla bóta úr slíkri tryggingu falli ekki undir 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verði ekki á það fallist sé byggt á því að greiðslan sé skattfrjáls samkvæmt 2. tölul. 28. gr. sömu laga, enda sé um að tefla greiðslu líftryggingafjár sem ákveðið sé til greiðslu í einu lagi. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að samkvæmt lauslegri athugun hjá starfandi vátryggingafélögum á Íslandi sé ekki vitað til þess að skattlagningu bóta úr sjúkdómatryggingum hjá félögunum hafi verið háttað í þá veru sem raunin sé á í tilviki kæranda. Augljóslega sé því um að ræða brot á jafnræðisreglu stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar, þ.e. mismunun við skattlagningu sömu tekna. Þá séu gerðar verulegar athugasemdir við að sami starfsmaður skattstjóra hafi tekið ákvörðun í máli kæranda og síðan kveðið upp kæruúrskurð í málinu, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá sé bent á að samkvæmt 2. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 skuli úrskurðir uppkveðnir og undirritaðir af skattstjóra eða þeim starfsmönnum hans sem fengið hafi sérstaka heimild ríkisskattstjóra til þess starfs. Í niðurlagi kærunnar er áréttuð krafa um greiðslu málskostnaðar og þess krafist að fram fari munnlegur málflutningur í málinu, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

III.

Með bréfi, dags. 20. febrúar 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hrundið og álagning opinberra gjalda fyrir tekjuárið 2007 endurákvörðuð. Einnig er krafist málskostnaðar fyrir yfirskattanefnd.

Í kærunni kemur fram að kærandi hafi keypt sér sjúkdómatryggingu af erlendu tryggingafélagi árið 2000. Á árinu 2007 voru henni greiddar bætur úr tryggingunni vegna krabbameins. Kærandi taldi greiðslu þessa fram sem skattfrjálsar bætur samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattstjóri taldi hins vegar að um skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða og endurákvarðaði álagningu opinberra gjalda í samræmi við það.

Samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, með þeirri undantekningu sem gerð er í 2. tölul. 28. gr. laganna.

Samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 telst ekki til skattskyldra tekna eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Skattskylda bóta er ótvíræð samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. 2. tölul. 28. gr laganna er undantekning frá rúmu tekjuhugtaki laganna sem ber að skýra þröngri lögskýringu og ekki rúmar en orðanna hljóðan. Sjúkdómatrygging er ekki talin upp í 2. tölul. 28. gr. og að því og framangreindu virtu ber að staðfesta úrskurð skattstjóra.

Varðandi athugasemdir umboðsmanns kæranda við þá málsmeðferð skattstjóra að sami starfsmaður skattstjóra hafi tekið ákvörðum í máli kæranda og síðar úrskurðað í sama máli vísast til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 222/2005 þar sem talið var að ekki hafi verið um vanhæfi að ræða við meðferð máls hjá kæranda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. mars 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru kröfur og sjónarmið kæranda áréttuð.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2009, var beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan flutning máls þessa fyrir nefndinni hafnað, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Jafnframt var umboðsmanninum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 14 daga frá dagsetningu bréfsins. Ekki hafa borist athugasemdir frá umboðsmanni kæranda.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2008, er fundið að því að einn og sami starfsmaður skattstjóra hafi tekið ákvörðun um að breyta skattframtali kæranda árið 2008 og kveða upp kæruúrskurð í málinu. Er talið í kærunni að slík málsmeðferð sé andstæð ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessu tilefni skal tekið fram að um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þar er kveðið svo á um að maður megi eigi taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar virt er lögmælt hlutverk skattstjóra, þar á meðal að um meðferð máls hjá sama stjórnvaldi er að ræða, og atvik þessa máls sérstaklega, verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda. Rétt er að geta þess að á því hefur verið byggt í dóma- og úrskurðaframkvæmd, þegar vanhæfi hefur verið borið við af hálfu skattaðila við þær aðstæður að sami starfsmaður skattstjóra hefur fjallað um mál við meðferð þess á skattstjórastigi, að slíkar aðstæður einar sér leiði ekki til vanhæfis, komi ekkert annað til, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1997 og 913/1997, en greindir úrskurðir eru birtir í 3. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:168 og 1997:207) og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Þá er í kæru umboðsmanns kæranda bent á ákvæði 2. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að úrskurðir skattstjóra skuli uppkveðnir og undirritaðir af skattstjóra eða af þeim starfsmönnum hans sem fengið hafi sérstaka heimild ríkisskattstjóra til þess starfs. Verður að skilja kæruna svo að því sé borið við að sá starfsmaður skattstjóra, sem kvað upp greindan kæruúrskurð, hafi ekki haft til þess heimild. Líta verður svo á að með kröfugerð sinni í málinu staðfesti ríkisskattstjóri að umræddur starfsmaður skattstjóra, B, hafi fengið heimild ríkisskattstjóra til að kveða upp og undirrita úrskurði, sbr. 2. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og þannig verið bær til að kveða upp hinn kærða úrskurð, dags. 17. nóvember 2008, sbr. ennfremur bréf ríkisskattstjóra til skattstjóra Y-umdæmis, dags. 5. ágúst 2008, sem liggur fyrir yfirskattanefnd, þar sem tilgreindum starfsmönnum skattstjóra, þar á meðal B, er veitt slík heimild. Að þessu athuguðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að efnishlið málsins.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur er m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Af hálfu kæranda er komið fram að hún hafi keypt svokallaða sjúkdómatryggingu („Critical Illness Plan“) af erlendu vátryggingafélagi, X, á árinu 2000, sbr. m.a. fyrirliggjandi vátryggingarskilmála sem fylgdu bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 10. júní 2008. Samkvæmt skilmálunum er um að ræða vátryggingu vegna annars vegar tiltekinna alvarlegra sjúkdóma og fötlunar, sbr. lið 3 í skilmálunum („Critical Illness and Disability Benefit“), og hins vegar vegna varanlegrar örorku af völdum sjúkdóms eða slyss, svo sem nánar er skilgreint, sbr. lið 4 í skilmálunum („Permanent and Total Disability Benefit“). Er kveðið á um að tiltekin fjárhæð, þ.e. vátryggingafjárhæðin, komi til greiðslu ef vátryggingaratburður verður, óháð raunverulegu fjárhagslegu tjóni. Á árinu 2007 greindist kærandi með sjúkdóm sem féll undir bótasvið vátryggingarinnar og var henni í kjölfar þess greidd vátryggingarfjárhæðin auk vaxta hinn 9. september 2007 samtals 40.380,33 bresk pund eða 5.095.956 kr. miðað við kaupgengi bresks punds 126,2 þann dag. Krafa kæranda í málinu er byggð á því að umrædd greiðsla hins erlenda vátryggingafélags falli ekki undir ákvæði 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem ekki sé um að ræða tryggingabætur sem ætlað sé að bæta tímabundið tekjutap vegna veikinda, en kærandi telur að skýra beri fyrrgreint ákvæði svo að skattskylda samkvæmt því taki fyrst og fremst til skaðabóta og vátryggingafjár vegna tapaðra atvinnutekna. Þá er því haldið fram af hálfu kæranda að verði ekki fallist á þessi sjónarmið og litið svo á að hin umdeilda greiðsla falli undir ákvæði 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þá sé greiðslan allt að einu undanþegin skattskyldu á grundvelli 2. tölul. 28. gr. sömu laga þar sem um sé að ræða greiðslu líftryggingarfjár til kæranda. Í því sambandi er í kærunni lögð áhersla á að samkvæmt lögum um vátryggingarsamninga nr. 30/2004 teljist svonefndar heilsutryggingar án uppsagnarréttar til líftrygginga, sbr. 3. mgr. 61. gr. greindra laga. Hin keypta sjúkdómatrygging í tilviki kæranda sé af þessum toga og því ljóst að bætur úr henni séu skattfrjálsar samkvæmt 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Tekjuhugtak laga nr. 90/2003 er rúmt hugtak og tekur til hvers konar gæða sem aðila hlotnast og unnt er að meta til peningaverðs „með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir ...“, sbr. upphafsákvæði 7. gr., en þar er m.a. átt við að ákveðnar tekjur eru undanþegnar skatti, sbr. t.d. 28. gr. laganna. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, segir m.a.: „Í þessari grein eru í dæmaskyni taldar upp helstu tegundir skattskyldra tekna. Þessi upptalning getur aldrei orðið tæmandi og verður ekki gagnályktað frá þessari upptalningu eins og berlega má sjá af 9. tl. C-liðs.“ Samkvæmt beinu og ótvíræðu orðalagi 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekur skattskylda samkvæmt ákvæðinu til skaðabóta og vátryggingafjár vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar annarra skaðabóta og vátryggingabóta, sbr. þó ákvæði 2. tölul. 28. gr. laganna. Með vísan til framangreinds þykir ekki leika neinn vafi á því að hinar umdeildu tryggingabætur kæranda falla undir ákvæði 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda á hin þrönga túlkun ákvæðisins sem haldið er fram af hálfu kæranda sér hvorki stoð í ákvæðinu sjálfu né lögskýringargögnum með því. Úrlausn málsins þykir þannig velta á því hvort umrædd greiðsla X til kæranda geti talist „greiðsla líftryggingarfjár“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Ákvæði um skattfrelsi eignaauka vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku komust í núverandi horf með 28. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í eldri skattalögum, sbr. m.a. B-lið 10. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var mælt fyrir um skattfrelsi eignaauka sem stafaði af „útborgun lífsábyrgðar, örorkubóta eða þess háttar“. Í athugasemdum við 28. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 40/1978, kom fram að ákvæði 2. tölul. greinarinnar fælu í sér skýrari ákvæði en B-lið 10. gr. laga nr. 68/1971 um skilyrði þess að greiðslur líftryggingafjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku teldust ekki til tekna, væru þær ákveðnar til greiðslu í einu lagi. Með því væri átt við að greiðslur þessar væru ekki tímabilsgreiðslur um ótakmarkaðan tíma, heldur ákveðnar að fjárhæð í eitt skipti fyrir öll, enda þótt útborgun væri skipt í nokkrar greiðslur, verðtryggðar eða óverðtryggðar.

Eins og rakið er í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru ákvæði um líftryggingar nú í II. hluta laga nr. 30/2004, um vátryggingarsamninga, en þau lög leystu af hólmi lög nr. 20/1954, um sama efni. Samkvæmt 1. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004 gildir II. hluti laganna um samninga um svonefndar persónutryggingar, en með persónutryggingu er í lögunum átt við líftryggingu, slysatryggingu og sjúkratryggingu, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar þar sem jafnframt kemur fram að vátryggingu megi taka vegna lífs eða heilsu vátryggingartakans eða annarra. Í 3. mgr. 61. gr. laganna kemur fram að þegar rætt sé um líftryggingu í þessum hluta laganna sé einnig átt við „heilsutryggingu án uppsagnarréttar“ nema annað sé tekið fram. Hliðstætt ákvæði var ekki að finna í hinum eldri lögum um vátryggingasamninga nr. 20/1954 og hvorki í þeim lögum né í núgildandi lögum nr. 30/2004 er hugtakið líftrygging skilgreint sérstaklega, sbr. ákvæði 62. gr. síðarnefndra laga þar sem gefur að finna skilgreiningar á ýmsum hugtökum sem notuð eru í lögunum, þó ekki hugtakinu líftrygging. Allt að einu verður þó að telja að hugtakið hafi nokkuð fastmótaða merkingu í íslenskum rétti sem og almennri málvenju þannig að með líftryggingu sé átt við vátryggingu þar sem tryggt er gegn dánaráhættu þann tíma sem vátryggingarsamningur er við lýði þannig að vátryggingaratburður verði annað hvort við andlát vátryggðs eða við lok samningstíma, þ.e. þegar tilteknum aldri er náð. Styðst þessi skilningur m.a. við athugasemdir með 61. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/2004, þar sem helstu einkenni líftrygginga eru tíunduð. Skýra verður ákvæði 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af framansögðu og í ljósi þess að um undantekningarákvæði er að ræða sem almennt verður ekki skýrt rýmra en felst í beinu orðalagi þess. Að framangreindu virtu verður ekki fallist á með kæranda að hinar umdeildu vátryggingabætur vegna sjúkdóms, sem kærandi fékk greiddar á árinu 2007, geti talist „greiðsla líftryggingarfjár“ í skilningi 2. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Þykir ekki fá breytt þeirri niðurstöðu þótt löggjöf um vátryggingarsamninga geri nú ráð fyrir því að um slíkar sjúkdómatryggingar sem um ræðir, þ.e. heilsutryggingar án uppsagnarréttar, fari samkvæmt þeim reglum sem gilda um líftryggingar, sbr. 3. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004, enda er ljóst að þrátt fyrir að slíkar heilsutryggingar eigi margt sammerkt með líftryggingum er eftir sem áður um ólík afbrigði vátrygginga að ræða. Verður og ráðið af fyrrgreindum athugasemdum með 61. gr. í frumvarpi til laga um vátryggingarsamninga nr. 30/2004 að sú staðreynd, að heilsutryggingar af umræddum toga eiga ýmislegt sameiginlegt með líftryggingum, m.a. þar sem að í báðum tilvikum er um að ræða vátryggingar sem eru óuppsegjanlegar af hálfu vátryggingafélags og almennt ætlaðar til langs tíma, hafi fyrst og fremst ráðið flokkun slíkra heilsutrygginga með líftryggingum í greindum lögum sem m.a. hefur í för með sér að reglur XVII. kafla laga nr. 30/2004 um skráningu líftrygginga taka einnig til heilsutrygginga án uppsagnarréttar.

Þess er að geta að í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kæranda sé ekki kunnugt um að vátryggingabætur úr sjúkdómatryggingum hafi sætt skattlagningu af þeim toga sem um er að tefla í málinu. Sé því um að ræða brot á jafnræðisreglu „þar sem mismunun á sér stað við skattlagningu sömu bótategunda“, eins og segir í kærunni. Um þetta liggur ekkert haldbært fyrir í málinu. Tekið skal fram af þessu tilefni að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.