Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2006 og sætti félagið af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda umrætt ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2006 barst skattstjóra hinn 9. maí 2007 og tók skattstjóri framtalið til meðferðar sem skatterindi á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2005, sem fylgdi skattframtali kæranda, námu rekstrartekjur félagsins 3.095.695 kr. og var tilgreint að um hagnað af sölu hlutabréfa væri að ræða. Var sú fjárhæð að viðbættum arðstekjum 121.082 kr. færð sem „aðrar fjármagnstekjur“ í reit 3630 í skattframtali kæranda. Að teknu tilliti til rekstrargjalda og fjármagnsliða nam hagnaður ársins 3.011.928 kr. sem færður var í reit 3990 (hagnaður skv. ársreikningi) í skattframtali kæranda. Í reit 4115 í skattframtalinu var færður arðsfrádráttur að fjárhæð 121.082 kr., sbr. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, og að teknu tilliti til þess og frádráttar eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps að fjárhæð 745.883 kr., sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, námu hreinar tekjur 2.144.963 kr. Var sú fjárhæð færð í reit 4025 í framtalinu („Frestun söluhagnaðar af hlutafé“) þannig að hreinar tekjur í reit 4990 námu 0 kr.

Með úrskurði, dags. 31. júlí 2007, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2006 til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár í stað áætlunar, en að gerðri þeirri breytingu að fella niður tilgreindan frestaðan söluhagnað 2.144.963 kr. í reit 4025 í framtalinu. Þá beitti skattstjóri 15% álagi að fjárhæð 321.744 kr. vegna síðbúinna framtalsskila, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðarins tók skattstjóri fram að tekjuskattsstofn yrði 2.516.707 kr. Rökstuddi skattstjóri framangreinda breytingu á skattframtali kæranda með svofelldum hætti:

„Félagið er eignarhaldsfélag og hefur allar tekjur sínar af viðskiptum með hlutabréf og arði af hlutabréfum. Samkvæmt 21. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu eigna ávallt að fullu til tekna á söluári ef salan fellur undir atvinnurekstur skattaðila. Félaginu er því hvorki heimilt að fresta söluhagnaði af hlutabréfum né að niðurfæra stofnverð hlutabréfa á móti söluhagnaði. Umræddar tekjur eru skattskyldar skv. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.“

II.

Með kæru, dags. 30. október 2007, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 12. nóvember 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 31. júlí 2007, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 verði ómerktar og að skattframtalið verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 250.000 kr. til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni er greint frá málavöxtum og athygli vakin á því að með úrskurði sínum hafi skattstjóri hækkað tekjuskattsstofn kæranda um 50.000 kr. umfram það sem breyting hans á frestun tekjufærslu söluhagnaðar í reit 4025 hafi haft í för með sér. Engin ástæða sé tilgreind í úrskurðinum fyrir þeirri hækkun. Þá kemur fram að með úrskurði sínum hafi skattstjóri hækkað tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2006 þrátt fyrir að kærandi hafi áður sætt áætlun skattstofna. Allt að einu hafi skattstjóri þó ekki gefið kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum áður en hækkunin var ákveðin svo sem borið hafi að gera samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvísun til þeirrar lagagreinar í 3. mgr. 101. gr. sömu laga, og með þeirri málsmeðferð hafi andmælaréttur kæranda verið fyrir borð borinn. Sé þess því krafist að breyting skattstjóra verði ómerkt.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að forsendum og rökstuðningi skattstjóra fyrir greindri breytingu á skattframtali kæranda árið 2006 og tekur fram að ekki sé deilt um að tekjur sem um ræðir, þ.e. eignatekjur kæranda, teljist atvinnurekstrartekjur. Á hinn bóginn verði ekki fallist það á með skattstjóra að af þeirri niðurstöðu um eðli teknanna leiði að girt sé fyrir frestun tekjufærslu samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda taki sú heimild samkvæmt beinu orðalagi sínu til atvinnurekstrartekna og enginn fyrirvari sé gerður í ákvæðinu um að eignarhaldsfélög, sem hafi allar tekjur sínar af viðskiptum með hlutabréf, geti ekki nýtt sér heimildina á sama hátt og aðrir lögaðilar. Sé umrædd breyting skattstjóra því án lagastoðar. Heldur umboðsmaður kæranda því fram að greind sjónarmið skattstjóra séu í samræmi við viðhorf í bréfum ríkisskattstjóra frá 28. mars 1994 og 13. júlí 1997 og bindandi áliti embættisins nr. 13/00 frá 20. desember 2000. Viðlíka sjónarmið hafi einnig komið fram í frumvarpi sem fjármálaráðherra hafi lagt fram á 133. löggjafarþingi, sbr. þskj. nr. 1068. Er efni fyrrgreindra bréfa og álits ríkisskattstjóra rakið í kærunni og tekið fram að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að félögum, sem hafi að meginmarkmiði sínu að kaupa og selja hlutabréf, sé heimilt að gera upp tekjur af slíkum viðskiptum með sama hætti og verslunarfyrirtæki, þ.e. reikna nokkurs konar „vörunotkun“ sem mismun á hlutabréfaeign í ársbyrjun, keyptum hlutabréfum á árinu og hlutabréfaeign í árslok. Sú aðferð sé nefnd lageraðferð í bréfum ríkisskattstjóra. Í kærunni er því haldið fram að ekki sé lagagrundvöllur fyrir umræddri lageraðferð við uppgjör hagnaðar og taps af hlutabréfum og jafnframt dregið í efa að skattaðilar hafi almennt hagað skattuppgjöri sínu með þessum hætti. Í bréfi ríkisskattstjóra frá 13. júlí 2007 sé síðan fyrst sett fram sú skoðun embættisins að frestunarheimild 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki eignarhaldsfélaga sem stundi kaup og sölu hlutabréfa. Ákvörðun skattskyldra tekna annars vegar og frestun skattlagningar tekna hins vegar sé ekki sami hlutur og jafnvel þótt lageraðferð ríkisskattstjóra ætti sér fullnægjandi lagastoð hefði sú niðurstaða að óbreyttum lögum ekki í för með sér að girt væri fyrir frestun tekjufærslu samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá megi ráða af athugasemdum með frumvarpi því, sem lagt hafi verið fram á 133. löggjafarþingi, sbr. þskj. nr. 1068, að fjármálaráðherra hafi talið lagastoð meintrar skattframkvæmdar í þessum efnum ótrausta. Þá sé greindri skattframkvæmd lýst með nokkuð öðrum hætti í frumvarpinu heldur en í bréfum ríkisskattstjóra, enda virðist í frumvarpinu fremur litið til tilgangs með hverjum og einum kaupum hlutabréfa fremur en tilgangs með starfsemi kaupanda í heild. Ljóst sé því að ekki aðeins sé lagagrundvöllur fyrir beitingu lageraðferðar við uppgjör tekna af hlutabréfum ótraustur heldur sé þoku hulið við hvaða aðstæður þeirri aðferð skuli beitt sé lagastoð fyrir hendi. Hin kærða ákvörðun skattstjóra eigi sér engin kunn fordæmi, sé reist á torráðnum sjónarmiðum og óljósum lagagrundvelli.

III.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi sætti áætlun þar sem skattframtal 2006 barst skattstjóra ekki í tæka tíð. Skattframtal sem móttekið var á Skattstofu ... þann 9. maí 2007, afgreiddi skattstjóri á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattstjóri gerði breytingar á innsendu framtali á þann hátt að skattstofninn hækkaði. Samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, skulu skilyrði 96. og 97. gr. sömu laga uppfyllt, leiði skattbreyting til hækkunar.

Þar sem kærandi fékk ekki boðunarbréf um hækkun tekjuskattsstofns tekjuárið 2005 samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og gat þar með ekki gætt andmælaréttar síns, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur.

Telji yfirskattanefnd hins vegar að taka beri kæruna til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir ofangreindan formgalla, er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

IV.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2006 og sætti því áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2006, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nám áætlaður tekjuskattsstofn 1.000.000 kr. auk álags samkvæmt 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 150.000 kr. Skattframtal kæranda barst skattstjóra hinn 9. maí 2007 og tók skattstjóri skattframtalið til meðferðar sem skatterindi, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, með vísan til þess að ríkisskattstjóri hefði falið skattstjórum að afgreiða erindi gjaldenda sem bærust eftir að kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda lyki þegar farið væri fram á að framtal yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar. Með úrskurði, dags. 31. júlí 2007, féllst skattstjóri á að byggja álagningu opinberra gjalda á hinu innsenda skattframtali með breytingu sem gerð er grein fyrir í kafla I að framan og kæra í máli þessu tekur til. Samkvæmt úrskurði skattstjóra ákvarðaðist tekjuskattsstofn kæranda 2.516.707 kr. að meðtöldu álagi 371.744 kr.

Eins og mál kæranda bar að samkvæmt framansögðu var skattstjóri ekki bundinn af tilkynningar- og fyrirspurnarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann hafna erindi kæranda eða einungis verða við því að hluta. Skattstjóra bar hins vegar að sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Þá bar honum að rökstyðja ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að þar sem breyting skattstjóra á hinu innsenda skattframtali hafi leitt til hækkunar á tekjuskattsstofni, án þess að það hafi leitt af erindi kæranda, hafi skattstjóra borið að gefa kæranda kost á að tjá sig um fyrirhugaða breytingu, sbr. tilvísun í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 til 96. gr. sömu laga. Á þetta er fallist í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 18. janúar 2008, og gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði ómerktur af þessum sökum.

Eins og áður getur var úrskurður skattstjóra, dags. 31. júlí 2007, kveðinn upp á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt þeirri heimild sem mælt er fyrir um í 3. mgr. 101. gr. laganna. Þar er tekið fram að telji ríkisskattstjóri ástæðu til að breyta ákvörðun skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögunum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á, geti hann ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr. ef um hækkun er að ræða. Skattaðila sé heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Hin umdeilda breyting skattstjóra á skattframtali kæranda leiddi til hækkunar gjalda frá þeirri áætlun sem kærandi hafði sætt og féll niður með þeirri ákvörðun skattstjóra að leggja hið innsenda skattframtal, með umræddri breytingu, til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006 í stað áætlaðra skattstofna. Allt að einu gaf skattstjóri kæranda ekki kost á að koma að athugasemdum sínum og skýringum áður en hann ákvað greinda breytingu í samræmi við skýr fyrirmæli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvísun ákvæðisins til 96. gr. laganna sé um hækkun að ræða. Að svo vöxnu máli verður að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra og byggja að svo stöddu á skattframtali kæranda árið 2006 óbreyttu. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 er ómerkt. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.