Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 25. febrúar 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 28. desember 2007, til yfirskattanefndar. Með hinum kærða úrskurði lækkaði skattstjóri tilfærðan innskatt í virðisaukaskattsskýrslum kæranda árin 2001 og 2002 um 44.214 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001, 14.330.059 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 og 51.450 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2002. Byggði skattstjóri á því að við sölu kæranda á jörðinni X til Y ehf., sbr. kaupsamning, dags. 20. júní 2002, og afsal, dags. 24. október 2002, hefðu orðið breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts í skilningi 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þannig að kæranda hefði borið að leiðrétta (bakfæra) tilfærðan innskatt vegna nýbyggingarinnar. Þar sem kaupandi hefði ekki yfirtekið leiðréttingarskyldu kæranda vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, bæri kæranda ekki fyrrgreindur innskattsfrádráttur.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2008, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að álagning virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2001, janúar-febrúar og maí-júní 2002 verði í samræmi við virðisaukaskattsskýrslur kæranda bæði hvað varði innskatt og útskatt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi, sem er einkahlutafélag, hafði auk annarrar starfsemi með höndum gistiþjónustu og annan ferðaþjónusturekstur á jörð félagsins, X. Hinn 14. apríl 2003 barst skattstjóra virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir árið 2002, dags. 11. apríl 2003, þar sem tilgreind var inneign virðisaukaskatts að fjárhæð 224.702 kr., þ.e. útskattur 698.457 kr. og innskattur 923.159 kr. Með bréfi, dags. 20. júní 2003, beindi skattstjóri því til kæranda að leggja fram bókhaldsgögn félagsins fyrir árið 2002 áður en tekin yrði afstaða til skýrslunnar, sbr. 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Beiðni skattstjóra var ítrekuð með bréfi, dags. 7. júlí 2003, og hinn 16. júlí 2003 bárust umbeðin gögn frá kæranda.

Með bréfi, dags. 17. október 2003, fór skattstjóri fram á nánari skýringar varðandi virðisaukaskattsskil kæranda árið 2002. Meðal annars vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt bókhaldsgögnum kæranda væri uppbygging á svonefndu Z-húsi innsköttuð og væri farið fram á skýringar á því hvernig uppbyggingin tengdist rekstri kæranda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Jafnframt benti skattstjóri á að samkvæmt tilkynningu, dags. 22. maí 2003, hefði kærandi farið fram á lokun á virðisaukaskattsnúmeri sínu frá og með 31. desember 2002 og tilgreint verðmæti birgða, véla, tækja og annarra lausafjármuna 0 kr. í árslok 2002. Vakti skattstjóri athygli á því að ef lok rekstrar leiddi til þess að breytingar yrðu á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna varanlegra rekstrarfjármuna skyldi aðili leiðrétta innskatt í samræmi við ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Ef skráningarskyldur aðili yfirtæki rekstur skyldi ekki telja vörubirgðir, vélar og aðra rekstrarfjármuni til skattskyldrar veltu, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Við slíka sölu ætti seljandi að tilkynna skattyfirvöldum um eigendaskipti og söluandvirði eigi síðar en átta dögum eftir að eignayfirfærsla færi fram. Í þessu sambandi tók skattstjóri fram að fyrir lægi að kærandi hefði hinn 20. júní 2002 selt fasteign sína, X, til Y ehf. Engin svör bárust skattstjóra vegna fyrirspurnarbréfs hans, dags. 17. október 2003, þrátt fyrir ítrekun með bréfum, dags. 5. og 24. nóvember 2003.

Með bréfi skattstjóra, dags. 26. mars 2004, sem hann ítrekaði 14. apríl 2004, var vísað til þess að samkvæmt samanburðarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.25) með skattframtali kæranda árið 2003, sem borist hefði hinn 13. október 2003, væri tilgreind hækkun innskatts um 14.168.675 kr. vegna byggingarframkvæmda kæranda. Fór skattstjóri fram á að kærandi afhenti bókhaldsgögn sem lægju til grundvallar greindri hækkun innskatts. Jafnframt ítrekaði skattstjóri fyrirspurn sína frá 17. október 2003. Bréfum þessum var ekki svarað af hálfu kæranda.

Með bréfi, dags. 28. maí 2004, boðaði skattstjóri kæranda áætlun virðisaukaskatts öll uppgjörstímabil ársins 2002, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, á þeim forsendum að kærandi hefði ekki veitt umbeðnar upplýsingar varðandi grundvöll virðisaukaskattsskila félagsins það ár. Veitti skattstjóri kæranda 15 daga frest til að koma að andmælum vegna fyrirhugaðra breytinga. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. júní 2004, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og áætlaði skattskylda veltu 300.000 kr. í 24,5% þrepi og 1.000.000 kr. í 14% þrepi sérhvert uppgjörstímabil ársins 2002.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. júní 2004, var boðuðum breytingum samkvæmt bréfi skattstjóra frá 28. maí 2004 mótmælt. Umboðsmaður kæranda greindi frá því að Z-hús væri tilraun kæranda til að flytja eldhús og veitingaaðstöðu úr hóteli og íbúðarhúsnæði í eina byggingu sem tilheyrði hótelrekstrinum og bæta þannig aðstöðu fyrir hótel, minjagripasölu og verslunaraðstöðu til muna. Bréfinu fylgdi leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts árið 2002 (RSK 10.26) og afrit af sölureikningi Þ hf., dags. 25. janúar 2002, að fjárhæð 72.000.000 kr. auk virðisaukaskatts 14.168.675 kr. Jafnframt barst skattstjóra bréf umboðsmanns kæranda, dags. 11. júní 2004, þar sem farið var fram á endurupptöku á máli kæranda, enda hefði skattstjóri kveðið upp úrskurð sinni, dags. 8. júní 2004, áður en andmælafrestur kæranda hefði verið liðinn.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 14. júní 2004, afturkallaði skattstjóri bæði boðunarbréf sitt frá 28. maí 2004 og úrskurð um endurákvörðun frá 8. júní 2004 en boðaði kæranda að nýju áætlun á virðisaukaskatti kæranda árið 2002 á sömu forsendum og fram komu í bréfi embættisins frá 28. maí 2004. Með bréfi, dags. 29. júní 2004, sem áritað er móttekið af skattstjóra 28. júní 2004, var boðaðri áætlun skattstjóra mótmælt af hálfu kæranda. Kærandi vísaði til þess að skattstjóri hefði athugað bókhaldsgögn félagsins vegna ársins 1997 og hefði öllum athugasemdum skattstjóra við virðisaukaskattsskil félagsins þá verið svarað. Meðal annars hefði skattstjóri fengið uppdrátt af landareign kæranda ásamt greinargerð um hlutverk bygginga á jörðinni. Skattstjóri hefði aldrei svarað kæranda en „frysti afgreiðslu virðisaukaskattsmála félagsins árin 1997 og 2001“, svo sem þar sagði. Vegna misskilnings kæranda og umboðsmanns félagsins hefði fyrirspurnarbréfum skattstjóra, dags. 17. október 2003 og 26. mars 2004, ekki verið sinnt, en helstu efnisatriðum í fyrirspurnum skattstjóra hefði nú verið svarað með bréfi umboðsmanns kæranda frá 10. júní 2004. Þá hefði skattstjóri móttekið skattframtal kæranda árið 2003 og ársreikning félagsins fyrir árið 2002. Bæri innsendum virðisaukaskattsskýrslum saman við gögn kæranda og skýringar. Ekki yrði því séð að nein efnisrök væru fyrir boðuðum áætlunum skattstjóra. Bréfi kæranda fylgdi afrit af kaupsamningi milli kæranda og Y ehf., dags. 20. júní 2002, um jörðina X.

Í framhaldi af þessu beindi skattstjóri því til T ehf., sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. september 2004, að leggja fram þinglýstan kaupsamning vegna jarðarinnar X ásamt yfirlýsingu um yfirtöku leiðréttingarkvaðar innskatts vegna framkvæmda á jörðinni. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum frá Fasteignamati ríkisins hefði T ehf. keypt jörðina af Y ehf. þann 1. ágúst 2004. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um fyrirhuguð not kaupandans af eigninni sem og að fá afhentar teikningar af „Z-húsi sem samkvæmt upplýsingum skattstjóra er í byggingu“, eins og þar sagði. Í svarbréfi umboðsmanns T ehf., dags. 14. október 2004, kom fram að kaupsamningi um X hefði ekki verið þinglýst heldur einungis afsali. Kaupandi samkvæmt kaupsamningi væru Þ hf. en T ehf. væri afsalshafi í samræmi við ákvæði kaupsamningsins. Ekki hefði verið um að ræða yfirtöku leiðréttingarkvaðar innskatts. Um fyrirhuguð not af eigninni kom fram að T ehf. hygðist selja jörðina sem fyrst, sbr. 7. gr. kaupsamnings, enda hefði tilgangur kaupanna verið sá að verja kröfu Þ hf. vegna byggingar Z-húss. Að öðru leyti myndi T ehf. halda áfram rekstri ferðaþjónustu sem verið hefði á jörðinni í samvinnu við ráðsmann staðarins, sbr. 6. gr. kaupsamnings. Bréfi umboðsmanns T ehf. fylgdi tilvísaður kaupsamningur, dags. 1. júlí 2004, milli Y ehf. og R ehf. sem seljenda og Þ hf. sem kaupanda, svo og afsal, dags. 25. ágúst 2004, þar sem greindir seljendur afsöluðu jörðinni X ásamt fleiri eignum til T ehf. Einnig fylgdu umbeðnar teikningar, sbr. bréf skipulags- og byggingarfulltrúa ..., dags. 27. september 2004, til Þ hf., þar sem vísað var til meðfylgjandi teikninga af Z-húsi að X.

Með bréfi, dags. 20. september 2004, fór skattstjóri fram á það við Þ hf. að afhent yrðu gögn vegna framkvæmda í þágu kæranda. Umbeðin gögn voru lögð fram með bréfi umboðsmanns Þ hf., dags. 14. október 2004, þ.e. afrit verksamnings, dags. 9. apríl 2001, að fjárhæð 56.580.766 kr., uppgjör vegna greinds verksamnings ásamt aukaverkum að fjárhæð samtals 77.836.736 kr., svo og afrit samkomulags vegna verksamningsins þar sem niðurstöðutala samkvæmt uppgjöri var lækkuð í 72.000.000 kr. Bréfinu fylgdi einnig afrit af svonefndum verksamningi nr. 2 að fjárhæð 42.193.125 kr., dags. 25. janúar 2005, en tekið var fram að hann hefði ekki komið til framkvæmda.

Hinn 22. september 2004 fóru starfsmenn skattstjóra að X í því skyni að skoða eignir á jörðinni, einkum Z-hús, með tilliti til innskattsbeiðni kæranda að fjárhæð rúmlega 14 milljón kr., sbr. skýrslu um vettvangsathugun þessa, dags. 29. september 2004, sem liggur fyrir í málinu. Í skýrslunni kemur fram að forsvarsmaður Þ hf., ..., og forsvarsmaður staðarhaldara, ..., hefðu sýnt starfsmönnum skattstjóra Z-hús og skála, en aðrar eignir ... hefðu ekki verið skoðaðar. Um Z-hús segir í skýrslunni að um sé að ræða nýbyggingu sem sé tæplega fokheld. Gert sé ráð fyrir safni í u.þ.b. 35% húsnæðisins, í tæpum 5% verði starfsmannaaðstaða en að öðru leyti sé húsnæðið ætlað fyrir matsölustað, minjagripasölu, anddyri og snyrtingu. ...

Með bréfi til kæranda, dags. 1. október 2004, afturkallaði skattstjóri boðunarbréf sitt frá 14. júní 2004, en beindi jafnframt ýmsum fyrirspurnum til kæranda varðandi virðisaukaskattsskil félagsins árin 2001 og 2002 með vísan til 38. gr. laga nr. 50/1988. Að því er varðaði kæruefni máls þessa vísaði skattstjóri til svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 10. júní 2004, þar sem gerð hefði verið grein fyrir tilgangi Z-húss að X. Af því tilefni væri nú farið fram á að kærandi legði fram teikningar og mælingarblað af greindri byggingu ásamt verksamningi sem kærandi hefði gert sem verkkaupi við Þ hf. sem verksala. Jafnframt skyldi kærandi gera grein fyrir virðisaukaskattsskyldri starfsemi í hverjum hluta byggingarinnar fyrir sig til samræmis við byggingarnefndarteikningar. Í þessu sambandi tók skattstjóri fram að samkvæmt 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 væri starfsemi safna undanþegin virðisaukaskatti. Með vísan til 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, væri því óskað eftir skýringum á því með hvaða rökum kærandi teldi rétt að færa til innskatts virðisaukaskatt samkvæmt reikningi Þ hf. en samkvæmt reikningnum væri um að ræða kostnað vegna Z-húss. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir því að kærandi legði fram leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts (RSK 10.25), þar sem kærandi hefði samkvæmt upphaflegri virðisaukaskattsskýrslu farið yfir skilamörk ársskila. Vegna tilkynningar kæranda um rekstrarlok vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt kaupsamningi, dags. 20. júní 2002, hefði kærandi selt Y ehf. jörðina X ásamt öllu því sem eigninni fylgdi og fylgja ætti en án bústofns og framleiðsluréttar. Hvergi kæmi fram að kaupsamningnum hefði verið þinglýst og fór skattstjóri fram á að úr því yrði bætt. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir þinglýstri yfirlýsingu þar sem fram kæmi að kaupandi hygðist nota eignina fyrir virðisaukaskattsskylda starfsemi. Í 7. gr. greinds kaupsamnings kæmi fram að fyrir lægi lóðarsamningur, dags. 21. maí 2002, um sérstaka lóð úr landi jarðarinnar vegna Z-húss þar sem kærandi væri leigusali og R ehf. leigutaki. Skyldi kærandi leggja fram afrit þessa lóðarsamnings. Þá fór skattstjóri fram á nánari skýringar um ráðstöfun annarra eigna í eigu kæranda og uppgjör virðisaukaskatts vegna sölu þeirra eigna. Vegna lausafjármuna í eigu félagsins í árslok 2002 væri óskað upplýsinga með vísan til 1. mgr. 1. gr. og 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um það hvernig kærandi hygðist leiðrétta kvöð vegna innskatts sem hefði orðið virk við lokun á virðisaukaskattsnúmeri kæranda 31. desember 2002.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. október 2004, var tekið fram til svars fyrirspurnum skattstjóra varðandi Z-hús að kærandi hefði haft í hyggju að leigja bygginguna í heild sinni til aðila sem ætlaði að annast rekstur í húsinu. Hefði öll sú leiga átt að vera með virðisaukaskatti. Ekki hefði reynt á þessar fyrirætlanir þar sem ekki hefði verið lokið við bygginguna. Umboðsmaður kæranda tók fram að sjálfsagt væri að láta skattstjóra í té teikningar og mælingarblað ásamt verksamningi ef hann teldi þess þurfa þrátt fyrir skýringar kæranda. Vegna beiðni skattstjóra um að „bætt yrði úr“ því að kaupsamningur um jörðina X væri óþinglýstur tók umboðsmaður kæranda fram að samningi þessum hefði ekki verið þinglýst, enda yrði ekki séð að þinglýsing væri lagaskylda. Slíkt væri a.m.k. ekki áskilið í 1. gr. reglugerðar nr. 587/1989 (sic). Kaupandi jarðarinnar hefði tilkynnt um kaupin á sínum tíma til skattstjóra N-umdæmis og látið honum í té yfirlýsingu um að eignin væri keypt í þeim tilgangi að stunda virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. 4. gr. kaupsamnings, en þess hefði ekki verið gætt að þinglýsa yfirlýsingunni. Kærandi hefði nú beint því til kaupanda að láta þinglýsa yfirlýsingunni og yrði skjalinu komið til skattstjóra í framhaldi af því. Umbeðinn lóðarsamningur væri meðfylgjandi en önnur gögn yrðu send síðar.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2004, ítrekaði skattstjóri beiðni sína samkvæmt bréfi, dags. 1. október 2004, um að kærandi legði fram tilgreind gögn, m.a. teikningar og mælingarblöð af Z-húsi svo og verksamning kæranda við Þ hf.

Með bréfi, dags. 30. september 2005, boðaði skattstjóri endurákvörðun á virðisaukaskatti kæranda uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2001 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2002 með vísan til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt bréfi skattstjóra fólst í boðaðri endurákvörðun að virðisaukaskattur kæranda árin 2001 og 2002 yrði ákvarðaður í samræmi við innsendar leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts (RSK 10.26) umrædd ár að gerðum tilgreindum breytingum bæði á skattskyldri veltu og útskatti árið 2002 og innskatti árin 2001 og 2002. Hvað varðar kæruefni málins, þ.e. meðferð innskatts af byggingu og rekstri Z-húss, kom fram að um væri að ræða virðisaukaskatt að fjárhæð 44.213 kr. árið 2001 og 14.249.480 kr. árið 2002 samkvæmt einum sölureikningi fyrra árið og þremur sölureikningum síðara árið. Í bréfi sínu rakti skattstjóri gang málsins og tók m.a. fram að með bréfi, dags. 1. október 2004, hefði embættið óskað eftir upplýsingum um fyrirhugaða starfsemi í einstökum hlutum byggingar fyrir svonefnt Z-hús með tilliti til undanþáguákvæðis 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en umbeðnar upplýsingar hefðu ekki borist og teikningar af eigninni hefðu ekki verið lagðar fram eins og um hefði verið beðið í greindu bréfi. Hinn 22. september 2004 hefðu starfsmenn skattstjóra farið í vettvangsskoðun að X og hefði umrædd bygging verið skoðuð ásamt tilgreindum forsvarsmönnum Þ hf. og staðarhaldarans E ehf. Komið hefði í ljós að um væri að ræða nýbyggingu sem ekki hefði náð fokheldisástandi og samkvæmt upplýsingum starfsmanns Þ hf. væri gert ráð fyrir safni í u.þ.b. 35% húsnæðisins. Þar sem fram væri komið að 35% af byggingunni yrði notað undir starfsemi safns, þ.e. starfsemi sem ekki væri virðisaukaskattsskyld, væri með vísan til 1. og 4. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993 fyrirhugað að hafna frádrætti 35% virðisaukaskatts samkvæmt umræddum fjórum sölureikningum, þ.e. lækka tilgreindan innskatt um 15.474 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001 vegna reiknings frá B og um samtals 4.987.317 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 vegna reikninga frá D, F ehf. og Þ hf.

Í framhaldi af þessari umfjöllun í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 30. september 2005, rakti skattstjóri að kærandi hefði gert verksamning við Þ hf. um byggingu Z-hús á lóð sem leigð hefði verið R ehf. með lóðarleigusamningi, dags. 21. maí 2002, þar sem fram kæmi að leigutaki myndi annast byggingarframkvæmdir á lóðinni. Væri hér um ósamræmi að ræða og hefði skattstjóri ekki nein fullnægjandi gögn um það hver yrði eigandi byggingarinnar. Jafnframt rakti skattstjóri ákvæði í 5. gr. kaupsamnings um sölu kæranda á jörðinni X þar sem fram kæmi að kaupandi, Y ehf., yfirtæki að fullu leiðréttingarskyldu innskatts vegna fasteigna og lausafjármuna, sbr. 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 12.-14. gr. reglugerðarinnar, og skyldi seljandi tilkynna skattstjóra um yfirtökuna í samræmi við ákvæði reglugerðarinnar. Skattstjóri vísaði til þess að í 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 væri kveðið á um tilkynningu til skattstjóra um yfirtöku leiðréttingarskyldu. Í reglugerð nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, kæmi fram að skuldbindingu kaupanda um yfirtöku á kvöð um leiðréttingu innskatts skyldi þinglýst á viðkomandi fasteign. Samsvarandi ákvæði væri ekki að finna í reglugerð nr. 192/1993 en þó yrði að gera kröfu um að ljóst væri samkvæmt gögnum, sem þinglýst væri við eigendaskipti, að þau réttindi og skyldur hefðu fylgt við söluna. Fram væri komið af hálfu kæranda að kaupsamningi félagsins við Y ehf. hefði ekki verið þinglýst en að kærandi hefði tilkynnt skattstjóranum í N-umdæmi um kaupin á X og látið honum í té yfirlýsingu um að eignin væri keypt til notkunar í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Af þessu tilefni hefði skattstjóri óskað eftir afriti af nefndri yfirlýsingu frá skattstjóranum í N-umdæmi en í ljós hefði komið að honum hefði ekki borist nein yfirlýsing frá kaupanda jarðarinnar. Þá hefði jafnframt komið í ljós að skattstjórinn í N-umdæmi hefði undir höndum aðra útgáfu samnings um sölu X til Y ehf. en þá sem kærandi hefði sent skattstjóra. Hefði þessi „kaupsamningur nr. 2“ borist skattstjóra hinn 27. janúar 2005 frá skattstjóranum í N-umdæmi. Í þeim samningi kæmi ekkert fram um að kaupandi yfirtæki leiðréttingarkvöð innskatts vegna keyptra fastafjármuna. Einnig rakti skattstjóri ákvæði í þinglýstu afsali varðandi kvaðir og veðbönd við söluna til Y ehf. Samkvæmt þessu og með vísan til 1. og 2. mgr. 16. gr. laga nr. 5/1988 hefði skattstjóri í hyggju að hafna innskatti sem væri til kominn vegna byggingar Z-húss að fjárhæð 44.213 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001 (fskj. nr. 69), 14.198.030 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 (fskj. nr. 35 og reikningur frá Þ hf.) og 51.450 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2002 (fskj. nr. 22).

Vegna fylgiskjala nr. 27 og 42 árið 2002 tók skattstjóri fram að þar væri færður sem innskattur virðisaukaskattur sem tengdist Z-húsi, þ.e. „myndgerð fyrir Z safnið“. Þar sem safnastarfsemi væri ekki virðisaukaskattsskyld væri ekki fyrir hendi innskattsréttur vegna slíkrar starfsemi og myndi innskattur því lækka um 132.029 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002.

Með bréfi, dags. 31. október 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2001 og 2002. Fram kom að það væri alvarlegur misskilningur skattstjóra að 35% Z-húss yrði notað undir starfsemi safns sem væri ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi. Allt svæðið á X væri ferðaþjónustusvæði og allar framkvæmdir á jörðinni hefðu tengst slíkum rekstri með það fyrir augum að auka aðdráttarafl svæðisins og þar með tekjur kæranda af ferðaþjónustu. Kærandi hefði aldrei rekið safnastarfsemi en hins vegar hefði félagið ákveðið að ... búa til aðstöðu svo unnt væri að halda ráðstefnur og fundi, bæði fyrir vísindamenn og aðra, sem áhuga hefðu á svæðinu og jarðfræðilegri sögu þess. Þannig hefði verið ráðist í verkefnið í þeim einum tilgangi að auka tekjur af ferðamannaþjónustu en ekki til þess að koma á fót hefðbundnu safni. Jafnframt mótmælti umboðsmaður kæranda að skattstjóri hygðist byggja ákvarðanir sínar á vettvangsskoðun sem virtist hafa farið fram hinn 22. september 2004, enda hefði kæranda ekki verið gert viðvart um skoðunina og hún farið fram án þess að kæranda hefði gefist kostur á að koma að nauðsynlegum skýringum. Hefði vettvangsskoðun skattstjóra farið fram „með eiganda númer tvö frá því að [kærandi] seldi staðinn árið 2002“, svo sem þar sagði.

Umboðsmaður kæranda tók fram að skýring væri á því hvers vegna tvær útgáfur á kaupsamningi við Y ehf. hefðu komið fram í málinu. Um þetta sagði í bréfi umboðsmanns:

,,Skýring á þessu er sú að aðilar kaupsamningsins fóru með upphaflega gerð hans til skattstjórans [í N-umdæmi] og óskuðu eftir því að yfirtakan yrði skráð þar. Eftir að skattstjórinn tók við skjalinu var bent á að ákvæði um yfirtöku þessarar skyldu þyrfti að vera inni í kaupsamningnum, og þar af leiðandi var kaupsamningur undirritaður að nýju með slíku ákvæði, en að öðru leyti var síðari útgáfa skjalsins nákvæmlega eins og sú fyrri. Dagsetning var höfð óbreytt, enda hafði samningurinn verið gerður þann dag þótt nauðsynlegt hafi reynst vegna þessa formskilyrðis að bæta inn í hann þessu ákvæði. Ekkert getur verið tortryggilegt við þetta.”

Umboðsmaður kæranda vék að athugasemdum skattstjóra varðandi byggingarstig Z-húss. Rétt væri að byggingunni væri ekki lokið en ástæðan væri sú að kæranda hefði ekki tekist að fjármagna framkvæmdirnar. Þá benti skattstjóri réttilega á að reikningur Þ hf. væri stílaður á kæranda. Reikningurinn væri vegna framkvæmda sem búið væri að vinna og kærandi hefði greitt fyrir. Stofnað hefði verið til þessa kostnaðar í virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda og gæti engu skipt hvort eignin væri skráð hjá Fasteignamati ríkisins.

Með úrskurði, dags. 7. nóvember 2007, sem skattstjóri kvað upp með vísan til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988, hratt skattstjóri boðuðum breytingum á virðisaukaskatti kæranda árin 2001 og 2002 í framkvæmd að öðru leyti en því að skattstjóri kvaðst ekki taka ákvörðun um innskatt vegna byggingar Z-húss. Væri afturkallaður sá hluti boðunarbréfs skattstjóra, dags. 30. september 2005, sem vörðuðu þau útgjöld, nánar tiltekið fskj. nr. 69 frá árinu 2001 og nr. 27, 42 og 22 frá árinu 2002 auk reiknings frá Þ hf., dags. 25. janúar 2002, en tekin yrði afstaða til þeirra með nýju boðunarbréfi. Samkvæmt tölulegri niðurstöðu úrskurðarins fólst í þessari afstöðu skattstjóra að hann ákvarðaði ekki innskatt samkvæmt umræddum fylgiskjölum og reikningi.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2007, boðaði skattstjóri að nýju endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2001, janúar-febrúar og maí-júní 2002 vegna fyrrgreinds virðisaukaskatts vegna byggingar Z-húss. Skattstjóri vísaði m.a. til þess að með bréfi, dags. 1. október 2004, hefði verið óskað eftir teikningum af Z-húsi og greinargerð um fyrirhugaða virðisaukaskattsskylda starfsemi í hverjum hluta byggingarinnar fyrir sig ásamt rökstuðningi fyrir því að kærandi teldi rétt að færa reikning frá Þ hf. vegna byggingar hússins til innskatts. Kærandi hefði ekki sinnt þessari beiðni um teikningar og greinargerð um nýtingu Z-húss. Að beiðni skattstjóra hefðu Þ hf. látið embættinu í té verksamning félagsins við kæranda þar sem það tók að sér að framkvæma verkið „X – Safnahús“. Þá gerði skattstjóri sem fyrr grein fyrir vettvangsferð starfsmanna embættisins að X hinn 22. september 2004.

Skattstjóri fjallaði í boðunarbréfi sínu um sölu jarðarinnar X til Y ehf. með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi, dags. 30. september 2005. Meðal annars rakti skattstjóri að fyrir lægju tveir kaupsamningar um sölu jarðarinnar, báðir dagsettir 20. júní 2002, sem væru sama efnis að öðru leyti en því að í öðrum þeirra væri kveðið á um að kaupandi (Y ehf.) yfirtæki að fullu leiðréttingarskyldu innskatts vegna fasteigna og lausafjármuna samkvæmt 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 12.-14. gr. reglugerðarinnar, og skyldi seljandi tilkynna skattstjóra um yfirtökuna. Í 7. gr. samningsins væri vísað til verksamnings um Z-hús svo og reiknings vegna kostnaðar við fyrri hluta þeirrar framkvæmdar. Þá væri í samningnum vísað til lóðarleigusamnings milli kæranda sem leigusala og R ehf. sem leigutaka og tekið fram að sú lóð væri hluti hinnar seldu jarðar og að kaupandi yfirtæki við undirritun kaupsamningsins réttindi og skyldur leigusala. Skattstjóri hefði aflað umrædds lóðarleigusamnings og þar kæmi fram í 5. gr. að allar framkvæmdir á lóðinni skyldu háðar samþykki leigusala, en leigusala væri kunnugt að á hinni leigðu lóð væri ætlunin að reka miðstöð um ... ásamt tilheyrandi starfsemi. Leigutaki sæi um viðhald, endurbætur og byggingar á hinni leigðu lóð á sinn kostnað. Skattstjóri tók fram að tilkynning um yfirtöku leiðréttingarskyldu, sbr. 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, hefði ekki borist skattstjóra.

Skattstjóri vísaði til þess að í bókhaldi kæranda fyrir árin 2001 og 2002 væri tilfærður innskattur vegna byggingar Z-húss að fjárhæð 14.425.723 kr., þar af 14.168.675 kr. samkvæmt reikningi frá Þ hf, dags. 25. janúar 2002, en annar innskattur í bókhaldi vegna byggingar Z-húss næmi 257.048 kr. Kærandi hefði á árinu 2002 selt eignir sínar að X til Y ehf. en stofnandi þess einkahlutafélags væri eiginkona forráðamanns kæranda. Fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra hefði móttekið tilkynningu um stofnun Y ehf., dags. 23. ágúst 2002, hinn 23. október 2002. Ljóst væri að leiðréttingarskylda samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 tæki til umkrafins innskatts vegna framkvæmda við byggingu safnahúss á X. Kaupsamningar um eignina væru dagsettir 20. júní 2002 en þá hefði ekki verið búið að stofna Y ehf. Kvaðst skattstjóri hafa efasemdir um gildi samninganna gagnvart félaginu, enda gæti óstofnað einkahlutafélag hvorki öðlast réttindi né borið skyldur. Vegna misræmis í ákvæðum samninganna um yfirtöku leiðréttingarskyldu teldi skattstjóri sig ekki geta byggt á þeim án stuðnings frekari gagna og vegna skyldleika forráðamanna seljanda og stofnanda kaupanda þætti verða að gera ríkar kröfur til þess að yfirtaka á leiðréttingarskyldu væri skýr og afdráttarlaus, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 396/2005. Því hefði skattstjóri kannað þinglýst gögn um sölu á umræddri eign og hefði undir höndum afsal eignarinnar. Þar væri vísað til leigusamnings, dags. 21. maí 2002, um lóð úr landi X til R ehf., en tekið fram að fasteignin væri að öðru leyti seld án annarra kvaða og veðbanda en þeirra sem kaupandi kynni sjálfur að hafa stofnað til. Í ljósi þess sem fram kæmi í afsalinu væri það mat skattstjóra að leiðréttingarskylda hefði ekki verið yfirtekin af kaupanda jarðarinnar, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, hvað sem liði því sem fram kæmi í kaupsamningi sem kærandi hefði afhent skattstjóra. Þá tók skattstjóri fram að kærandi hefði ekki sinnt beiðni um að leggja fram teikningar af byggingunni og ítarlegar upplýsingar um notkun hennar. Samkvæmt skoðun skattstjóra á byggingunni hefði hún ekki verið orðin fokheld í september 2004, rúmum tveimur árum eftir sölu. Sölureikningur Þ hf. bæri með sér að um væri að ræða byggingu einhvers konar safnhúss. Í ljósi þess teldi skattstjóri vafa leika á því í hvaða hlutfalli kæranda hefði verið heimilt að færa virðisaukaskatt af framkvæmdum við fasteignina til innskatts, sbr. ákvæði 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, en samkvæmt 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 væri starfsemi safna undanþegin virðisaukaskatti. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 skyldi skattskyldur aðili bakfæra innskatt vegna öflunar fasteigna yrði breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts. Þegar af þeirri ástæðu teldi skattstjóri rétt að fallast ekki á kröfu kæranda um innskatt samkvæmt reikningi frá Þ hf., dags. 25. janúar 2002, þar sem kvöð sem hefði myndast vegna kostnaðarins hefði ekki verið yfirtekin við sölu á jörðinni samkvæmt samningi, dags. 20. júní 2002, og afsali, dags. 24. október 2002. Þá tók skattstjóri fram að Y ehf. hefði fyrst verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts hinn 1. nóvember 2002 og því hvorki verið á grunnskrá þegar kaupsamningur var gerður né þegar afsal var gefið út. Fram kæmi í 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 að kaupandi gæti yfirtekið leiðréttingarskyldu að því leyti sem hann hefði frádráttarrétt vegna eignarinnar en skattaðili sem ekki væri skráður í grunnskrá virðisaukaskatts hefði ekki rétt til færslu innskatts vegna fasteigna, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Því væri það mat skattstjóra að þótt gögn varðandi yfirtöku leiðréttingarskyldu innskatts hefðu verið fullnægjandi hefði Y ehf. ekki verið bær aðili til að yfirtaka leiðréttingarskyldu innskatts á þeim tíma þegar félagið keypti eignina. Styddi þessi staðreynd enn frekar það mat skattstjóra að leiðréttingarskylda innskatts vegna Z-húss hefði ekki verið yfirtekin og kæranda því borið að leiðrétta hana við sölu á jörðinni í júní 2002.

Þá vék skattstjóri að andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 31. október 2005. Vegna skýringa umboðsmanns um fyrirhugaða útleigu umrædds Z-húss til rekstraraðila staðarins tók skattstjóri fram að fyrirhuguð nýting við safnastarfsemi og aðra starfsemi hefði ekki úrslitaþýðingu varðandi boðaðar breytingar á virðisaukaskatti kæranda, enda hefði komið í ljós við vettvangsathugun skattstjóra að nýbyggingin hefði ekki verið orðin fokheld í september 2004 og því ekki forsendur til að meta hvert nýtingarhlutfall hússins yrði við skattskylda og undanþegna starfsemi. Þá tók skattstjóri fram að við úrlausn málsins væri að litlu leyti byggt á vettvangsferð starfsmanna embættisins í september 2004. Þá kvað skattstjóri skýringu umboðsmanns kæranda á hinum tveimur ólíku kaupsamningum, sem fram hefðu komið í málinu, vera afar langsótta. Væri óljóst þrátt fyrir þessa skýringu hvor samningurinn hefði gildi hvað varðaði yfirtöku á leiðréttingarskyldu innskatts. Áréttaði skattstjóri það mat sitt að leiðréttingarskylda hefði ekki verið yfirtekin af þar til bærum aðila, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Samkvæmt þessu hefði skattstjóri í hyggju að hafna tilfærðum innskatti kæranda vegna byggingar Z-húss að fjárhæð 14.425.723 kr.

Með bréfi, dags. 17. desember 2007, krafðist umboðsmaður kæranda þess að skattstjóri hyrfi frá fyrirætlunum sínum og afgreiddi virðisaukaskattsskýrslur kæranda árin 2001 og 2002 án breytinga. Umboðsmaður kæranda tók fram að málavaxtalýsing í bréfi skattstjóra væri gölluð og gerði af því tilefni grein fyrir bréfaskiptum í málinu. Þá gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir rökstuðningi fyrir kröfu kæranda. Í fyrsta lagi vísaði hann til þess að skattstjóri hefði þrívegis horfið frá áformum um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda vegna viðkomandi uppgjörstímabila eftir að málið hefði legið í dvala í mismunandi langan tíma. Teldi kærandi að heimildir skattstjóra til slíkra endurákvarðana væru háðar takmörkunum þannig að hann gæti ekki haldið málum gangandi svo árum skipti eftir að skylda hans til að ljúka þeim væri orðin virk samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Því teldi kærandi að skattstjóri hefði ekki heimild til að framkvæmda boðaða endurákvörðun samkvæmt bréfi, dags. 7. nóvember 2007. Í öðru lagi væri byggt á því að kærandi hefði veitt skattstjóra fullnægjandi skýringar við öllum þeim atriðum sem fyrirspurnir skattstjóra snérust um en meðhöndlun og athuganir skattstjóra á þeim upplýsingum hefðu verið ómálefnanlegar og í sumum atriðum andstæðar lögum. Þessu til stuðnings var vísað til vettvangsskoðunar starfsmanna skattstjóra 22. september 2004. Ekki hefði komið fram hvaða starfsmenn skattstjóra hefðu farið í þessa vettvangsferð eða hvort þeir hefðu gert skýrslu um athuganir sínar og forsvarsmenn kæranda hefðu ekki fengið tækifæri til að vera viðstaddir. Væri því mótmælt að upplýsingar sem aflað hefði verið með þessum hætti og ekki kynntar kæranda fyrr en í fjórðu atrennu endurákvörðunarferilsins gætu haft minnstu þýðingu fyrir úrlausn í málinu. Í þriðja lagi hélt umboðsmaður kæranda því fram að það væri ekki rétt að skattstjórinn í N-umdæmi hefði ekki fengið tilkynningu um yfirtöku Y ehf. á leiðréttingarskyldu innskatts. Til sönnunar þessu væri tilkynning félagsins um virðisaukaskattsskylda starfsemi, dags. 11. október 2002, ásamt staðfestingu skattstjóra, en í greindri tilkynningu kæmi skýrt fram að Y ehf. hefði yfirtekið jörðina X og aðrar eignir kæranda, þar með talið kvöðina vegna virðisaukaskattsins. Skattstjóri hefði ekki gert stjórnendum Y ehf. eða kæranda grein fyrir því að tilkynna þyrfti yfirtöku leiðréttingarskyldu með öðrum hætti en þessum. Boðaðar breytingar skattstjóra væru samkvæmt þessu ekki byggðar á réttum upplýsingum.

Með úrskurði, dags. 28. desember 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988 að hann hefði hafnað tilfærðum innskatti samtals að fjárhæð 14.425.723 kr. vegna byggingar Z-húss á jörðinni X. Færði skattstjóri í meginatriðum sömu rök fyrir ákvörðun sinni og fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 7. nóvember 2007. Í úrskurðinum gerði skattstjóri grein fyrir framkomnum andmælum umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 17. desember 2007, og fjallaði um þau. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um tafir við meðferð málsins tók skattstjóri fram að yfirferð skattframtals væri í flestum tilvikum forsenda þess að samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts fengju fullnaðarafgreiðslu. Í tilviki kæranda hefði komið fram krafa um innskattsviðbót að fjárhæð 14.168.675 kr. sem gefið hefði skattstjóra fullt tilefni til að bíða úrlausnar á yfirferð skattframtals. Þá tók skattstjóri fram að almennt yllu tafir á afgreiðslu máls ekki ógildi ákvörðunar auk þess sem líta bæri til þess að mál kæranda væri flókið og umfangsmikið og skattstjóri hefði þurft að afla gagna víða en svör hefðu ekki fengist frá kæranda við fyrirspurnum um mikilvæga þætti málsins og öðrum fyrirspurnum skattstjóra hefði verið svarað seint. Einnig hefði verið nauðsynlegt að afla upplýsinga vegna misræmis í gögnum kæranda. Hefði skattstjóri m.a. óskað eftir skýringum á því „hvað orðið hefði um húsnæðið sem gistingin fór fram í, um ...húsið sem leigt var út og um hagann þar sem hestarnir voru á beit“, svo sem sagði í úrskurðinum. Að liðnum rúmlega sjö mánuðum frá því fyrst hefði verið óskað eftir gögnum hefði skattstjóri boðað áætlun virðisaukaskatts þar sem kærandi hefði ekki svarað ítrekuðum fyrirspurnum. Vissulega mætti kenna bráðlæti skattstjóra um þær tafir sem orðið hefðu af þeim sökum að nauðsynlegt hefði verið að afturkalla úrskurð embættisins frá 8. júní 2004. Þá mætti fallast á það með umboðsmanni kæranda að rétt hefði verið að tilkynna um tafir á málinu í samræmi við 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þegar fyrirsjáanlegt var að afgreiðsla málsins myndi tefjast. Hins vegar yrði skattstjóra ekki einum kennt um tafir á afgreiðslu málsins, enda hefði kærandi ekki svarað ítrekuðum fyrirspurnum, svo sem skattstjóri rakti nánar. Sá þáttur málsins sem nú væri til umfjöllunar hefði fyrst verið boðaður með bréfi skattstjóra, dags. 30. september 2005, en við nánari athugun hefði skattstjóra ekki þótt annað fært en að boða þennan þátt málsins að nýju þannig að kærandi fengi tækifæri til að koma með frekari skýringar. Fallast mætti á það með umboðsmanni kæranda að skattstjóri ætti að taka ákvörðun þegar svar bærist ekki innan lögmælts frests og hefði skattstjóri ef til vill sýnt of mikla þolinmæði við að bíða eftir svörum frá kæranda. Hins vegar væri ekki fallist á að óheimilt væri að boða að nýju ef skattstjóri teldi það nauðsynlegt til að upplýsa mál. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda við vettvangsskoðun skattstjóra vísaði skattstjóri til þess að í boðunarbréfi, dags. 7. nóvember 2007, kæmi fram að byggt væri að litlu leyti á því sem fram hefði komið við vettvangsferð þessa, enda hefði hún enga þýðingu við úrlausn málsins. Skattstjóri tók fram að ágreiningslaust væri að Y ehf. hefði keypt þær eignir sem tilheyrðu kæranda og tilkynnt skattstjóranum í N-umdæmi um virðisaukaskattsskylda starfsemi sína frá og með 1. nóvember 2002 svo og um yfirtöku eigna kæranda. Hins vegar hefði engin yfirlýsing borist skattstjóra um yfirtöku Y ehf. á virðisaukaskattskvöð kæranda vegna byggingar Z-húss. Þá hefðu aldrei fengist upplýsingar um fyrirhugaða starfsemi Z-húss þannig að skattstjóri hefði getað leyst úr því hvort heimild til innsköttunar væri yfirleitt fyrir hendi. Þætti samkvæmt þessu ekkert hafa komið fram af hálfu kæranda sem gæfi tilefni til að falla frá boðaðri ákvörðun um að synja tilfærðum innskatti vegna byggingar Z-húss að fjárhæð 14.425.723 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2001, janúar-febrúar 2002 og maí-júní 2002.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2008, er þess krafist að úrskurður skattstjóra, dags. 28. desember 2007, verði felldur úr gildi og að álagning virðisaukaskatts kæranda fyrir þargreind uppgjörstímabil, þ.e. júlí-ágúst 2001, janúar-febrúar og maí-júní 2002, verði í samræmi við virðisaukaskattsskýrslur kæranda bæði hvað varði innskatt og útskatt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Umboðsmaður kæranda rekur í kærunni með sama hætti og í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 17. desember 2007, bréfaskipti í málinu frá því að formleg athugun skattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda hafi hafist hinn 20. júní 2003 þar til skattstjóri hafi boðað breytingar á virðisaukaskattsskýrslum kæranda með bréfi, dags. 7. nóvember 2007. Áður en til þess bréfs hafi komið hafi skattstjóri þrívegis horfið frá áformum sínum um „endurákvörðun“ virðisaukaskatts kæranda þau uppgjörstímabil sem málið varði. Skattstjóri hafi horfið frá boðuðum breytingum eftir að málið hefði legið í dvala í mismunandi langan tíma. Að áliti kæranda séu heimildir skattstjóra til slíkra endurákvarðana háðar takmörkunum þannig að skattstjóri geti ekki haldið málum gangandi svo árum skipti eftir að skylda hans til að ljúka þeim sé orðin virk samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Þegar skattstjóri hafi veitt gjaldanda frest til að koma að andmælum og þau borist eða hann látið hjá líða að svara boðun skuli skattstjóri ljúka afgreiðslu máls innan tveggja mánaða. Falli skattstjóri frá áformum um endurákvörðun vegna þess að hann taki skýringar gjaldandans gildar eða af öðrum ástæðum hljóti honum eðli máls samkvæmt að vera óheimilt að taka mál upp aftur nema því aðeins að gjaldandinn hafi veitt skattstjóra rangar upplýsingar í skýringum sínum en ekki sé byggt á því í hinum kærða úrskurði að kærandi hafi veitt rangar upplýsingar. Samkvæmt þessu telji kærandi að skattstjóri hafi ekki haft heimild til þess að framkvæma þá endurákvörðun sem gerð hafi verið með hinum kærða úrskurði.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að kærandi hafi veitt fullnægjandi skýringar við öllum þeim atriðum sem fyrirspurnir skattstjóra hafi varðað um. Telji kærandi meðhöndlun og athuganir skattstjóra á upplýsingunum hafa verið ómálefnanlegar og í ýmsum atriðum andstæðar lögum. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda til vettvangsskoðunar skattstjóra og mótmælir því á sama hátt og í bréfi til skattstjóra, dags. 17. desember 2007, að upplýsingar sem aflað hafi verið með vettvangsferð skattstjóra geti haft minnstu þýðingu fyrir úrlausn í málinu.

Að því er varðar efnisatriði málsins kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að meginefni ágreinings í málinu varði innskatt samkvæmt reikningum vegna mannvirkjagerðar á jörðinni X. Kærandi hafi staðið fyrir mikilli uppbyggingu á jörðinni og fengið sérstaka skráningu hjá skattyfirvöldum vegna innskatts af byggingarkostnaði. Skattstjóri hafi hafnað innskattslið virðisaukaskattsskýrslna kæranda á þeim forsendum að við sölu kæranda á jörðinni ásamt tilheyrandi mannvirkjum hafi innskattskvöð félagsins gjaldfallið vegna þess að kaupandinn, Y ehf., hafi ekki yfirtekið kvöðina. Þarna sé skattstjóri að blanda tvennu saman, annars vegar því hvort kærandi hafi átt rétt á endurgreiðslu innskatts af byggingarframkvæmdum og hins vegar því hvort innskattskvöð hafi gjaldfallið við sölu umræddrar fasteignar til annars aðila. Þessu sé síðan slegið saman í úrskurði skattstjóra með þeim rökum að úr því kaupandi hafi ekki með lögformlegum hætti yfirtekið skattkvöðina þá hafi aldrei stofnast réttur til að fá innskattinn greiddan. Þessi afstaða skattstjóra fái ekki staðist.

Í kærunni er tekið fram að þótt ráðstöfun X til Y ehf. hafi að áliti kæranda ekki neina þýðingu fyrir niðurstöðu í málinu verði ekki komist hjá því vegna efnistaka í úrskurði skattstjóra að fjalla um það atriði. Gögn málsins beri með sér að Y ehf. hafi yfirtekið virðisaukaskattskvöð sem hvílt hafi á mannvirkjum á jörðinni við kaup hennar af kæranda. Í bréfi til skattstjóra, dags. 17. desember 2007, hafi verið vakin athygli á því að hér hafi einhver mistök átt sér stað. Því til sönnunar hafi verið send gögn um tilkynningar og skráningu Y ehf. hjá skattstjóranum í N-umdæmi, þ.e. annars vegar tilkynning félagsins um virðisaukaskattsskylda starfsemi, dags. 11. október 2002, og hins vegar staðfesting skattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi félagsins, útgefin 22. nóvember 2002, en í fyrrnefnda skjalinu sé skýrt tekið fram að félagið yfirtaki jörðina X og aðrar eignir kæranda, þar með talið kvöðina vegna virðisaukaskattsins. Hvorki stjórnendum Y ehf. né kæranda hafi verið gerð grein fyrir því að tilkynna þyrfti þessa yfirtöku með öðrum hætti en þessum eða að þessi tilkynning væri af einhverjum ástæðum ófullnægjandi. Þessi gögn sýni ótvírætt að úrskurður skattstjóra sé byggður á röngum upplýsingum.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu er í kæru vísað til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og tekið fram að kærandi hafi haft verulegan kostnað af þjónustu lögmanns og endurskoðenda við meðferð málsins. Þess sé krafist að ríkissjóði verði gert að greiða kæranda 1.000.000 kr. í málskostnað en til vara lægri fjárhæð samkvæmt mati yfirskattanefndar.

Í kærunni er þess krafist að málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

IV.

Með bréfi, dags. 2. maí 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 4. febrúar 2009, var hafnað beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan flutning máls þessa fyrir nefndinni, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Jafnframt var umboðsmanninum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 14 daga frá dagsetningu bréfsins. Ekki hafa borist athugasemdir frá umboðsmanni kæranda.

V.

Í máli þessu er deilt um heimild kæranda til frádráttar innskatts af kostnaði við byggingu mannvirkis á jörðinni X ... . Með hinum kærða úrskurði, dags. 28. desember 2007, synjaði skattstjóri kæranda um frádrátt innskatts sem hann taldi stafa af byggingarframkvæmdum þessum uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2001, janúar-febrúar 2002 og maí-júní 2002, samtals að fjárhæð 14.425.723 kr., á þeim forsendum að við sölu kæranda á umræddri jörð til Y ehf., sbr. kaupsamning, dags. 20. júní 2002, og afsal, dags. 24. október 2002, hefðu orðið breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts í skilningi 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1992, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þannig að kæranda hefði borið að leiðrétta (bakfæra) tilfærðan innskatt vegna nýbyggingarinnar, enda hefði kaupandi ekki yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Í kæru umboðsmanns kæranda er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi „og að álagning virðisaukaskatts félagsins fyrir þau tímabil sem þar greinir verði í samræmi við virðisaukaskattsskýrslur félagsins, bæði hvað varðar innskatt og útskatt“, svo sem segir í kæru. Fyrir þessari kröfu hefur kærandi fært nokkrar málsástæður sem bæði lúta að málsmeðferð skattstjóra og efnishlið málsins. Taka verður fram vegna orðan kröfugerðar kæranda að hinn kærði úrskurður, dags. 28. desember 2007, varðar einvörðungu innskattsfrádrátt kæranda tilgreind þrjú uppgjörstímabil með tilliti til byggingarframkvæmda við umrætt mannvirki, Z-hús. Að öðru leyti var virðisaukaskatti kæranda öll uppgjörstímabil áranna 2001 og 2002 ráðið til lykta með úrskurði skattstjóra, dags. 7. nóvember 2007, en með þeim úrskurði gerði skattstjóri ýmsar breytingar á innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda, bæði varðandi útskatt og innskatt. Kærandi hefur ekki skotið úrskurði skattstjóra frá 7. nóvember 2007 til yfirskattanefndar innan kærufrests samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Að svo vöxnu og í samræmi við það að í kæru eru ekki gerðar athugasemdir við önnur atriði varðandi virðisaukaskatt kæranda árin 2001 og 2002 en þau sem lúta að innskatti vegna greindra byggingarframkvæmda verður því talið að kæruefnið einskorðist við höfnun skattstjóra á tilfærðum innskatti samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda árin 2001 og 2002, þar á meðal leiðréttingarskýrslu kæranda árið 2002, að fjárhæð samtals 14.425.723 kr. fyrrgreind uppgjörstímabil.

Eins og rakið er í kafla II að framan á mál þetta sér þann aðdraganda að því er varðar virðisaukaskatt kæranda árið 2002 að kærandi, sem var skráður í ársskil virðisaukaskatts á því ári, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 667/1995, um framtal og skil á virðisaukaskatti, með áorðnum breytingum, stóð skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir árið 2002 hinn 11. apríl 2003. Áður hafði kærandi sætt áætlun skattstjóra á virðisaukaskatti árið 2002, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 149/1996, enda var gjalddagi virðisaukaskatts aðila í ársskilum árið 2002 hinn 5. febrúar 2003, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 667/1995, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 134/1999. Umrædd áætlun var skráð í upplýsingakerfi skattyfirvalda hinn 5. mars 2003 og verður að ganga út frá því að hún hafi verið tilkynnt kæranda þann dag, en gögn þar um liggja ekki fyrir í málinu. Innsend virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir árið 2002 bar með sér virðisaukaskatt til endurgreiðslu, þ.e. innskattur var hærri en útskattur, og krafði skattstjóri kæranda um tiltekin gögn og skýringar til stuðnings tilfærðum innskatti samkvæmt skýrslunni áður en hann tæki ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 20. júní og 17. október 2003, í samræmi við ákvæði 3. mgr. 25. gr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, en fyrirspurnum þessum var ekki sinnt af kæranda að öðru leyti en því að bókhaldsgögn félagsins fyrir árið 2002 voru afhent skattstjóra hinn 16. júlí 2003. Stuttu síðar, þ.e. hinn 22. júlí 2003, felldi skattstjóri niður fyrrgreinda áætlun sína frá 5. mars 2003, sbr. skráningu í upplýsingakerfi skattyfirvalda, en ekki er þó ljóst á hvaða grundvelli sú ákvörðun var byggð, enda liggur enginn formlegur úrskurður eða tilkynning skattstjóra fyrir þar að lútandi. Að svo vöxnu verður ekki annað séð en að skattstjóra hafi borið að taka innsenda virðisaukaskattsskýrslu kæranda árið 2002 til meðferðar sem kæru í samræmi við ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 28. desember 2007, sbr. einnig úrskurð skattstjóra frá 7. nóvember 2007, fór skattstjóri þó ekki með mál kæranda á þeim grundvelli. Í úrskurðunum er bæði vísað til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988 og virðist skattstjóri því öðrum þræði hafa litið svo á að um væri að ræða ákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt fyrrnefndu lagagreininni. Að öðru leyti fór skattstjóri með mál kæranda eftir ákvæðum 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. mgr. þessarar lagagreinar hvað boðun áhrærir og 4. mgr. hvað varðar uppkvaðningu úrskurðar um endurákvörðun. Verður að gera athugasemd við þessa framsetningu skattstjóra, enda verður að telja að í raun hafi verið um afgreiðslu á skattkæru að ræða, svo sem fram er komið. Ekki verður hins vegar talið að þessi meðferð skattstjóra á málinu hafi valdið kæranda réttarspjöllum.

Þess er að geta að þegar virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir árið 2002 barst skattstjóra lá fyrir honum óafgreidd leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts kæranda árið 2001 sem barst 7. janúar 2003. Þá verður ekki betur séð en að á þeim tíma hafi skattstjóri jafnframt haft til meðferðar virðisaukaskattsskýrslur kæranda uppgjörstímabilin mars-apríl til og með nóvember-desember 2001, þ.e. að þær skýrslur hafi allar verið óafgreiddar, án tillits til þess hvort þær bárust skattstjóra á gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabils, í kærufresti vegna áætlunar virðisaukaskatts vegna síðbúinna skila eða síðar. Í bréfi kæranda, dags. 29. júní 2004, kom fram að skattstjóri „frysti afgreiðslu virðisaukaskattsmála félagsins árin 1997 og 2001“ eftir athugun m.a. á bókhaldsgögnum kæranda fyrir árið 1997 og hefur skattstjóri ekki gert athugasemdir við þá frásögn kæranda. Tekið skal fram að samkvæmt skráningu í upplýsingakerfi skattyfirvalda sætti kærandi áætlun virðisaukaskatts öll uppgjörstímabil ársins 2001, óháð því hvort skýrsla lá fyrir eða ekki, en þær áætlanir voru allar felldar niður á sama ári eða á árinu 2005. Engin gögn liggja fyrir um þessar ákvarðanir skattstjóra eða hefur verið til þeirra vísað í málinu og verður því með sama hætti og varðandi árið 2002 byggt á því að skattstjóri hafi haft innsendar virðisaukaskattsskýrslu kæranda árið 2001 til meðferðar sem skattkærur.

Áður en til þess kom að skattstjóri tæki ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda árið 2002 barst honum skattframtal kæranda árið 2003 ásamt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts fyrir árið 2002 (RSK 10.25 og 10.26). Samkvæmt leiðréttingarskýrslu kæranda, sem árituð er móttekin af 13. október 2003, var áður tilgreindri skattskyldri veltu, útskatti og innskatti samkvæmt ársskilum kæranda skipt á uppgjörstímabilin janúar-febrúar til og með september-október 2002 en auk þess gerðar tilteknar leiðréttingar á fjárhæð skattskyldrar veltu og innskattur hækkaður um 14.169.007 kr. frá upphaflegri skýrslu. Fyrir liggur að uppistaða þeirrar fjárhæðar er virðisaukaskattur samkvæmt sölureikningi frá Þ, dags. 25. janúar 2002, vegna framkvæmda við Z-hús á X. Í framhaldi af móttöku þessara skýrslna, sem líta verður á sem breytingu á fyrirliggjandi skattkæru, krafði skattstjóri kæranda enn um gögn og skýringar, en án árangurs, og greip skattstjóri loks til þess úrræðis, sem telja verður vel í lagt þegar litið er til þess að kröfugerð kæranda laut að endurgreiðslu virðisaukaskatts, sbr. 3. mgr. 24. gr. og 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, að boða áætlun skattskyldrar veltu auk niðurfellingar innskatts öll uppgjörstímabil ársins 2002, sbr. bréf skattstjóra, dags. 28. maí 2004, sem hann hratt í framkvæmd með úrskurði, dags. 8. júní 2004, með vísan til 26. gr. laga nr. 50/1988. Úrskurð sinn felldi skattstjóri úr gildi með bréfi, dags. 14. júní 2004, af þargreindum ástæðum, en boðaði áætlun virðisaukaskatts að nýju, er hann síðan afturkallaði.

Í framhaldi af þessum aðgerðum hófst skattstjóri handa við frekari upplýsingaöflun sem tók nú einnig til virðisaukaskatts kæranda árið 2001, sbr. bréf skattstjóra, dags. 1. október og 17. nóvember 2004, og var fyrra bréfi skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. nóvember 2004, en hinu síðara svaraði kærandi ekki. Skattstjóri boðaði breytingar á innsendum virðisaukaskattsskýrslum (leiðréttingarskýrslum) kæranda árin 2001 og 2002 með bréfi, dags. 30. september 2005, og ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda umrædd ár með úrskurði, dags. 7. nóvember 2007, að öðru leyti en varðandi innskatt af byggingarframkvæmdum við Z-hús. Þeim þætti lauk skattstjóri með hinum kærða úrskurði, dags. 28. desember 2007.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við þann drátt sem orðið hafi á afgreiðslu málsins af hálfu skattstjóra. Er byggt á því að hálfu kæranda að skattstjóri hafi ekki haft heimild til að „framkvæma þá endurákvörðun sem gerð var með hinum kærða úrskurði“, svo sem segir í kærunni, enda geti skattstjóri ekki haldið endurákvörðunarheimild sinni gangandi svo árum skipti með endurteknum boðunarbréfum eftir að frestur samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 sé liðinn. Af þessu tilefni skal áréttað að telja verður að í raun varði mál þetta afgreiðslu skattstjóra á innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda árin 2001 og 2002, sem skattstjóri hafði til meðferðar sem kærur samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988, þótt skattstjóri hafi fært ákvarðanir sínar í búning endurákvarðana samkvæmt 26. gr. sömu laga. Samkvæmt 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 skal skattstjóri að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests kveða upp rökstuddan úrskurð um kæruna. Þess er að geta að í 4. mgr. 25. gr. laganna er tekið fram að endurgreiðsla samkvæmt inneignarskýrslu skuli fara fram innan 15 daga frá lokum skilafrests eða innan 15 daga frá uppkvaðningu úrskurðar samkvæmt 29. gr. ef skýrsla hefur borist eftir lok skilafrests. Jafnframt er kveðið á um að geti skattstjóri ekki vegna aðstæðna aðila gert nauðsynlegar athuganir á gögnum þeim er skýrslugjöf byggist á, þar með talið ef skattaðili hefur lagt fram röng eða villandi gögn, framlengist framangreindur frestur um þann tíma sem slíkar aðstæður ríkja. Við afgreiðslu á virðisaukaskattsskýrslum kæranda árin 2001 og 2002 bar skattstjóra að gæta umræddra ákvæða um fresti til afgreiðslu mála í 4. mgr. 25. gr. og 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 en virðisaukaskattur kæranda árin 2001 og 2002 var fyrst ákvarðaður með úrskurði skattstjóra, dags. 7. nóvember 2007, samtals inneign virðisaukaskatts að fjárhæð 2.898.955 kr. fyrra árið og virðisaukaskattur til greiðslu að fjárhæð 1.441.182 kr. síðara árið. Þótt kærandi hafi verið seinn til svars við mörgum fyrirspurnum skattstjóra er ljóst að verulegur dráttur hefur orðið á afgreiðslu máls kæranda af hendi skattstjóra sem brotið hefur í bága við greind lagaákvæði, enda hafa engar skýringar komið fram af hálfu skattstjóra á þeim drætti sem varð á afgreiðslu innsendra virðisaukaskattsskýrslna kæranda vegna ársins 2001, þar á meðal leiðréttingarskýrslu fyrir það ár, svo og verða skýringar skattstjóra um ástæður fyrir drætti á afgreiðslu skýrslunnar fyrir árið 2002, þ.e. að beðið hafi verið eftir afgreiðslu á skattframtali kæranda árið 2003, ekki taldar fullnægjandi þar sem hvorki komið fram skýringar á þeim tíma sem það tók skattstjóra að kveða upp úrskurð hinn 9. nóvember 2006 vegna innsends skattframtals 13. október 2003 né á þeim tíma sem síðan leið frá þeim úrskurði þar til skattstjóri kvað upp úrskurðinn frá 7. nóvember 2007. Ekki var kæranda tilkynnt um tafir á afgreiðslu málsins á neinu stigi að því er séð verður.

Að því leyti sem byggt er á því í kæru til yfirskattanefndar að taka beri kröfur kæranda til greina á þeim grundvelli að tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins hjá skattstjóra skal tekið fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094, H 1998:3781 og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi skattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun hans. Þá skal tekið fram að engin efni er til þess að líta svo á að skattstjóri hafi með bindandi hætti fallist á kröfu kæranda um hinn umþrætta innskatt með afturköllun boðunarbréfa eða öðrum ákvörðunum sínum, sem að framan er gerð grein fyrir, enda kemur ekkert fram þar að lútandi í bréfum skattstjóra. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að upplýsingaöflun skattstjóra hafi verið háð þeim annmörkum að kæranda hafi hvorki verið gefinn kostur á að gæta hagsmuna sinna við vettvangsskoðun skattstjóra á X hinn 22. september 2004 né hafi niðurstöður athugunar skattstjóra verið kynntar kæranda fyrr en með boðunarbréfi skattstjóra, dags. 30. september 2005. Mótmælir umboðsmaður kæranda því að upplýsingar, sem aflað hafi verið með umræddri vettvangsathugun skattstjóra, geti haft þýðingu fyrir úrlausn í málinu. Eins og rakið er í málavaxtalýsingu í kafla II að framan liggur fyrir í málsgögnum skýrsla skattstjóra, dags. 29. september 2004, um athugun starfsmanna embættisins á fasteignum að X hinn 22. september 2004. Í skýrslunni kemur fram að starfsmaður Þ, ..., og fyrirsvarsmaður staðarhaldara, ..., hafi sýnt starfsmönnum skattstjóra Z-hús og skála, en aðrar eignir ... hefðu ekki verið skoðaðar. Um Z-hús segir í skýrslunni að um sé að ræða nýbyggingu sem sé tæplega fokheld. Samkvæmt upplýsingum starfsmanns Þ hf. sé gert ráð fyrir safni í u.þ.b. 35% húsnæðisins, í tæpum 5% verði starfsmannaaðstaða en að öðru leyti sé húsnæðið ætlað fyrir matsölustað, minjagripasölu, anddyri og snyrtingu. ... Skáli sé fullbúinn en þarfnist lagfæringa vegna skemmda af völdum veðurs. Skattstjóri gerði grein fyrir umræddri vettvangsferð í boðunarbréfi sínu, dags. 30. september 2005, og byggði boðaðar breytingar öðrum þræði á því að samkvæmt upplýsingum starfsmanns Þ hf., sem hefðu komið fram við athugun skattstjóra, yrði 35% húsnæðisins notað fyrir starfsemi sem væri undanþegin virðisaukaskattsskyldu. Af gögnum málsins verður ekki séð að skattstjóri hafi gefið kæranda kost á að tjá sig um efni greindrar skýrslu og þær ályktanir sem skattstjóri dró af henni áður en byggt var á því sem fram kom við þessa athugun, svo sem rétt hefði verið. Á það er að líta að á síðari stigum málsins hefur skattstjóri ekki byggt á niðurstöðum greindrar vettvangsathugunar, svo sem hann tekur raunar sjálfur fram í hinum kærða úrskurði, sbr. forsendur skattstjóra. Að þessu athuguðu verður ekki talið að tilefni sé til frekari umfjöllunar um athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi vettvangsathugun skattstjóra. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Eins og fyrr segir er hin kærða ákvörðun skattstjóra um að synja innskattsfrádrætti að fjárhæð 44.214 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001, 14.330.059 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 og 51.450 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2002 byggð á því að við sölu kæranda á jörðinni X, þar á meðal húsi í byggingu, svonefndu Z-húsi, til Y ehf. hefðu orðið breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts í skilningi 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1992, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þannig að kæranda hefði borið að leiðrétta (bakfæra) tilfærðan innskatt vegna nýbyggingarinnar, enda hafi kaupandi ekki yfirtekið leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Tekið skal fram að með bréfi, dags. 30. september 2005, boðaði skattstjóri kæranda breytingar vegna umrædds innskattsfrádráttar á tvíþættum grundvelli, þ.e. í fyrsta lagi boðaði skattstjóri lækkun innskatts samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum um 5.002.791 kr. eða sem nam 35% tilfærðs innskatts að fjárhæð 14.293.693 kr. vegna byggingarframkvæmda á þeim forsendum að hluti nýbyggingarinnar væri ætlaður fyrir starfsemi safns, sbr. undanþáguákvæði 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og í öðru lagi boðaði skattstjóri niðurfellingu tilgreinds innskatts 14.293.693 kr. að öllu leyti sökum sölu kæranda á eigninni og með vísan til fyrrgreindra reglna um leiðréttingu innskatts við þær aðstæður að breyting yrði á frádráttarrétti. Í boðunarbréfi skattstjóra frá 7. nóvember 2007 var ekki vikið að lækkun innskatts á þeim grundvelli að kæranda bæri ekki allur umkrafinn frádráttur innskatts af byggingarframkvæmdum sínum þegar af þeirri ástæðu að byggingin væri ekki að öllu leyti ætluð til nota vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Hins vegar var tekið fram í boðunarbréfi skattstjóra að samkvæmt sölureikningi Þ hf. vegna nýbyggingarinnar væri um byggingu einhvers konar safnhúss að ræða og í ljósi þess teldi skattstjóri vafa leika á því í hvaða hlutfalli kæranda hafi verið heimilt að færa virðisaukaskatt af eigninni til innskatts, sbr. 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, en kærandi hefði ekki sinnt ítrekuðum beiðnum skattstjóra um að afhenda teikningar af byggingunni og gera ítarlega grein fyrir notkun hennar. Það athugist í þessu sambandi að teikningar af umræddri nýbyggingu voru fyrirliggjandi hjá skattstjóra á sama tíma og hann þýfgaði kæranda ítrekað um þau gögn, enda höfðu teikningarnar verið sendar embættinu ásamt fleiri gögnum með bréfi umboðsmanns T ehf., dags. 14. október 2004, samkvæmt beiðni skattstjóra í bréfi, dags. 20. september 2004, en ekki komu fram sérstakar skýringar kæranda varðandi fyrirhugaða notkun þess hluta eignarinnar sem skattstjóri beindi helst sjónum sínum að, þ.e. meintu safnhúsnæði er var 35% byggingarinnar samkvæmt mati skattstjóra í bréfi, dags. 30. september 2005. Í hinum kærða úrskurði bar skattstjóri sig einnig upp undan því að fullnægjandi upplýsingar hefðu ekki komið fram þannig að unnt hefði verið að taka afstöðu til þess hvort heimild til innsköttunar væri yfirleitt fyrir hendi. Hvað sem líður athugasemdum skattstjóra í þessa veru verður ekki ráðið af forsendum úrskurðarins að skattstjóri hafi byggt hinar kærðu breytingar sínar á öðru en því að leiðréttingarskylda innskatts hafi fallið til við sölu greindrar eignar og sú skylda ekki verið yfirtekin af kaupanda eignarinnar. Verður að skilja forsendur skattstjóra þannig að hann hafi út af fyrir sig fallist á að kæranda bæri réttur til frádráttar innskatts af umræddum byggingarframkvæmdum, enda engin ástæða til þess að skattstjóri beindi sjónum sínum að álitamálum varðandi leiðréttingarskyldu innskatts ef slíkum rétti væri ekki til að dreifa, og að skattstjóri hafi hvorki talið fyrirliggjandi upplýsingar um nýbygginguna né meinta tregðu kæranda til að gefa nánari skýringar á notkun húsnæðisins gefa tilefni til að hlutfalla innskattsfrádrátt. Verður leyst úr málinu á þessum grundvelli.

Þess er að geta að samkvæmt sundurliðun hins niðurfellda innskatts, samtals 14.425.723 kr., sem kemur fram í gögnum málsins, er ekki að öllu leyti um að ræða innskatt vegna framkvæmda við byggingu Z-húss kæranda, svo sem skattstjóri gengur út frá í hinum kærða úrskurði, enda eru 132.029 kr. vegna virðisaukaskatts af keyptum sýningarrétti kvikmynda, sbr. fskj. nr. 27 og 42 árið 2002. Með fyrrgreindu bréfi, dags. 30. september 2005, boðaði skattstjóri niðurfellingu innskatts samkvæmt þessum fylgiskjölum á þeirri forsendu að aðföngin væru vegna starfsemi sem félli undir undanþáguákvæði um starfsemi safna í 4. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og því ekki vegna sölu kæranda á vöru eða skattskyldri þjónustu í skilningi virðisaukaskattslaga. Ekki voru gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. október 2005, en með nýju boðunarbréfi, dags. 7. nóvember 2007, afturkallaði skattstjóri m.a. boðaðar breytingar að því er varðaði fyrrgreind tvö fylgiskjöl. Hvorki í hinu nýja boðunarbréfi né í úrskurðum skattstjóra, dags. 7. nóvember og 28. desember 2007, koma fram skýringar á því að hann teldi nú að fella bæri umrædd útgjöld í flokk með byggingarkostnaði. Þar sem augljóst þykir að skattstjóri hefur farið villur vegar varðandi þessi aðföng kæranda og því farið með málið á röngum lagagrundvelli að því er þau varðar, sem var til þess fallið að valda kæranda réttarspjöllum, þykir verða að fella úr gildi lækkun skattstjóra á innskatti að fjárhæð 132.029 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002.

Í kæru til yfirskattanefndar heldur umboðsmaður kæranda því fram að sala fasteignarinnar til Y ehf. hafi ekki þýðingu fyrir ákvörðun um innskattsfrádrátt kæranda, sem til umfjöllunar sé í málinu, enda hafi réttur kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts af byggingarkostnaði stofnast þegar útgjöldin féllu til hvað sem líði skyldu kæranda til að leiðrétta fenginn innskattsfrádrátt vegna breytinga á notkun viðkomandi fasteignar við sölu hennar. Þetta má til sanns vegar færa, enda fór sala jarðarinnar, þar á meðal umræddrar nýbyggingar, Z-húss, ekki fram fyrr en í júní 2002 og ekki verður séð að nein breyting hafi orðið á fyrirhugaðri notkun þeirrar eignar fram að þeim tíma frá því sem ráðgert var í upphafi. Miðað við að skattstjóri teldi að kærandi hefði rétt til frádráttar innskatts vegna umræddra byggingarframkvæmda, svo sem álykta verður samkvæmt forsendum hans í hinum kærða úrskurði, hefði því verið réttara að ákvarða innskatt kæranda árið 2001 og fyrstu tvö uppgjörstímabil ársins 2002 án tillits til hugsanlegrar leiðréttingar innskatts sem þá hefði borið að ákvarða í samræmi við ákvæði 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og færa á uppgjörstímabilið maí-júní 2002. Ekki verður þó talið að þessir agnúar eigi að valda ómerkingu hinna umdeildu breytinga skattstjóra á innsendum virðisaukaskattsskýrslum kæranda árin 2001 og 2002, m.a. þegar litið er til þess að til meðferðar var hjá skattstjóra að taka ákvörðun um virðisaukaskatt kæranda allt árið 2002, enda stóð innsend virðisaukaskattsskýrsla kæranda til þess í samræmi við skráningu kæranda í ársskil, þótt kærandi hafi síðar staðið skil á leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts miðað við einstök uppgjörstímabil árið 2002, og sama aðstaða átti í raun einnig við árið 2001. Því verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Óumdeilt er að við sölu kæranda á jörð sinni, X, ásamt tilheyrandi mannvirkjum, þar á meðal nýbyggingu sem í málinu greinir, svonefndu Z-húsi, sbr. afsal, dags. 24. október 2002, þar sem afhending eignarinnar er tilgreind 1. júní 2002, hafi orðið breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna framkvæmda kæranda við nýbygginguna árin 2001 og 2002 og því hafi stofnast til leiðréttingarskyldu innskatts vegna skattskyldrar starfsemi kæranda samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Af hálfu kæranda er byggt á því að leiðréttingarskylda hafi verið yfirtekin af hálfu kaupanda, Y ehf., vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo sem fram komi í tilkynningu þess aðila til skattstjóra, dags. 11. október 2002, um virðisaukaskattsskylda starfsemi. Á fyrri stigum málsins vísaði kærandi í þessu sambandi til kaupsamnings félagsins og Y ehf., dags. 20. júní 2002, sem kærandi sendi skattstjóra hinn 28. júní 2004. Skattstjóri taldi á hinn bóginn að ekki lægi fyrir fullnægjandi yfirlýsing kaupanda um yfirtöku á leiðréttingarskyldu og byggði þá ályktun einkum á tveimur forsendum. Annars vegar vefengdi skattstjóri þýðingu umrædds ákvæðis í kaupsamningi milli kæranda og Y ehf., bæði af þeim sökum að samningnum hefði ekki verið þinglýst og vegna þess að við meðferð málsins hefði komið í ljós annar kaupsamningur milli sömu aðila um sölu jarðarinnar X, sem dagsettur væri sama dag, þ.e. 20. júní 2002, þar sem ekkert kæmi fram um yfirtöku kaupanda á leiðréttingarskyldu vegna innskatts, en síðarnefndan samning hefði kærandi sent skattstjóranum í N-umdæmi. Þá kæmi ekkert fram í afsali um eignina varðandi yfirtöku kaupanda á leiðréttingarskyldu. Í öðru lagi byggði skattstjóri á því að þar sem kaupandi X, Y ehf., hefði fyrst verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts hinn 1. nóvember 2002 og því hvorki verið skráður aðili samkvæmt lögum um virðisaukaskatt þegar kaupsamningur var gerður né þegar afsal var gefið út hefði félagið ekki haft rétt til færslu innskatts, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988, og því ekki getað yfirtekið leiðréttingarskyldu innskatts á þeim tíma þegar eignakaupin fóru fram, enda geti kaupandi einungis yfirtekið leiðréttingarskyldu að því leyti sem hann hafi frádráttarrétt vegna eignarinnar, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Taldi skattstjóri raunar gögn benda til þess að Y ehf. hefði ekki verið stofnað fyrr en eftir að kaupsamningur taldist hafa verið gerður hinn 20. júní 2002 og tók fram að óstofnað einkahlutafélag gæti hvorki öðlast réttindi né borið skyldur.

Vegna umfjöllunar skattstjóra um stofnun Y ehf. skal tekið fram að samkvæmt vottorði hlutafélagaskrár, sem er meðal gagna málsins, er einkahlutafélag þetta talið stofnað 18. júní 2002 og verður því ekki séð að athugasemd skattstjóra hér að lútandi eigi við rök að styðjast. Að því er varðar þá forsendu skattstjóra að Y ehf. hafi ekki verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts þegar félagið taldist hafa tekið yfir leiðréttingarskyldu innskatts, sem í málinu greinir, er þess að geta að fram kemur í gögnum málsins að Y ehf. hafi tekið við ferðaþjónusturekstri kæranda á X í tengslum við kaup félagsins á jörðinni og tilheyrandi fasteignum og fylgdi ýmislegt lausafé vegna þessa rekstrar, m.a. húsgögn, áhöld, tæki og annar búnaður, með í kaupunum, sbr. ákvæði þar að lútandi í kaupsamningi, dags. 20. júní 2002. Af hálfu Y ehf. var tilkynnt um yfirtöku á greindum rekstri í samræmi við ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 til skattstjórans í N-umdæmi í tilkynningu félagsins um virðisaukaskattsskylda starfsemi, sbr. eyðublað RSK 10.22, og kom þar fram að dagsetning yfirtöku væri 1. nóvember 2002. Ljóst er að sú dagsetning er ekki í samræmi við ákvæði kaupsamnings kæranda og Y ehf. og afsal um X þar sem fram kemur að kaupin miðist við 1. júní 2002 hvað varði arð og lögskil eignarinnar. Hvað sem því líður liggur fyrir að bæði seljandi og kaupandi í umræddum viðskiptum litu svo á að ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tækju til viðskiptanna og verður ekki séð að skattstjóri hafi vefengt það. Hin umdeilda yfirtaka Y ehf. á leiðréttingarskyldu vegna innskatts kæranda hefur samkvæmt þessu byggst á ákvæðum 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 þar sem kveðið er á um að heimild kaupanda fasteignar, véla eða annarra rekstrarfjármuna, sem keypt eru í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess samkvæmt 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, til að yfirtaka leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva tímabils samkvæmt 14. gr. reglugerðarinnar. Kemur fram í ákvæðinu að kaupandi, sem hefur minnst sama frádráttarrétt vegna rekstrarfjármuna og seljandi hafði við öflun, geti yfirtekið alla leiðréttingarskylduna, en sé frádráttarréttur kaupanda minni en seljanda getur kaupandi yfirtekið þann hlut leiðréttingarskyldunnar sem hann á rétt á og skal seljandi þá standa skil á þeirri leiðréttingarskyldu sem eftir er. Skráning nýs eiganda fyrirtækis samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 er ekki skilyrði fyrir því að ákvæði 4. mgr. 12. gr. laganna eigi við í viðskiptum um rekstrarfjármuni við þær aðstæður sem þar greinir, sbr. orðalag ákvæðisins um „skráðan eða skráningarskyldan rekstur“ kaupanda, og þykir í ljósi þess varhugavert að skýra greint ákvæði í 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 þannig að gerðar séu strangari kröfur að þessu leyti um skráningu sem skilyrði fyrir yfirtöku leiðréttingarskylds innskatts í tengslum við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess, svo sem skattstjóri hefur túlkað ákvæðið, enda er orðalag ákvæðisins ekki ótvírætt um slíkt skilyrði. Að þessu virtu og þar sem fyrir liggur að Y ehf. var skráningarskyldur aðili vegna hins yfirtekna ferðaþjónusturekstrar verður ekki talið að ákvörðun skattstjóra um að hafna yfirfærslu leiðréttingarskyldu verði byggð á því að skráning í grunnskrá hafi ekki legið fyrir þegar viðskipti kæranda og Y ehf. fóru fram, enda hefur ekki verið dregið í efa að það félag, kaupandi í viðskiptunum, hafi haft minnst sama frádráttarrétt og kærandi.

Stendur þá eftir að taka afstöðu til þeirrar forsendu skattstjóra að fullnægjandi tilkynning samkvæmt 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 hafi ekki verið send skattstjóra um yfirtöku Y ehf. á leiðréttingarskyldu sem um ræðir. Samkvæmt greindu reglugerðarákvæði skal tilkynna skattstjóra um yfirtöku leiðréttingarskyldu og skal tilkynning vera í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Eins og skattstjóri hefur bent á hefur því verið slegið föstu í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að yfirlýsing aðila, sem tekur að sér leiðréttingarskyldu innskatts við kaup eignar, verði að vera skýr og afdráttarlaus, enda ber seljanda eignar að leiðrétta innskattsfrádrátt í virðisaukaskattsskilum sínum nema yfirtaka kaupanda á leiðréttingarkvöð liggi fyrir. Í kæru til yfirskattanefndar vísar umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til fyrrgreindrar tilkynningar Y ehf. til skattstjóra, dags. 11. október 2002, um virðisaukaskattsskylda starfsemi félagsins sem það félag sendi skattstjóra í samræmi við ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Í greindri tilkynningu er merkt í þar til ætlaðan reit í lið K (Rekstri er lokið) um að kvöð um leiðréttingu innskatts hafi verið yfirtekin, þar á meðal kvöð vegna fasteignar. Tekið skal fram að samkvæmt formi þessa eyðublaðs ríkisskattstjóra, sem einnig er ætlað fyrir tilkynningar um breytingar á starfsemi aðila eftir skráningu hans í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. síðari málslið 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, virðist liður K ætlaður fyrir upplýsingar af hendi aðila sem hættir rekstri eða ákveðnum rekstrarþætti, þ.e. kæranda í því tilviki sem hér um ræðir. Hvað sem því líður er þess að gæta að samkvæmt leiðbeiningum við greindan reit ber að láta kvöðina fylgja, svo sem þar segir, sé um yfirtöku að ræða á leiðréttingarskyldu. Ekkert hefur komið fram um það í málinu að gögn eða frekari upplýsingar varðandi hina yfirteknu kvöð hafi fylgt tilkynningu Y ehf. og ein sér verður umrædd tilgreining í skráningartilkynningu félagsins vart talin fullnægjandi tilkynning samkvæmt 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Hefur raunar verið gerð grein fyrir því af hálfu kæranda að skattstjórinn í N-umdæmi hafi leiðbeint viðkomandi aðila um að leggja fram kaupsamning þar sem yfirlýsing kaupanda kæmi fram. Að því er varðar tilkynningu af hálfu kæranda um yfirtöku leiðréttingarskyldu, sem skattstjóri byggir á að hafi ekki komið fram, hefur kærandi á fyrri stigum málsins vísað til ákvæðis í kaupsamningi félagsins og Y ehf., dags. 20. júní 2004, þar sem fram kemur að kaupandi, þ.e. Y ehf., yfirtaki að fullu leiðréttingarskyldu innskatts vegna fasteigna og lausafjármuna samkvæmt 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 12.–14. gr. reglugerðarinnar. Skattstjóri taldi að greind yfirlýsing væri ekki fullnægjandi gagn um yfirtöku leiðréttingarskyldu samkvæmt 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 þar sem yfirlýsingunni hefði ekki verið þinglýst, en engin slík yfirlýsing væri í afsali aðila vegna eignarinnar. Vegna þessarar forsendu skattstjóra skal tekið fram að í 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 kemur ekkert fram um það að skylt sé að þinglýsa tilkynningu um yfirtöku leiðréttingarskyldu. Í 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sem skattstjóri vísar til í þessu sambandi, eru ákvæði um sérstaka skráningu þeirra sem byggja fasteign og selja til skattskyldra aðila og þau gögn sem fylgja skulu umsókn um slíka skráningu. Í 3. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 697/1997, er ákvæði þess efnis að yfirlýsingu og skuldbindingu samkvæmt 2. og 3. tölul. 2. mgr. skuli þinglýst á viðkomandi eign. Þessi ákvæði eiga ekki við í tilviki kæranda, enda varðar mál þetta ekki umsókn um sérstaka skráningu. Tilvísun skattstjóra til greinds skilyrðis í tilviki kæranda er því ekki á rökum reist. Jafnframt vefengdi skattstjóri gildi umrædds kaupsamnings, dags. 20. júní 2002, sem kærandi sendi embættinu með bréfi, dags. 29. júní 2004, enda hefði kærandi látið skattstjóranum í N-umdæmi í té annan kaupsamning vegna sömu fasteignaviðskipta, sem dagsettur væri sama dag, þar sem yfirtöku væri að engu getið, og tók skattstjóri ekki gildar þær skýringar umboðsmanns kæranda að sá samningur, „kaupsamningur nr. 2“, sem skattstjóri nefndi svo, hefði verið endurgerður í samræmi við ábendingar skattstjórans í N-umdæmi.

Við athugun á þeim skjölum sem hér um ræðir, annars vegar kaupsamningi sem sendur var skattstjóra með greindu bréfi kæranda og hins vegar „kaupsamningi nr. 2“, kemur í ljós að síðarnefnda skjalið er óundirritað en hið fyrrnefnda bæði undirritað og vottfest. Þá er ekki um það að ræða, eins og skattstjóri hefur látið liggja að, að efni skjalanna sé hið sama að undanskildu ákvæði um yfirtöku á leiðréttingarskyldu vegna innskatts. Þvert á móti er bæði texti og frágangur „kaupsamnings nr. 2“ með þeim hætti að skjalið ber merki þess að vera ófrágengið uppkast að kaupsamningi þótt efnisatriði séu í flestum atriðum hin sömu í skjölunum. Að þessu athuguðu og að virtum skýringum kæranda verður ekki fallist á að umræddum skjölum sé gefið hliðstætt gildi, eins og skattstjóri hefur gert, þannig að vafi leiki á viðhorfum samningsaðila til yfirtöku kaupanda X á leiðréttingarskyldu vegna innskatts seljanda. Eins og fram er komið sendi kærandi greindan kaupsamning, dags. 20. júní 2002, til skattstjóra með bréfi, dags. 29. júní 2004, og liggur fyrir að skattstjóri hefur framsent samninginn til skattstjórans í N-umdæmi þar sem var heimili Y ehf. Samkvæmt framansögðu verður talið að með greindri yfirlýsingu í kaupsamningi, dags. 20. júní 2002, hafi kærandi uppfyllt skilyrði 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 varðandi tilkynningu um yfirtöku á leiðréttingarskyldu vegna innskatts sem í málinu greinir.

Með vísan til þess sem að framan er rakið þykir hafa verið sýnt fram á yfirtöku kaupanda X, Y ehf., á leiðréttingarskyldu innskatts sem hvíldi á kæranda vegna framkvæmda á jörðinni, þar á meðal vegna nýbyggingar Z-húss, og fellur leiðréttingarskylda kæranda samkvæmt því niður, sbr. 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Samkvæmt þessu standast ekki forsendur skattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu á innskatti kæranda uppgjörstímabilin júlí-ágúst 2001, janúar-febrúar 2002 og maí-júní 2002 og er þeim breytingum skattstjóra á virðisaukaskattsskýrslum kæranda því hnekkt.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, að fjárhæð 1.000.000 kr. vegna vinnu lögmanns og endurskoðenda við málið en til vara lægri fjárhæð samkvæmt mati yfirskattanefndar. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins og umboðsmaður kæranda hefur eingöngu gert lauslega grein fyrir slíkum kostnaði í kæru til yfirskattanefndar. Með hliðsjón af framlögðum upplýsingum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinum kærðu ákvörðunum skattstjóra um höfnun á innskatti að fjárhæð 44.214 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2001, 14.330.059 kr. uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2002 og 51.450 kr. uppgjörstímabilið maí-júní 2002 er hnekkt. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 150.000 kr.