Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 25. mars 2008, er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2007, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 sem hreinar tekjur af atvinnurekstri söluhagnað að fjárhæð 10.152.954 kr. gjaldárið 2002, 28.868.798 kr. gjaldárið 2003, 20.258.459 kr. gjaldárið 2004, 9.611.626 kr. gjaldárið 2005 og 2.658.270 kr. gjaldárið 2006 vegna sölu fasteigna á árunum 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Höfðu sömu fjárhæðir verið færðar sem „annar söluhagnaður“ í reit 522 í skattframtölum kæranda umrædd ár, en með úrskurði sínum felldi skattstjóri jafnframt niður þær tekjufærslur. Forsendur skattstjóra voru þær að viðskipti kæranda með fasteignir umrædd ár féllu undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda og því bæri að telja hagnað af sölu fasteignanna til atvinnurekstrartekna, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi í heild eða að hluta og að skattlagningu greinds söluhagnaðar verði hagað eftir ákvæðum 17. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að við skattlagningu söluhagnaðarins verði tekið tillit til kostnaðar sem kærandi hafi haft af viðskiptum sínum með fasteignir. Þá er þess sérstaklega krafist að endurákvörðun vegna viðskiptanna taki einungis til tveggja ára, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 3. júlí 2007, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum frá kæranda varðandi fasteignaviðskipti hans á árunum 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt skattframtölum kæranda og fyrirliggjandi kaupsamningum hefði kærandi keypt og selt fjölda fasteigna á greindum árum, svo sem nánar var sundurliðað í bréfinu. Í skattframtölum sínum umrædd ár hefði kærandi tilgreint söluhagnað vegna sölu þessara fasteigna sem fjármagnstekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, en ekki sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið sömu lagagreinar. Skoraði skattstjóri á kæranda að rökstyðja þennan framtalshátt og láta skattstjóra jafnframt í té upplýsingar um hvort einhver kostnaður hefði fallið til vegna viðskipta kæranda með fasteignir á greindum árum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. september 2007, kom fram að ekki yrði talið að kærandi hefði með höndum fasteignaviðskipti í atvinnuskyni, enda væri ekki um að ræða regluleg viðskipti í slíku umfangi að um sjálfstæðan atvinnurekstur gæti verið að ræða. Kærandi hefði litið svo á að um söluhagnað af íbúðarhúsnæði væri að ræða, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 17. gr. laga nr. 90/2003, enda væri ekki skilyrði þess að sala félli undir 17. gr. laganna að seljandi hefði sjálfur átt lögheimili í viðkomandi íbúðarhúsnæði. Þá hefði kærandi ávallt gert grein fyrir viðskiptum með fasteignir í skattframtölum sínum og því yrði að telja að skattstjóra væri óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda lengra aftur í tímann en vegna tveggja ára, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda var tekið fram að þegar kærandi hefði sjálfur talið að um atvinnurekstur væri að ræða hefði hann stofnað félög utan um starfsemina, t.d. félögin X ehf. og Y ehf. Þau félög væru þó ekki lengur í eigu kæranda.

Með bréfi, dags. 16. nóvember 2007, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum hans umrædd ár söluhagnað að fjárhæð 10.152.954 kr. gjaldárið 2002, 28.868.798 kr. gjaldárið 2003, 20.258.459 kr. gjaldárið 2004, 9.611.626 kr. gjaldárið 2005 og 2.658.270 kr. gjaldárið 2006 vegna sölu fasteigna og eignarhluta í fasteignum á árunum 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Þá færi fyrirhugað að fella niður sömu fjárhæðir sem færðar hefðu verið til tekna sem fjármagnstekjur í reit 522 í skattframtölum kæranda umrædd ár. Í bréfinu kvaðst skattstjóri hafna því sjónarmiði umboðsmanns kæranda að frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í tilviki kæranda, enda hefði verið nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi skattalega meðferð söluhagnaðar og afla að öðru leyti nauðsynlegra upplýsinga um þennan þátt skattskila kæranda áður en málefninu hefði verið ráðið til lykta með breytingum á skattskilunum. Þá tók skattstjóri fram að við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur væri að ræða hefði í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi væri að ræða sem rekin væri reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Samkvæmt skattframtölum kæranda hefði kærandi selt samtals 46 fasteignir á árunum 2001-2005 og söluhagnaður hans numið alls 71.550.107 kr. Væri nánar tiltekið um að ræða sölu sex fasteigna árið 2001, átta árið 2002, tólf árið 2003, átján árið 2004 og tveggja fasteigna árið 2005. Þar sem kærandi hefði þannig stundað sölu á fasteignum í a.m.k. fimm ár yrði að telja að skilyrði um reglubundna starfsemi væri uppfyllt. Þá væri ljóst að skilyrði um umfang starfsemi væri uppfyllt í tilviki kæranda, enda yrði fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu fasteignanna að teljast veruleg. Hin reglubundnu viðskipti með fasteignir og fjárhæð söluhagnaðar benti til þess að kærandi hefði keypt og selt fasteignir í þeim efnahagslega tilgangi að hagnast á því. Yrði því að líta svo á að greindar sölur fasteigna tengdust atvinnurekstri kæranda og því væri um að ræða tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, en ekki fjármagnstekjur í skilningi 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Í niðurlagi bréfsins gat skattstjóri þess að kærandi kynni að eiga frádráttarrétt vegna þeirra tekna sem um ræðir, sbr. 31. gr. laga nr. 90/2003, en þá yrði kærandi að gera grein fyrir frádráttarbærum útgjöldum og leggja fram viðeigandi gögn.

Með bréfi, dags. 17. desember 2007, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna boðunarbréfs skattstjóra frá 16. nóvember 2007. Í bréfinu kom fram að við mat á því, hvort um atvinnurekstur væri að ræða í tilviki kæranda, yrði að huga sjálfstætt að viðskiptum með fasteignir á hverju ári fyrir sig. Á tekjuárinu 2001 hefði kærandi einungis selt fimm fasteignir en ekki sex eins og skattstjóri miðaði við. Þá yrði að hafa í huga að D-gata hefði verið keypt í einu lagi en seld í tvennu lagi þannig að í raun væri aðeins um að ræða sölu fjögurra fasteigna á árinu 2001. Því væri ekki um að ræða neinn atvinnurekstur á því ári. Að því er snertir tekjuárið 2002 væri til þess að líta að E-gata hefði verið keypt í einu lagi en seld í tvennu lagi. Þá hefði kærandi einungis átt 50% eignarhlut í þeirri fasteign á móti B og sama máli gegndi um F-götu. Í tilviki fasteigna að G-götu þá væri um að ræða tvo stigaganga í litlu fjölbýli sem kærandi hefði leigt út. Eignirnar hefðu verið keyptar í einu lagi árið 2000 og tilgangur með kaupunum hefði verið sá að leigja eignirnar út til lengri tíma. Sala íbúðanna til Z á árinu 2002 væri til komin þar sem um hagstætt tilboð hefði verið að ræða. Þar sem umræddar fasteignir við G-götu tengdust þannig annarri starfsemi, þ.e. útleigu, yrði að líta svo á að undanskilja bæri söluhagnað vegna þeirra 22.591.025 kr. við ákvörðun skattstjóra. Tekjuárið 2003 væri m.a. um að ræða fjórar íbúðir við I-götu sem keyptar hefðu verið í einu lagi af Æ en seldar hver í sínu lagi í félagi við B. Líta mætti því svo á að um sölu tveggja íbúða væri að ræða. Sama máli gegndi um J-götu, K-götu, L-götu, M-götu og N-götu, þ.e. þessar fasteignir hefðu verið keyptar og seldar til helminga á móti B. Virða bæri umfang viðskipta kæranda í þessu ljósi. Á tekjuárinu 2004 hefði kærandi selt 14 fasteignir og þar af 12 í félagi við B, en í bréfi skattstjóra væri miðað við 16 fasteignir umrætt ár. Skýring á því misræmi gæti verið sú að í tilviki fasteignar við R-götu væri um að ræða fjölmarga eignarhluta sem keyptir hefðu verið af einum aðila og seldir einum öðrum aðila. Þá væri um að ræða skrifstofuhúsnæði í tveimur tilvikum, þ.e. vegna S-götu og T-götu, en hagnaður af sölu þeirra eigna hefði þó verið tilgreindur með öðrum söluhagnaði. Á tekjuárinu 2005 væri einnig um að tefla sölu skrifstofuhúsnæðis ... með B, en greint húsnæði hefði verið nýtt undir starfsemi kæranda og B. Á sama ári hefðu verið keyptar nokkrar íbúðir sem væru óseldar um áramót. Umsvif kæranda á árinu 2005 gætu því naumast talist atvinnurekstur, enda hefði kærandi aðeins selt tvær fasteignir á því ári. Almennt yrði að telja að umfang fasteignaviðskipta kæranda á því tímabili sem um ræðir væri mun minna en skattstjóri teldi þegar tillit væri tekið til þess að flestar eignirnar hefðu verið keyptar og seldar í félagi við B og að í sumum tilvikum væri um að ræða viðskipti með marga eignarhluta í sömu fasteign. Af þessum sökum væri fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra mótmælt. Þá var af hálfu umboðsmanns kæranda vísað til meðfylgjandi skjals þar sem tilgreindur væri kostnaður af ýmsu tagi sem tengdist umræddum fasteignum. Fór umboðsmaður kæranda fram á að við endurákvörðun skattstjóra yrði tekið tillit til frádráttar umrædds kostnaðar frá tekjum kæranda. Samkvæmt yfirlitinu var um að ræða kostnað að fjárhæð samtals 4.100.190 kr. tekjuárið 2001, 23.633.877 kr. tekjuárið 2002, 11.459.876 kr. tekjuárið 2003, 13.790.330 kr. tekjuárið 2004 og 2.714.523 kr. tekjuárið 2005 vegna rekstrar fasteigna, viðhalds og endurbóta, þinglýsingakostnaðar, fjármagnskostnaðar og annars áætlaðs kostnaðar (2,5%), svo sem nánar var sundurliðað milli ára.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2007, hratt skattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 í framkvæmd og færði kæranda til skattskyldra tekna í reit 62 í skattframtölum hans umrædd ár hreinar tekjur af atvinnurekstri að fjárhæð 10.152.954 kr. gjaldárið 2002, 28.868.798 kr. gjaldárið 2003, 20.258.459 kr. gjaldárið 2004, 9.611.626 kr. gjaldárið 2005 og 2.658.270 kr. gjaldárið 2006 vegna sölu kæranda á fasteignum og eignarhlutum í fasteignum á árunum 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Þá felldi skattstjóri niður sömu fjárhæðir sem færðar höfðu verið sem fjármagnstekjur í reit 522 í skattframtölum kæranda umrædd ár. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því og tók fram að í tilviki kæranda væri um að ræða sölu á samtals 41 fasteign á fimm ára tímabili og hefði kærandi haft starfsemina með höndum í a.m.k. fimm ár. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2007 hefði hann selt sjö fasteignir á árinu 2006. Yrði því að telja að skilyrði um reglubundna starfsemi væri uppfyllt í tilviki kæranda þrátt fyrir að umfang starfsemi hans væri mismikið milli ára. Þá yrði að telja fjárhæð söluhagnaðar samtals 71.550.107 kr. á fimm ára tímabili verulega fjárhæð. Skattstjóri teldi því að um atvinnurekstrartekjur kæranda væri að ræða. Að öðru leyti vísaði skattstjóri í þessu sambandi til fyrri röksemda í boðunarbréfi, dags. 16. nóvember 2007. Vegna athugasemda kæranda varðandi útleigu tiltekinna fasteigna á greindum árum benti skattstjóri á að um útleigu í hagnaðarskyni væri að ræða og þar af leiðandi atvinnurekstur.

Þá vék skattstjóri að frádráttarrétti kæranda og tók fram að þar sem kærandi hefði ekki lagt fram umkrafin gögn til stuðnings tilfærðum rekstrargjöldum hefði ekki verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að ræða. Það heyrði undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum fyrir frádrætti rekstrarkostnaðar væru uppfyllt og að fyrir lægju gögn sem bæru tilefni útgjalda með sér á fullnægjandi hátt. Slík gögn hefðu ekki verið lögð fram í málinu og yrði því ekki fallist á umkrafinn frádrátt frá tekjum.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2008, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2007, verði felldur úr gildi í heild eða að hluta og að skattlagningu söluhagnaðar fasteigna verði hagað eftir ákvæðum 17. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er þess krafist að við skattlagningu söluhagnaðarins verði tekið tillit til kostnaðar sem kærandi hafi haft af viðskiptum sínum með fasteignir og gerð sé grein fyrir í meðfylgjandi gögnum. Þá er þess sérstaklega krafist að endurákvörðun vegna viðskiptanna taki einungis til tveggja ára, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Til stuðnings aðalkröfu kæranda kemur fram í kærunni að kærandi hafi ekki haft með höndum fasteignaviðskipti í atvinnuskyni þau ár sem um ræðir, enda sé ekki um að ræða regluleg viðskipti í því umfangi að líta megi svo á að um sjálfstæðan atvinnurekstur hafi verið að ræða. Samkvæmt 17. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað sé um söluhagnað af íbúðarhúsnæði, sé ekkert skilyrði að seljandi hafi átt lögheimili í viðkomandi húsnæði og sama máli gegni um 15. gr. sömu laga. Þar sem lög nr. 90/2003 dragi ekki skýr mörk atvinnurekstrar í einstökum tilvikum beri að túlka allan vafa í þeim efnum kæranda í hag. Þegar kærandi hafi sjálfur litið svo á að um atvinnurekstur væri að ræða hafi hann stofnað einkahlutafélögin X ehf. og Y ehf., en þau félög séu þó ekki lengur í eigu kæranda. Þá er áréttað í kærunni að tilgangur kæranda með kaupum á fasteigninni við G-götu hafi verið sá að leigja umræddar íbúðir út til lengri tíma. Fasteignin hefði þó verið seld Z fyrr en til stóð þar sem um hagstætt tilboð hefði verið að ræða. Þar sem greind fasteign hafi þannig verið hluti af annarri starfsemi, þ.e. leigustarfsemi, sé varla réttmætt að telja söluhagnað af fasteigninni með atvinnurekstri, svo sem skattstjóri hafi gert. Beri því að undanskilja söluhagnað að fjárhæð 22.591.025 kr. hinni kærðu tekjufærslu hreinna tekna í reit 62. Þá sé til þess að líta í málinu að misræmis gæti í skattframkvæmd að því er snertir meðferð fasteignaviðskipta einstaklinga annars vegar og hlutabréfaviðskipta þeirra hins vegar, enda hafi verið litið svo á að tekjur einstaklinga af hlutabréfaviðskiptum falli undir 18. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar, þrátt fyrir að um verulegar fjárhæðir hafi verið að ræða. Skattstjóri hafi því ekki gætt að jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 gagnvart kæranda. Þá verði ekki séð að skattstjóri hafi gætt leiðbeiningarskyldu sinnar, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda sé engin leið fyrir gjaldendur að gera sér grein fyrir því hvenær fasteignaviðskipti teljist atvinnurekstur og hvenær ekki. Ekki sé þannig ljóst hvort líta beri til fjölda seldra fasteigna eða fjárhæðar söluhagnaðar. Þar sem lög og reglur séu óskýr að þessu leyti beri að túlka allan vafa gjaldendum í hag, sbr. ákvæði 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, með síðari breytingum. Líta megi svo á að skattaðilar hafi val um það hvort telja beri tekjur til tekna sem fjármagnstekjur eða atvinnurekstrartekjur þar sem skattalög kveði ekki á um skilsmun á milli slíkra tekna.

Að því er snertir varakröfur kæranda kemur fram í kærunni að þar sem kærandi hafi litið svo á að um fjármagnstekjur hafi verið að ræða en ekki atvinnurekstrartekjur hafi hann talið að engin lagaskylda hvíldi á honum til þess að halda til haga fylgiskjölum vegna útlagðs kostnaðar af fasteignaviðskiptum. Engu að síður sé ljóst að kærandi hafi borið ýmsan kostnað af viðskiptunum, svo sem kostnað vegna kaupa og sölu fasteigna, fasteignagjalda, vaxtagjalda vegna fjármögnunar viðskiptanna o.s.frv. Sé í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi skjals þar sem kostnaður sé sundurliðaður og þess krafist að tekið verði tillit til kostnaðarins þrátt fyrir að öll fylgiskjöl séu ekki til staðar. Að öðrum kosti sé þess krafist að yfirskattanefnd áætli hæfilegan kostnað til frádráttar tekjum, enda megi slá því föstu að kærandi hafi borið kostnað af viðskiptunum. Ennfremur vefengi kærandi heimild skattstjóra til þess að endurákvarða opinber gjöld lengra aftur í tímann en vegna tveggja ára, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi kærandi ávallt gert grein fyrir fasteignaviðskiptum sínum í skattframtölum umrædd ár. Þá hafi forsendur skattstjóra legið fyrir og ekkert nýtt komið fram í málinu. Til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda kemur fram í niðurlagi kærunnar að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 331.170 kr. með virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 6. júní 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort telja beri hagnað kæranda af sölu fasteigna á árunum 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005 til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða eignatekjur samkvæmt 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið taldi skattstjóri að fasteignaviðskipti kæranda á greindum árum féllu undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda og og færði hagnað af sölu fasteigna að fjárhæð 10.152.954 kr. gjaldárið 2002, 28.868.798 kr. gjaldárið 2003, 20.258.459 kr. gjaldárið 2004, 9.611.626 kr. gjaldárið 2005 og 2.658.270 kr. gjaldárið 2006 samkvæmt útreikningum kæranda í greinargerðum um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), er fylgdu skattframtölum kæranda umrædd ár, til tekna sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölunum. Í skattskilum sínum umrædd ár hafði kærandi hins vegar miðað við að fasteignaviðskipti hans á þeim árum sem um ræðir féllu ekki undir atvinnurekstur og færði greindan söluhagnað til tekna í reit 522 í skattframtölunum. Lýtur aðalkrafa kæranda að því að skattframtöl hans árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 standi óhögguð að þessu leyti.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því m.a. borið við að skattstjóra hafi brostið heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 þar sem tímafrestur vegna tekjuáranna 2001, 2002, 2003 og 2004 hafi verið liðinn þegar endurákvörðun skattstjóra fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Rétt þykir að fjalla fyrst um þessa viðbáru kæranda þrátt fyrir framsetningu í kæru.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Við mat á því, hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi teljist vera að ræða, hefur verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi sé að ræða sem rekin sé reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Þá hefur verið talið að viðhorf skattaðilans skipti máli hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni. Ljóst má vera að mat þetta verður ekki eingöngu byggt á upplýsingum sem koma fram í skattframtölum. Var því nauðsynlegt að grafast fyrir um viðhorf kæranda í þessum efnum áður en ráðist var í hinar umdeildu breytingar á skattframtölum hans þau ár sem um ræðir. Þá varð einnig að gefa kæranda færi á að gera grein fyrir hugsanlegum rekstrarkostnaði til frádráttar á móti tekjum af sölu fasteigna á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu var óhjákvæmilegt að upplýsa málið um margháttuð atriði, áður en ákvörðun var tekin um breytingar á skattframtölunum, og afla sjónarmiða kæranda og upplýsinga frá honum, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður því ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að skattstjóra hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin að neinu leyti til greina á þeim grundvelli að skattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild. Víkur þá að efnislegri málsástæðu kæranda fyrir aðalkröfu.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Fram er komið að samkvæmt greinargerðum um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem fylgdu skattframtölum kæranda árin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006, átti kærandi í viðskiptum með fjölda fasteigna á árunum 2001, 2002, 2003, 2004 og 2005. Nánar tiltekið voru í greinargerðum þessum tilgreind kaup kæranda á fimm fasteignum á árinu 2001, sjö á árinu 2002, átján á árinu 2003, tíu á árinu 2004 og átta á árinu 2005 og gerð grein fyrir sölu hans á fimm fasteignum á árinu 2001, níu á árinu 2002, tólf á árinu 2003, fjórtán á árinu 2004 og tveimur fasteignum á árinu 2005, en í einhverjum tilvikum vörðuðu greinargerðir kæranda viðskipti með fleiri en eina fasteign. Var einkum um að ræða kaup og sölu á íbúðarhúsnæði á höfuðborgarsvæðinu, í flestum tilvikum í félagi við B og að jöfnu á móti honum, auk þess sem í nokkrum tilvikum var um að ræða kaup og sölu atvinnuhúsnæðis. Þannig keyptu kærandi og B nokkrar íbúðir í fjölbýlishúsum á greindum árum, m.a. við I-götu, D-götu og V-götu, sem þeir í sumum tilvikum seldu aftur á sama ári. Þá er komið fram í málinu að kærandi og B keyptu íbúðir í fjölbýlishúsi við G-götu á árinu 2000 sem þeir munu hafa leigt út. Íbúðir þessar voru síðan seldar Z í einu lagi fyrir 85.000.000 kr. á árinu 2002, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna þeirrar sölu sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2003. Samkvæmt skattskilum kæranda þau ár sem um ræðir nam hagnaður af sölu fasteigna alls 10.152.954 kr. gjaldárið 2002, 28.868.798 kr. gjaldárið 2003, 20.258.459 kr. gjaldárið 2004, 9.611.626 kr. gjaldárið 2005 og 2.658.270 kr. gjaldárið 2006. Þess er að geta að skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005 fylgdu skattframtöl rekstraraðila (RSK 1.04) vegna útleigu kæranda og B á atvinnuhúsnæði við O-götu og Ó-götu á árunum 2003 og 2004. Í skattskilum vegna síðara ársins var gerð grein fyrir sölu þessara eigna og söluhagnaði að fjárhæð 25.790.000 kr. sem frestað var að skattleggja að teknu tilliti til jöfnunar taps ársins og ónotaðs taps fyrra árs að fjárhæð samtals 6.685.083 kr. þannig að frestunarfjárhæð nam 19.104.917 kr. Tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis við G-götu á árinu 2001 að fjárhæð 6.074.563 kr. voru færðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar í reit 521 í skattframtali kæranda árið 2002.

Fyrir liggur að kærandi hefur haft með höndum kaup og sölu fasteigna um margra ára skeið eða a.m.k. frá árinu 2001. Þá verður ekki annað séð en að kærandi hafi haft starfsemina að aðalstarfi þau ár sem um ræðir, enda hafði kærandi ekki aðrar tekjur á greindum árum, sbr. fyrirliggjandi skattframtöl. Ágreiningslaust er að í flestum tilvikum voru umræddar fasteignir keyptar gagngert til endursölu í hagnaðarskyni, en eins og hér að framan er rakið var í ýmsum tilvikum um að ræða kaup á fleiri íbúðum í sama fjöleignarhúsi sem jafnan voru seldar aftur á sama eða næsta ári. Þá er komið fram af hálfu kæranda að starfseminni hafi verið komið fyrir innan vébanda einkahlutafélaga á árinu 2005. Að framangreindu athuguðu og að virtu umfangi hinna umdeildu viðskipta kæranda með fasteignir þau ár sem um ræðir og tilhögun viðskiptanna að öðru leyti verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda hafi verið að ræða á þeim árum sem málið varðar þannig að tekjur hans af starfseminni falli undir ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá þykja engin rök standa til annars en að líta svo á að sala fasteignanna við G-götu til Z á árinu 2002 hafi verið liður í umræddri starfsemi kæranda, þótt tilgangur með kaupum þeirra fasteigna á árinu 2000 hafi verið sá að leigja þær út, enda verður að meta fasteignaviðskipti kæranda heildstætt í þessu sambandi.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Víkur þá að varakröfu kæranda um frádrátt rekstrarkostnaðar frá tekjum af sölu fasteigna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlits þar sem kostnaður vegna fasteigna er sundurliðaður milli ára, en um er að ræða sama yfirlit og kærandi lagði fram við meðferð málsins á skattstjórastigi, sbr. andmælabréf umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 2007. Samkvæmt yfirliti þessu nam kostnaður kæranda samtals 4.100.190 kr. tekjuárið 2001, 23.633.877 kr. tekjuárið 2002, 11.459.876 kr. tekjuárið 2003, 13.790.330 kr. tekjuárið 2004 og 2.714.523 kr. tekjuárið 2005. Er um að ræða kostnað vegna reksturs fasteigna samtals 2.576.116 kr., kostnað vegna viðhalds og endurbóta samtals 9.513.502 kr., þinglýsingakostnað samtals 1.328.151 kr., fjármagnskostnað samtals 33.741.939 kr. og annan áætlaðan kostnað (2,5%) samtals 8.539.088 kr., svo sem nánar er sundurliðað milli ára. Samkvæmt yfirliti þessu nam hagnaður kæranda af starfseminni („tekjur nettó“) 6.052.764 kr. tekjuárið 2001, 5.234.921 kr. tekjuárið 2002 og 8.798.583 kr. tekjuárið 2003, en tekjuárin 2004 og 2005 varð tap af starfseminni er nam 4.178.704 kr. fyrra árið og 56.253 kr. það síðara samkvæmt því sem tilgreint er í yfirlitinu.

Í bréfi sínu til kæranda, dags. 3. júlí 2007, rakti skattstjóri viðskipti kæranda með fasteignir á árunum 2001-2005 og greindi frá því viðhorfi sínu að með tilliti til m.a. umfangs viðskiptanna yrði að líta svo á að um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi kæranda væri að ræða. Ekki krafði skattstjóri kæranda þó um leiðrétt skattskil gjaldárin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 svo sem nauðsyn bar til, miðað við afstöðu skattstjóra, heldur lét skattstjóri sitja við almenna áskorun til kæranda um að láta í té upplýsingar um hvort einhver kostnaður hefði fallið til vegna kaupa og sölu fasteigna á greindum árum og þá hver. Með andmælabréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 17. desember 2007, fylgdu umbeðnar upplýsingar um kostnað vegna viðskiptanna, sundurliðaðar milli einstakra ára, sbr. hér að framan. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2007, hafnaði skattstjóri hins vegar alfarið að taka tillit til nokkurs kostnaðar af starfseminni við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár með því að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn um kostnað til stuðnings kröfu sinni um frádrátt rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Fjallaði skattstjóri þannig ekkert um einstaka útgjaldaliði sem framlagt yfirlit kæranda bar með sér, hvorki almennt né með tilliti til þess hvort til álita kæmi að áætla kæranda einhvern kostnað til frádráttar tekjum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá er til þess að líta að kærandi var ekki á neinu stigi málsins krafinn um framlagningu kostnaðargagna þótt skattstjóri hafi látið þess getið í boðunarbréfi sínu, dags. 16. nóvember 2007, að frádráttarréttur kynni að vera fyrir hendi ef grein yrði gerð fyrir frádráttarbærum útgjöldum og viðeigandi gögn lögð fram í því sambandi. Samkvæmt framansögðu verður að telja að skattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók hina umdeildu ákvörðun sína, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningi skattstjóra var áfátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulega annmarka sé að ræða á málsmeðferð skattstjóra, eins og atvikum er háttað. Að þessu athuguðu verður byggt að svo stöddu á framlögðu yfirliti kæranda yfir kostnað af starfsemi hans þau ár sem málið varðar. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til réttmætis einstakra frádráttarliða sem um er að tefla. Af þessu leiðir að hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda árin 2002, 2003 og 2004 lækka úr 10.152.954 kr. í 6.052.764 kr. gjaldárið 2002, úr 28.868.798 kr. í 5.234.921 kr. gjaldárið 2003 og úr 17.143.308 kr. (að teknu tilliti til taps 3.115.151 kr. fyrir breytingar skattstjóra) í 5.683.432 kr. gjaldárið 2004 og falla niður í skattframtölum kæranda árin 2005 og 2006.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, en gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Felld er úr gildi ákvörðun skattstjóra um hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda að fjárhæð 4.100.190 kr. gjaldárið 2002, 23.633.877 kr. gjaldárið 2003, 11.459.876 kr. gjaldárið 2004, 12.726.777 kr. gjaldárið 2005 og 2.658.270 kr. gjaldárið 2006. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.