Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 13. ágúst 2007, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 22. maí 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005. Kæruefni málsins eru annars vegar sú ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til tekna sem arðgreiðslu (dulinn arð) í skattframtali hans árið 2002 2.125.000 kr. vegna meintra lánveitinga frá X ehf. á árinu 2001, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að hækka tilfærðar leigutekjur vegna útleigu tveggja báta, Z og Y, til X ehf. á árunum 2001, 2002, 2003 og 2004 í skattframtölum kæranda umrædd ár um 716.000 kr. gjaldárið 2002, 895.054 kr. gjaldárið 2003, 576.000 kr. gjaldárið 2004 og 576.000 kr. gjaldárið 2005 á þeim grundvelli að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þá er deilt um beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 sem leiddi af framangreindum breytingum skattstjóra, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að framangreindar breytingar skattstjóra verði felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður hæfilegur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er ásamt tveimur sonum sínum eigandi alls hlutafjár í X ehf., en félagið hefur með höndum smábátaútgerð. Með bréfi til X ehf., dags. 10. maí 2005, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um tilurð lánveitinga félagsins til kæranda og sona hans á árunum 2001, 2002 og 2003, sbr. tilgreiningar í ársreikningum X ehf. vegna sömu ára. Þá spurðist skattstjóri einnig fyrir um gjaldfærða leigu á bátum og tækjum í skattskilum félagsins umrædd ár og skoraði á félagið að leggja fram leigusamning vegna þeirra viðskipta eða gera að öðrum kosti grein fyrir því hvernig leigufjárhæð hefði verið ákvörðuð. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 15. maí 2005, kom fram að lán X ehf. til kæranda og sona hans væri venjulegt viðskiptalán. Kærandi og synir hans, B og D, hefðu á árinu 2001 keypt bátinn Y fyrir 9.000.000 kr. og hefði báturinn síðan verið leigður X ehf. sem annast hefði um rekstur og útgerð hans frá kaupdegi. Kaupendur hefðu sjálfir greitt 500.000 kr. og tekið lán fyrir eftirstöðvunum „á nafni X ehf., en á móti myndaðist inneign hjá eigendum bátsins“, eins og sagði í bréfinu. Ári síðar hefðu eigendur greitt rúmar 3,6 milljónir króna inn á skuldina. Um væri að ræða eðlilegt viðskiptalán þar sem X ehf. hefði haft hagsmuni af rekstri bátsins og því eðlilegt að félagið tæki þátt í fjármögnun kaupanna. Ekki væri því um að ræða úttekt fjármuna úr félaginu. Hinn 1. janúar 2005 hefði báturinn, að frádreginni umræddri skuld, verið lagður inn í félagið og væri því ekki um að ræða neina skuld frá þeim tíma. Ekki hefði verið gerður skriflegur leigusamningur vegna leigu kæranda á bátum og tækjum til X ehf., en fjárhæð leigunnar hefði verið ákvörðuð „fyrir hvert ár, eftir á, og var þá miðað við notkun, viðhaldskostnað sem greiddur var af rekstraraðila, og fleiri atriði, svo sem fiskverð og gengismun, sem hafði áhrif á rekstrarafkomu útgerðar“, eins og sagði í bréfinu. Hinn 1. janúar 2005 hefðu umræddar eignir hluthafa verið lagðar inn í félagið og væri því ekki um að ræða neina leigu frá þeim tíma.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til X ehf., dags. 27. september og 31. október 2005, og svarbréf félagsins, dags. 21. október og 14. nóvember 2005, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 31. október 2005, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 17. nóvember 2005, þar sem skattstjóri skoraði á kæranda að láta í té skýringar á tilgreindum atriðum, m.a. á tilfærðu söluverði Y við sölu bátsins til X ehf. á árinu 2002. Benti skattstjóri á að kærandi hefði ásamt fleirum keypt bátinn þann 1. febrúar 2001 fyrir 9.000.000 kr., en selt X ehf. bátinn þann 11. mars 2002 fyrir 3.000.000 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. nóvember 2005, kom fram að umrædd gerð báta hefði hríðfallið í verði á greindum tíma, aðallega vegna breytinga á kvótakerfinu. Í báðum tilvikum, þ.e. við kaup bátsins á árinu 2001 og sölu hans ári síðar, hefði verð bátsins tekið mið af markaðsverði. Engin aflahlutdeild hefði fylgt bátnum, hvorki við kaup né sölu. Með bréfi til X ehf., dags. 26. janúar 2006, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 23. febrúar 2006, óskaði skattstjóri eftir frekari upplýsingum vegna málsins, þar á meðal varðandi ákvörðun söluverðs Y við sölu bátsins á árinu 2002. Í svarbréfi X ehf., dags. 3. mars 2006, kom fram að með lögum nr. 85/2002, um breytingu á lögum nr. 38/1990, um stjórn fiskveiða, hefði veiðiskylda verið aukin úr 25% í 50%. Sú breyting hefði haft í för með sér að aðgangur að leigukvóta hefði minnkað og grundvöllur fyrir útgerð kvótalausra báta horfið sem síðan hefði leitt til verðlækkunar slíkra báta. Þá hefði markaðsverð á saltfiskafurðum lækkað á árinu 2002 sem hefði haft bein áhrif á verð kvótalítilla skipa þar sem þau hefðu nær eingöngu veitt stóran þorsk í net til saltfiskframleiðslu. Á tímabilinu frá mars 2002 til apríl 2004 hefði fiskverð á markaði þannig lækkað um 14%, en verð á leigukvóta að mestu leyti haldist óbreytt vegna lítils framboðs. Þá var gerð grein fyrir því hvernig kaupverðið var reitt af hendi.

Í kjölfar boðunarbréfs til kæranda, dags. 31. mars 2006, þar sem skattstjóri boðaði endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005, sbr. og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 18. apríl 2006, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda umrædd gjaldár með bréfi, dags. 3. nóvember 2006, vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hygðist gera á skattframtölum kæranda árin 2002, 2003, 2004 og 2005, en með bréfi þessu afturkallaði skattstjóri jafnframt hið fyrra boðunarbréf frá 31. mars 2006. Kom fram að skattstjóri hygðist færa kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2002 2.125.000 kr. og skattleggja þá fjárhæð sem gjöf vegna meintrar lánveitingar frá X ehf. á árinu 2001, sbr. ákvæði 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Í tengslum við þá breytingu væri einnig fyrirhugað að fella niður tilfærða skuld kæranda við X ehf. að sömu fjárhæð. Þá væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2002, 2003, 2004 og 2005 hækkun leigutekna 716.000 kr. gjaldárið 2002, 895.054 kr. gjaldárið 2003, 576.000 kr. gjaldárið 2004 og 576.000 kr. gjaldárið 2005 á þeim grundvelli að kærandi hefði leigt X ehf. bátana Z og Y á óeðlilega lágu verði í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þá boðaði skattstjóri kæranda aðrar breytingar á skattframtölum hans umrædd ár sem lutu að gjaldfærðum bifreiðakostnaði, söluhagnaði báts og fjárhæð eigna og skulda í efnahagsreikningi. Fram kom að við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005, sem af framangreindum breytingum leiddi, hygðist skattstjóri bæta 25% álagi á grundvelli heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í bréfinu rakti skattstjóri málavexti og gerði almenna grein fyrir ákvæðum 9. gr. laga nr. 75/1981, 31. og 57. gr. laga nr. 90/2003 og 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Að svo búnu vék skattstjóri að lánveitingu X ehf. til kæranda og annarra eigenda félagsins í tengslum við kaup þeirra á bátnum Y á árinu 2001 og tók fram að kaupin hefðu verið fjármögnuð með þeim hætti að X ehf. hefði tekið lán í banka að fjárhæð 8.500.000 kr. sem félagið hefði síðan endurlánað eigendum. Vegna skýringa kæranda á því fyrirkomulagi tók skattstjóri fram að þótt X ehf. hefði haft hagsmuni af notkun bátsins í rekstri félagsins gæti sú staðreynd ekki réttlætt að X ehf. hefði annast fjármögnun kaupanna nánast alfarið á eigin spýtur og borið allan kostnað af þeirri fjármögnun. Þá lægju ekki fyrir neinir skriflegir samningar í bókhaldi félagsins vegna umræddrar lánveitingar til kæranda og annarra eigenda, enda hefðu engir slíkir samningar verið gerðir að sögn kæranda. Þótt um væri að ræða tengda aðila „veitir það engan afslátt í frágangi skjala og bókhaldsgagna“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Yrði því ekki fallist á með kæranda að um eðlilegt viðskiptalán væri að ræða. Aðalstarfsemi X ehf. væri fólgin í vinnslu sjávarafurða og útgerð tveggja báta sem félagið leigði af eigendum sínum. Yrði því ekki séð að lánastarfsemi væri ríkur eða reglulegur þáttur í rekstri félagsins. Skattstjóri teldi því ljóst að umræddar greiðslur X ehf. til nokkurra hluthafa og starfsmanns félagsins féllu ekki undir lögleyfðar úthlutanir á fjármunum félagsins, sbr. lög nr. 138/1994, og virtust fara í bága við ófrávíkjanleg ákvæði 79. gr. nefndra laga, enda væri ekki um venjulegt viðskiptalán að tefla. Hygðist skattstjóri því fara með þá úthlutun verðmæta sem um væri að ræða að fjárhæð 8.500.000 kr. eftir ákvæðum 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Hlutur kæranda í þeirri úthlutun næmi 2.125.000 kr. og hygðist skattstjóri skattleggja þá fjárhæð sem gjöf, sbr. 2. tölul. (sic) C-liðar 7. gr. sömu laga. Jafnframt hygðist skattstjóri fella niður bókfærða skuld kæranda við X ehf. að sömu fjárhæð.

Næst fjallaði skattstjóri í bréfi sínu um útleigu kæranda og annarra eigenda X ehf. á bátum til félagsins. Kom fram að um væri að ræða útleigu tveggja báta til félagsins, Z og Y, en X ehf. annaðist alfarið um allan rekstur bátanna, þar á meðal viðhald þeirra. Gjaldfærður kostnaður vegna viðhalds báts, tækja og veiðarfæra í ársreikningum X ehf. hefði numið samtals 2.917.387 kr. rekstrarárið 2001, 2.082.351 kr. rekstrarárið 2002, 2.934.980 kr. rekstrarárið 2003 og 1.742.775 kr. rekstrarárið 2004. Hagnaður af rekstri félagsins hefði numið 3.455.297 kr. rekstrarárið 2001, 8.776.208 kr. rekstrarárið 2002, 5.665.251 kr. rekstrarárið 2003 og 5.197.974 kr. rekstrarárið 2004. Þegar litið væri til rekstrarafkomu útgerðarinnar og fjárhæðar viðhaldskostnaðar bátanna umrædd rekstrarár yrði ekki séð að þau atriði varðandi ákvörðun leigugjalds, sem tiltekin væru af hálfu kæranda, hefðu í raun ráðið nokkru um fjárhæð þess. Svo virtist sem notkun bátanna væri sambærileg milli ára, sbr. upplýsingar úr löndunarskýrslum á vef Fiskistofu. Þá væri fjárhæð tekna og gjalda í rekstrarreikningum eigenda X ehf. ávallt sú sama og virtist því sem ákvörðun leigugjalds hefði fyrst og fremst tekið mið af því að ekki kæmi til skattgreiðslna hjá eigendum vegna umræddra tekna. Yrði ekki séð að afkoma útgerðar eða aðrir rekstrarþættir hefðu ráðið neinu um leigufjárhæð. Þá reifaði skattstjóri upplýsingar sem hann kvaðst hafa aflað frá Landssambandi smábátaeigenda varðandi útleigu báta af þeirri gerð, sem um væri að ræða í tilviki kæranda, og leigufjárhæðir í slíkum samningum. Kom þar m.a. fram að oft væri samið um fasta leigufjárhæð og væri ekki óalgengt að sú fjárhæð væri á bilinu 100.000 kr. til 150.000 kr. á mánuði án aflamarks og sæi leigusali þá um tryggingar og skoðunar- og sjóðagjöld. Samkvæmt framansögðu virtist leigufjárhæð vegna útleigu Z og Y til X ehf. vera langt undir eðlilegri fjárhæð leigu í sambærilegum viðskiptum. Að því gættu og með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hygðist skattstjóri hækka leigufjárhæð vegna bátanna þannig að leigugjald hvors báts fyrir sig yrði 120.000 kr. á mánuði þau ár sem um væri að ræða. Við þá ákvörðun leigufjárhæðar væri tekið tillit til þess að leigutaki hefði séð um viðhald bátanna og allan rekstur þeirra að öðru leyti. Því væri fyrirhugað að ákvarða leigugjald vegna Z 1.440.000 kr. á ári hvert áranna 2001, 2002, 2003 og 2004 og leigugjald vegna Y 1.320.000 kr. vegna tímabilsins frá 1. febrúar til ársloka 2001 og 240.000 kr. vegna tímabilsins frá 1. janúar til 28. febrúar 2002.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2006, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum skattstjóra. Var þess krafist að skattstjóri félli frá fyrirhugaðri tekjufærslu dulins arðs að fjárhæð 2.125.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 sem og boðaðri hækkun leigutekna vegna útleigu báta í skattframtölum kæranda árin 2002, 2003, 2004 og 2005. Kom fram að ekki væru að öðru leyti gerðar athugasemdir vegna hinna fyrirhuguðu breytinga. Að svo búnu vék umboðsmaður kæranda að boðaðri tekjufærslu dulins arðs í skattframtali kæranda árið 2002 vegna lánveitingar frá X ehf. og vísaði í þeim efnum til sjónarmiða í andmælabréfi X ehf., dags. 22. nóvember 2006, vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra á opinberum gjöldum félagsins. Í því bréfi kom fram að hin boðaða ákvörðun skattstjóra bryti gegn frestákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þar sem lánveiting til kæranda og annarra eigenda X ehf. hefði verið sérstaklega tilgreind í ársreikningum félagsins fyrir árin 2001, 2002, 2003 og 2004 með skattframtölum þess árin 2002, 2003, 2004 og 2005. Þá yrði að telja að sú málsmeðferð skattstjóra, að boða kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda umrædd gjaldár án þess að taka neina afstöðu til fram kominna andmæla kæranda í bréfi, dags. 18. apríl 2006, bryti í bága við lögfestan andmælarétt kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Varðandi efnishlið málsins kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda að ástæða þess að kaupin á Y hefðu verið gerð í nafni þeirra einstaklinga sem um ræðir, þ.e. kæranda og þriggja sona hans, en ekki í nafni X ehf. ætti rót sína að rekja til veðkrafna af hálfu viðkomandi viðskiptabanka. Þar sem báturinn hefði ekki verið keyptur með aflaheimildum sem unnt hefði verið að veðsetja hefði þurft að útvega veð hjá umræddum einstaklingum. Þar sem X ehf. hefði alfarið haft með höndum rekstur bátsins hefði verið eðlilegt að félagið sæi um fjármögnun vegna kaupanna. Félagið hefði síðan endurlánað eigendum sem greitt hefðu kaupverðið og þannig myndast viðskiptakrafa félagsins á hendur eigendunum. Umrætt fjármagn væri þannig að öllu leyti bundið í bátnum og hefði ekki runnið til eigendanna og því væri naumast um að ræða neina afhendingu verðmæta til hluthafa er telja yrði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hefði ekki sýnt fram á að hluthafar í X ehf. hefðu greitt sér laun undir því sem almennt gæti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf. Þá hefðu kærandi og synir hans ekki haft neinn hagnað af greindum viðskiptum. X ehf. gerði út bátinn og þar af leiðandi hlyti lán sem félagið tók vegna kaupanna að teljast hafa verið tekið í rekstrarlegum tilgangi. Um væri því að ræða eðlilega viðskiptahætti, þ.e. kaup á bát sem leigður væri viðkomandi útgerðarfélagi með þeim hætti að leigugreiðslur tækju mið af rekstri og afkomu félagsins. Þá væri til þess að líta í málinu að í ársbyrjun 2005 hefði X ehf. sameinast öðru félagi, V ehf., og báturinn Y þá verið lagður inn í hið sameinaða félag. Því væri ekki lengur um að ræða neina útistandandi skuld við félagið. Endurgreiðsla umrædds viðskiptaláns hefði því farið fram, sbr. m.a. varðandi þýðingu slíkrar endurgreiðslu umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 267/2002. Með hliðsjón af framansögðu væri þess krafist í málinu að skattstjóri félli frá fyrirhugaðri tekjufærslu dulins arðs hjá kæranda.

Þá var í bréfi umboðsmanns kæranda vikið að hinni boðuðu hækkun leigutekna kæranda vegna útleigu báta til X ehf. á árunum 2001, 2002, 2003 og 2004 og rökum skattstjóra í því sambandi. Var bent á í bréfinu að hafa yrði í huga að tekjur X ehf. væru að langmestu leyti til komnar vegna fiskverkunar og sölu fiskafurða og hefðu þær tekjur lækkað mikið frá rekstrarárinu 2001, einkum vegna breytinga á fiskverði. Fjárhæð leigu vegna bátanna tæki að mestu leyti mið af tekjum af bátunum, þ.e. aflaverðmæti óháð rekstrarafkomu X ehf. að öðru leyti. Yrði því ekki annað séð en að ákvörðun leigunnar væri í samræmi við þær upplýsingar um leiguverð smábáta sem skattstjóri hefði aflað frá Landssambandi smábátaeigenda. Þá yrði ekki séð að forsendur skattstjóra fyrir áætlaðri fjárhæð leigu væru í samræmi við greindar upplýsingar, en samkvæmt þeim miðaðist leiguverð við aflaverðmæti, auk kostnaðar sem tengdist bátunum beint, svo sem við ætti í tilviki kæranda. Væri þess því krafist að skattstjóri félli frá hinum boðuðu breytingum að því er þetta atriði snertir.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. maí 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 96. gr. sömu laga og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem skattstjóri vísaði til. Rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskriftir í því, þar á meðal fram komið andmælabréf kæranda, dags. 22. nóvember 2006, sem og þau lagaákvæði sem við ættu og ítrekaði þau rök sem fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 3. nóvember 2006, þar á meðal um lagagrundvöll breytinganna. Í úrskurðinum vék skattstjóri að þeirri viðbáru kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 stæði tekjufærslu meints dulins arðs í skattframtali kæranda árið 2002 í vegi. Tók skattstjóri fram í þeim efnum að þótt lánveiting til kæranda væri tilgreind í ársreikningum X ehf. kæmu engar frekari skýringar á henni þar fram. Ekki yrði því talið að fyrir hefðu legið fullnægjandi upplýsingar í skattframtalinu þannig að skattstjóra hefði verið unnt að leiðrétta framtalið á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981. Þá giltu almennar, ólögfestar réttarreglur um áhrif tómlætis á sviði einkaréttar ekki um endurákvarðanir skattstjóra. Vegna athugasemda kæranda varðandi andmælarétt benti skattstjóri á að með því að boða kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda, en ástæða þess hefði verið sú að í hinu fyrra boðunarbréfi hefði skattstjóri byggt á röngum lagagrundvelli, hefði skattstjóri gætt lögfests andmælaréttar kæranda, enda hefði brotið gegn þeim rétti hans að kveða upp úrskurð um endurákvörðun og byggja þá á öðrum grundvelli en fram hefði komið í boðunarbréfi.

Þá vék skattstjóri að tekjufærslu dulins arðs hjá kæranda vegna meintrar úttektar úr X ehf. á árinu 2001 vegna viðskipta með bátinn Þ. Áréttaði skattstjóri í því sambandi að bann 79. gr. einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 tæki til láns X ehf. til kæranda og sona hans vegna bátakaupanna. Engin gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings því að kröfur viðskiptabanka um veð hefðu legið að baki því að kærandi og synir hans hefðu verið kaupendur bátsins en ekki X ehf. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn um endurgreiðslu hluta skuldarinnar á árinu 2002 þrátt fyrir að skattstjóri hefði sérstaklega krafið kæranda um framlagningu gagna þar að lútandi með bréfum, dags. 27. september og 31. október 2005, en í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 26. október 2005, kæmi fram að endurgreiðsla hefði farið fram með uppgjöri á leigutekjum, vinnuframlagi o.fl. og að ekki hefði verið um peningagreiðslur að ræða. Ennfremur hefði kærandi ekki lagt fram gögn um greiðslu kaupverðs bátsins við sölu hans til X ehf. á árinu 2002, en af skattskilum kæranda yrði ekki ráðið að kaupverð bátsins hefði gengið til lækkunar á kröfu X ehf. á hendur kæranda og meðeigendum hans. Við samruna X ehf. annars vegar og eigin einkahlutafélaga eigendanna hins vegar á árinu 2002 hefði umrædd krafa komist á sömu hendi sem hefði í för með sér lok kröfuréttarsambandsins samkvæmt reglum kröfuréttar. Varðandi tilhögun lánveitingarinnar væri til þess að líta að engin skuldabréf eða annars konar skuldaviðurkenningar hefðu verið gerðar vegna hennar, auk þess sem umrætt lán væri vaxtalaust og án allra trygginga. Engin grein hefði verið gerð fyrir því hvernig borið hefði að standa að endurgreiðslu lánsins og engin gögn lögð fram um meinta endurgreiðslu hluta skuldarinnar á árinu 2002 þrátt fyrir ítrekaða áskorun skattstjóra. Sama máli gegndi um greiðslu kaupverðs Y á árinu 2002. Afdrif kröfunnar við samruna tengdra félaga á sama ári bentu og til þess að ekki væri um venjulegt viðskiptalán að ræða. Þættu skýringar kæranda ótrúverðugar og yrði ekki fallist á með kæranda að um venjulegt viðskiptalán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 hefði verið að tefla. Vegna athugasemda kæranda um að hann hefði ekki haft neinn skattalegan ávinning af greindum ráðstöfunum tók skattstjóri fram að með kaupum bátsins á árinu 2001 hefði kærandi aflað sér fyrnanlegrar eignar til niðurfærslu frestaðs söluhagnaðar vegna sölu báts á árinu 1999, sbr. tilfærðar aukafyrningar að fjárhæð 5.082.162 kr. í skattframtali kæranda árið 2002. Þá yrði að líta svo á að andvirði lánsins hefði runnið til kæranda og annarra kaupenda bátsins, enda væri óumdeilt að X ehf. hefði lánað til kaupa á bát sem orðið hefði eign kæranda og annarra kaupenda. Þá gæti fjárhæð reiknaðra launa kæranda og annarra hluthafa X ehf. ekki skipt máli við ákvörðun skattstjóra, enda væri hún byggð á því að um væri að ræða óheimila úthlutun fjármuna úr félaginu til hluthafa sem skattleggja bæri sem tekjur af hlutareign hjá þeim samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, enda yrði ekki litið svo á að um venjulegt viðskiptalán væri að tefla. Kæmi hin boðaða tekjufærsla dulins arðs að fjárhæð 2.125.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 því til framkvæmda.

Í kjölfar framanritaðs fjallaði skattstjóri um hækkun leigutekna í skattframtölum kæranda árin 2002, 2003, 2004 og 2005 vegna útleigu Z og Y til X ehf. og athugasemdir kæranda þar að lútandi. Kom fram að kærandi hefði einungis gefið almennar skýringar á ákvörðun leigunnar, þ.e. að fjárhæð hennar réðist af notkun bátanna, viðhaldskostnaði, fiskverði, tekjum bátanna o.s.frv., en ekki skýrt nánar hvernig umræddir þættir ákvörðuðu leigufjárhæð. Liti skattstjóri því svo á að engar viðhlítandi skýringar á þessu hefðu komið fram. Þá yrði að hafa í huga náin tengsl umræddra aðila og þá staðreynd að ekki væri við nein skrifleg gögn að styðjast. Vék skattstjóri í þessu sambandi nánar að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að kjarni þess ákvæðis væru samningar á milli einstaklinga eða félaga sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega og gerðir væru í sniðgönguskyni. Skattstjóri hefði byggt málatilbúnað sinn á upplýsingum um leiguverð smábáta frá Landssambandi smábátaeigenda og yrði ekki séð að þær upplýsingar væru dregnar í efa af hálfu kæranda. Að því athuguðu þættu leigumál aðila verulega frábrugðin því sem almennt tíðkaðist í sambærilegum viðskiptum og væri engum vafa undirorpið að leigumálin hefðu ekki komist á nema vegna þeirra stjórnunar- og eignatengsla sem væru á milli leigjenda og leigutaka. Kæmi hin boðaða hækkun á leigutekjum kæranda umrædd ár því til framkvæmda með þeim hætti sem tilgreint væri í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 3. nóvember 2006.

Þá gerði skattstjóri grein fyrir öðrum breytingum á skattskilum kæranda sem lutu eins og fyrr greinir að gjaldfærðum bifreiðakostnaði, söluhagnaði báts og fjárhæð eigna og skulda, svo sem skattstjóri tíundaði nánar. Þá kom fram að við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005, sem breytingum skattstjóra leiddi, væri bætt 25% álagi á grundvelli ákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu tekjur verið vanframtaldar í skattframtölum kæranda umrædd ár og álagsbeitingu ekki sérstaklega mótmælt í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. nóvember 2006. Nam fjárhæð álags 179.000 kr. gjaldárið 2002, 223.764 kr. gjaldárið 2003, 144.000 kr. gjaldárið 2004 og 144.000 kr. gjaldárið 2005.

III.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. ágúst 2007, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. maí 2007, verði felldur úr gildi að því er snertir tekjufærslu dulins arðs í skattframtali kæranda árið 2002 og hækkun leigutekna í skattframtölum hans árin 2002, 2003, 2004 og 2005. Til vara er þess krafist að 25% álag vegna framangreindra breytinga verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda sé m.a. byggð á því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið í vegi fyrir hinni kærðu tekjufærslu dulins arðs í skattframtali kæranda árið 2002 vegna lánveitingar frá X ehf. Umrædd lánveiting hafi verið tilgreind sérstaklega í ársreikningum X ehf. og útgerðarskýrslum með skattframtölum kæranda þau ár sem um ræðir. Vegna fortakslauss banns 79. gr. einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 við lánveitingum slíkra félaga til hluthafa sé ljóst að skattstjóra hafi verið unnt að leiðrétta skattframtal kæranda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 vegna hins umdeilda láns, enda sé það afstaða skattstjóra að um óheimila lánveitingu sé að ræða. Verði því ekki annað séð en að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi bundið hendur skattstjóra. Varðandi efnishlið málsins er ítrekað í kærunni að eðlileg viðskiptasjónarmið hafi ráðið tilhögun vegna kaupa á Y á árinu 2001, enda hafi viðskiptabanki krafist þess að eigendur keyptu bátinn í eigin nafni. Engin leið hafi verið fyrir X ehf. að fá lán til kaupa á bát án aflaheimilda vegna skorts á tryggingum. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í þessum efnum áréttuð og tekið fram að þegar atvik séu virt heildstætt verði að telja að um eðlilega viðskiptahætti hafi verið að ræða þótt aðilar að viðskiptunum séu vissulega tengdir. Þá er bent á að í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 181/2006 komi fram skýring réttarins á hugtakinu „lán“ í 43. gr. laga nr. 144/1994, um ársreikninga, og verði að telja að hliðstæð sjónarmið eigi við um túlkun sama hugtaks í 79. gr. laga nr. 138/1994. Í máli kæranda sé ekki um það að ræða að X ehf. hafi greitt hluthöfum peningaupphæð eða ígildi hennar eða látið af hendi önnur fjárhagsleg verðmæti með áskilnaði um endurgreiðslu, sbr. skilgreiningu í umræddum hæstaréttardómi. Sú ráðstöfun, sem um ræðir í máli kæranda, geti því ekki fallið undir að teljast lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994. Sé þess því krafist að yfirskattanefnd felli niður ákvörðun skattstjóra um að skattleggja hjá kæranda tekjur af hlutareign á þeim grundvelli að um lánveitingu hafi verið að ræða.

Þá er í kærunni vikið að ákvörðun skattstjóra um að hækka leigutekjur kæranda vegna útleigu báta til X ehf. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í því sambandi ítrekuð og tekið fram að ákvörðun leiguverðs í tilviki kæranda og X ehf. verði að teljast í samræmi við þær upplýsingar sem skattstjóri hafi aflað frá Landssambandi smábátaeigenda vegna málsins, enda hafi leiguverð einkum tekið mið af aflaverðmæti bátanna óháð rekstrarafkomu X ehf. að öðru leyti. Staðhæfingar skattstjóra um að skattasniðgöngusjónarmið hafi ráðið fjárhæð leigugreiðslna séu algerlega órökstuddar og verði ekki talið að skattstjóri hafi sýnt fram á að viðskiptin og fjárhæð leigugjalds hafi verið verulega frábrugðið því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Sé þess því krafist að ákvörðun skattstjóra varðandi leigutekjur kæranda verði felld úr gildi.

Varðandi álagsbeitingu er tekið fram í kærunni að rökstuðningur skattstjóra fyrir beitingu álags sé ófullnægjandi, enda sé engin afstaða tekin til þess af hálfu skattstjóra hvort ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 geti átt við í tilviki kæranda. Þá sé til þess að líta að kærandi hafi talið að um eðlilega viðskiptahætti væri að ræða sem þekktust í því starfsumhverfi sem um ræðir. Þá sé niðurstaða skattstjóra að miklu leyti byggð á túlkun á málsatvikum og tilgangi með viðskiptunum. Sé því ekki óvarlegt að ætla að ákvæði 3. mgr. 108. gr. fyrrnefndra laga geti átt við.

IV.

Með bréfi, dags. 5. október 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda gerir í kæru sinni m.a. þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi varðandi það að líta á lán sem einkahlutafélag í eigu kæranda tók til fjármögnunar á bát sem tekjur af hlutareign hjá kæranda, og styður þá kröfu með vísan til dóms Hæstaréttar nr. 181/2006. Ríkisskattstjóri telur þann dóm, sem umboðsmaður kæranda reifar í kæru sinni, enga þýðingu hafa fyrir niðurstöður málsins, en viðfangsefni dómsins var með öðrum hætti en hér liggur fyrir.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. október 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og greinir hér að framan er í máli þessu annars vegar deilt um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. maí 2007, að færa kæranda til tekna sem tekjur af hlutareign (dulinn arð), sbr. nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, áður 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, í skattframtali kæranda árið 2002 greiðslur að fjárhæð 2.125.000 kr. sem færðar voru sem lán til kæranda í bókum X ehf., en kærandi var ásamt sonum sínum eigandi alls hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi. Hins vegar er ágreiningur í málinu um þá ákvörðun skattstjóra að hækka tilfærðar leigutekjur vegna útleigu tveggja báta, Z og Y, til einkahlutafélagsins í skattskilum kæranda árin 2002, 2003, 2004 og 2005, en hækkunin nam 716.000 kr. gjaldárið 2002, 895.054 kr. gjaldárið 2003, 576.000 kr. gjaldárið 2004 og 576.000 kr. gjaldárið 2005. Byggði skattstjóri á því að svo hefði samist um leigufjárhæð með kæranda og X ehf. að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um óvenjuleg skipti í fjármálum, ættu við. Um aðrar breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár er ekki deilt fyrir yfirskattanefnd. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005, sem leiddi af breytingum skattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár, bætti skattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að framangreindum breytingum skattstjóra varðandi tekjufærslu dulins arðs og hækkun tilfærðra leigutekna verði hnekkt. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður.

1. Um tekjufærslu vegna láns.

Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem í gildi var tekjuárið 2001, sbr. nú 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á grundvelli þessa ákvæðis færði skattstjóri kæranda til tekna sem arð í skattframtali hans árið 2002 greiðslu að fjárhæð 2.125.000 kr. sem skattstjóri leit svo á að kærandi hefði fengið frá X ehf. árið 2001, en greiðslan var tilgreind sem lán í bókum félagsins. Taldi skattstjóri að virða bæri greiðsluna sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í fyrrgreindu ákvæði 9. gr. laga nr. 75/1981 og studdi þá ályktun einkum við það að þessi greiðsla einkahlutafélagsins til kæranda hefði farið í bága við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Krafa kæranda um að framangreind tekjufærsla arðs í skattframtali hans árið 2002 verði felld úr gildi er í fyrsta lagi byggð á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda. Telur umboðsmaður kæranda að allar upplýsingar um tilefni breytinga skattstjóra hafi komið fram í skattframtölum kæranda og X ehf.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hin kærða endurákvörðun skattstjóra fór fram með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. maí 2007, og tók til tekjuáranna 2001, 2002, 2003 og 2004. Í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2001, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2002, var tilgreint lán til kæranda „o.fl.“ að fjárhæð 8.500.000 kr. Frekari upplýsingar eða skýringar varðandi greinda lánveitingu var ekki að finna í skattframtali félagsins eða fylgigögnum þess. Skattframtali kæranda árið 2002 fylgdi m.a. rekstrarskýrsla (RSK 4.11) vegna samrekstrar kæranda og sona hans (smábátaútgerðar) á árinu 2001. Var þar tilgreind skuld að fjárhæð 8.500.000 kr. í reit 6843 („Aðrar skuldir“). Ekki voru nein vaxtagjöld tilgreind af skuldinni og frekari upplýsingar komu ekki fram. Svo sem áður greinir byggðist hin umdeilda breyting skattstjóra á því að umrædd skuld kæranda við einkahlutafélagið færi í bága við 79. gr. laga nr. 138/1994 og bæri að virða sem skattskyldar tekjur af hlutareign kæranda í félaginu (dulda arðgreiðslu) samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er að til þess að leggja mat á þetta var óhjákvæmilegt að aflað yrði gagna og skýringa, enda var hvorki gögn né sérstakar skýringar að finna í skattframtölunum eða fylgigögnum þeirra, eins og fyrr segir. Raunin varð því sú að skattstjóri krafði X ehf. um skýringar á láninu með bréfi sínu, dags. 10. maí 2005, sbr. ennfremur bréf skattstjóra til kæranda, dags. 31. október 2005, þar sem skattstjóri gaf kæranda kost á að koma á framfæri athugasemdum við fram komnar skýringar félagsins í málinu. Að þessu athuguðu verður ekki talið að í skattframtölum X ehf. og kæranda árið 2002 eða fylgigögnum þeirra hafi legið fullnægjandi upplýsingar til þess að ákvarða skattlagningu meintra arðgreiðslna hjá kæranda. Verður ekki talið að fyrir skattstjóra hafi legið óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu, þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis.

Samkvæmt því sem að framan greinir verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Rétt er að taka fram að á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur) annars vegar hlutafélaga í tíð eldri laga um hlutafélög nr. 32/1978, þegar slíkar lánveitingar voru heimilar, að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum, sbr. 112. gr. laganna, og hins vegar í tíð gildandi laga um einkahlutafélög og hlutafélög, sbr. lög nr. 138/1994 og lög nr. 2/1995, en þau lög gengu í gildi 1. janúar 1995. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 866/1993, 828/1997 og 223/1999, var ekki talið nægjanlega öruggt að fara bæri, á gildistíma 112. gr. laga nr. 32/1978, með slíkar lántökur sem þá afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995 og 79. gr. laga nr. 138/1994 frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur verið talið að virða beri greiðslur hlutafélaga og einkahlutafélaga til hluthafa og fyrirsvarsmanna slíkra félaga undir formerkjum lána með öðrum hætti en áður og til þess hefur komið að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. greindra laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Samkvæmt niðurstöðu skattstjóra hefur hann byggt á því að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda og sona hans hafi verið úthlutun til þeirra sem brotið hafi í bága við ákvæði laga um einkahlutafélög um úthlutanir til hluthafa, enda ekki um að ræða neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins sem hér hefur verið getið. Óumdeilt er að í bókhaldi X ehf. var farið með greiðslur þessar sem lán til hluthafa félagsins. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því, sbr. kæru hans til yfirskattanefndar, að þar sem umrædd lánveiting hafi alfarið tengst fjármögnun vegna kaupa bátsins Y á árinu 2001, og lánsféð þannig í reynd ekki runnið til hluthafa X ehf. heldur verið „bundið í bátnum“, sé ekki um að ræða slíka afhendingu verðmæta til hluthafa sem um ræðir í 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Þá er því haldið fram í kærunni að lánveitingin geti ekki talist „lán“ í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 og er í því sambandi vísað til túlkunar í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2007 í máli nr. 181/2006.

Samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi og afsali, dags. 1. febrúar 2001, vegna kaupa á Y á árinu 2001 voru kaupendur bátsins kærandi og þrír synir hans, þ.e. B, D og E. Var tekið fram í samningnum að báturinn væri seldur án aflahlutdeildar og aflamarks, en með heimild til veiða í íslenskri fiskveiðilögsögu. Nam kaupverð bátsins 9.500.000 kr. og kom fram í samningnum að við undirritun hans greiddu kaupendur 751.400 kr. og að eftirstöðvar kaupverðs 8.748.600 kr. skyldu greiðast með yfirtöku kaupenda á tilgreindu láni frá N-banka hf. Í bréfi X ehf. til skattstjóra, dags. 15. maí 2005, kom hins vegar fram að kaupendur hefðu greitt 500.000 kr. upp í kaupverðið og að X ehf. hefði fengið lán hjá S-banka hf. fyrir eftirstöðvunum. Hafa þær skýringar verið áréttaðar á seinni stigum málsins, þó þannig að í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að útborgun kaupenda hafi numið 1.000.000 kr. og að eftirstöðvarnar 8.500.000 kr. hefðu verið greiddar með andvirði bankaláns sem X ehf. tók. Er tekið fram í kærunni að X ehf. hafi þannig endurlánað kaupendum bátsins umrætt lánsfé.

Miðað við framangreindar skýringar kæranda verður að ganga út frá því að þeim greiðslum X ehf. sem um ræðir, þ.e. andvirði bankaláns að fjárhæð 8.500.000 kr. sem félagið mun hafa tekið á árinu 2001, hafi verið ráðstafað til greiðslu á kaupverði Þ, að því er ætla verður með uppgreiðslu áhvílandi láns frá N-banka hf. sem getið er í kaupsamningi vegna bátsins, dags. 1. febrúar 2001. Ekki hefur þó glögg grein verið gerð fyrir þessu af hálfu kæranda. Hvað sem því líður liggur allt að einu fyrir að X ehf. var ekki aðili að kaupum bátsins heldur hluthafar félagsins, þ.e. kærandi og synir hans. Var báturinn færður til eignar í fyrningarskýrslu (RSK 4.01) með skattframtali kæranda árið 2002 vegna samrekstrar hans, B og D á árinu 2001 og fyrndur sérstakri fyrningu að fjárhæð 5.082.162 kr. á móti frestuðum söluhagnaði frá fyrri árum, sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 14. gr. laga nr. 90/2003. Þá liggur fyrir að kærandi og synir hans leigðu X ehf. bátinn í framhaldi af kaupunum. Að þessu athuguðu og atvikum málsins að öðru leyti verður að telja einsýnt að umræddar greiðslur X ehf., þ.e. ráðstöfun á andvirði þess láns sem félagið tók á árinu 2001, hafi farið fram í þágu kaupenda bátsins, þ.e. kæranda og sona hans. Litið hefur verið svo á í dóma- og úrskurðaframkvæmd að greiðslur hlutafélags sem fara fram í þágu hluthafa, svo sem greiðslur á persónulegum útgjöldum hluthafa eða afhending verðmæta í hendur þeirra, geti talist tekjur hluthafa af hlutareign í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að umræddar greiðslur í þágu kæranda frá X ehf. á árinu 2001 fóru hvorki fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins né voru þær heimilar að lögum sem lánveiting til hluthafa, enda er vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Að þessu virtu og eins og greiðslum þessum sýnist farið að öðru leyti verður að taka undir það með skattstjóra að efnislega beri að virða greiðslurnar sem tekjur kæranda af hlutareign hans í einkahlutafélagi þessu er skattskyldar séu samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Viðbárur umboðsmanns kæranda varðandi meinta endurgreiðslu á hluta skuldarinnar á árinu 2002, sem fram komu í bréfi hans til skattstjóra, dags. 19. júlí 2005, þykja ekki fá breytt neinu í þessu sambandi, enda hafa ekki verið lögð fram umbeðin gögn varðandi þá endurgreiðslu, svo sem skattstjóri óskaði eftir með bréfum sínum til X ehf., dags. 27. september og 31. október 2005. Kom raunar fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 14. nóvember 2005, að ekki hefði verið um neinar peningagreiðslur að ræða í þeim efnum heldur uppgjör við framtalsgerð þar sem eigendur hefði lækkað skuld sína við félagið „með uppgjöri á leigutekjum, vinnuframlagi o.fl.“, eins og þar sagði. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2007 í máli nr. 181/2006 skal tekið fram að miðað við framangreinda niðurstöðu og þar sem ekkert haldbært hefur komið fram af hálfu kæranda um endurgreiðslu skuldarinnar hefur út af fyrir sig ekki þýðingu í málinu að skera úr um það hvort umræddar greiðslur X ehf. teljist „lán“ í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Í því sambandi skal tekið fram að málið varðar atvik sem urðu fyrir gildistöku laga nr. 133/2001, um breytingar á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en með greindum lögum urðu breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar hlutafélaga og einkahlutafélaga til hluthafa, stjórnarmanna og starfsmanna slíkra félaga. Umrædd ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001.

Með vísan til framangreinds verður hin kærða tekjufærsla skattstjóra látin standa óhögguð.

2. Um hækkun leigutekna vegna útleigu báta.

Eins og fram er komið hækkaði skattstjóri tekjufærðar leigutekjur kæranda vegna útleigu bátanna Z og Y til X ehf. í skattframtölum kæranda árin 2002, 2003, 2004 og 2005 um tilgreindar fjárhæðir eða um 716.000 kr. gjaldárið 2002, 895.054 kr. gjaldárið 2003, 576.000 kr. gjaldárið 2004 og 576.000 kr. gjaldárið 2005, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. maí 2007. Tilfærðar leigutekjur vegna bátanna námu 1.078.008 kr. rekstrarárið 2001, 996.262 kr. rekstrarárið 2002, 337.527 kr. rekstrarárið 2003 og 249.143 kr. rekstrarárið 2004 samkvæmt rekstrarskýrslum (RSK 4.11) vegna samrekstrar kæranda og sona hans á greindum árum. Voru umræddar tekjur einu rekstrartekjur kæranda. Skattstjóri byggði þessar breytingar sínar á því að með fyrrgreindum viðskiptum kæranda og annarra hluthafa X ehf. annars vegar og félagsins hins vegar hefði samist með þeim hætti að líta yrði svo á að um óvenjuleg skipti í fjármálum hefði verið að ræða, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Taldi skattstjóri að viðskiptin væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, m.a. með tilliti til leigufjárhæðar þar sem sú fjárhæð væri ekki í samræmi við raunverulegt markaðsverð. Í boðunarbréfi sínu, dags. 31. mars 2006, vísaði skattstjóri í því sambandi til upplýsinga frá Landssambandi smábátaeigenda varðandi efni leigusamninga um báta af þeirri gerð sem um ræðir og leigugjald. Kom fram í bréfi skattstjóra að leiguverð slíkra báta væri jafnan bundið við aflaverðmæti báts ellegar ákveðið sem föst fjárhæð og væri ekki óalgengt að sú fjárhæð væri á bilinu 100.000 til 150.000 kr. á mánuði án aflamarks, svo sem nánar var rakið í bréfinu. Á grundvelli þessara upplýsinga ákvarðaði skattstjóri fjárhæð leigu vegna hvors báts fyrir sig með 120.000 kr. á mánuði og tók fram að við ákvörðun leigufjárhæðar væri tekið tillit til þess að leigutaki, þ.e. X ehf., hefði annast um viðhald bátanna og borið allan rekstrarkostnað þeirra. Fram er komið í málinu að Y var seldur X ehf. með kaupsamningi, dags. 11. mars 2002, og við hina umdeildu hækkun leigutekna vegna þess báts byggði skattstjóri á því að báturinn hefði verið í útleigu frá kaupum hans á árinu 2001 og fyrstu tvo mánuði ársins 2002. Ákvarðaði skattstjóri þannig leigufjárhæð vegna útleigu Z rekstrarárin 2001, 2002, 2003 og 2004 samtals 1.440.000 kr. hvert ár og leigufjárhæð vegna útleigu Y samtals 1.320.000 kr. vegna ellefu mánaða útleigu rekstrarárið 2001 og samtals 240.000 kr. vegna tveggja mánaða útleigu rekstrarárið 2002. Ákvarðaðist hlutur kæranda í rekstrarhagnaði vegna útleigu bátanna 716.000 kr. rekstrarárið 2001, 895.054 kr. rekstrarárið 2002, 576.000 kr. rekstrarárið 2003 og 576.000 kr. rekstrarárið 2004 miðað við eignarhlutdeild hans í hvorum bát fyrir sig og að teknu tilliti til gjaldfærðs kostnaðar, þ.e. almennrar fyrningar og sölutaps, vegna Y rekstrarárin 2001 og 2002, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir í úrskurði sínum. Nam hækkun leigutekna vegna bátanna í skattskilum samrekstrar kæranda og sona hans því 1.681.992 kr. rekstrarárið 2001, 683.738 kr. rekstrarárið 2002, 1.102.473 kr. rekstrarárið 2003 og 1.190.857 kr. rekstrarárið 2004. Af hálfu kæranda er því mótmælt að hin umdeildu viðskipti hans og annarra hluthafa við X ehf. séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í sambærilegum leiguviðskiptum vegna smábáta.

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, sbr. áður samhljóða ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, hljóðar orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268), 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Eins og áður er rakið byggði skattstjóri á því að þau viðskipti kæranda og X ehf., sem í málinu greinir, féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að leigutaki hefði greitt mun lægri leigu fyrir hina leigðu báta en eðlilegt hefði verið. Samningskjör í viðskiptunum væru þannig verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Taldi skattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna eignatengsla leigusala og leigutaka, þ.e. kæranda og annarra hluthafa X ehf. annars vegar og félagsins sjálfs hins vegar, og að tilgangur með hinum afbrigðilegu kjörum hefði verið sá að hluthafar X ehf. þyrftu ekki að greiða neinn skatt af tekjum þessum. Ekki er um það að ræða að skattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði skattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 til samræmis við það, þ.e. hækkaði leigutekjur sem nam mismun á tilfærðri leigu, sem skattstjóri mat afbrigðilega lága, og ætlaðri markaðsleigu. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Skilyrði er þó að kjör í viðskiptunum séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. orðalag ákvæðisins. Þá er ljóst að það ber undir skattyfirvöld að sýna fram á með óyggjandi hætti að svo sé, sbr. hliðstæð sjónarmið sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd varðandi beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þegar um er að ræða sölu eigna við óeðlilegu verði.

Óumdeilt er í máli þessu að stjórnunar- og eignatengsl eru á milli kæranda og X ehf. með því að kærandi er ásamt tveimur sonum sínum eigandi að öllu hlutafé einkahlutafélagsins. Með bréfi sínu til X ehf., dags. 10. maí 2005, skoraði skattstjóri á félagið að leggja fram leigusamning vegna gjaldfærðrar leigu báta og tækja í skattskilum félagsins rekstrarárin 2001, 2002 og 2003 og gera grein fyrir hinum útleigðu eignum og ákvörðun leigufjárhæðar í viðskiptunum. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 15. maí 2005, kom fram að enginn skriflegur leigusamningur hefði verið gerður og að fjárhæð leigunnar hefði verið „ákvörðuð fyrir hvert ár, eftir á, og var þá miðað við notkun, viðhaldskostnað sem greiddur var af rekstraraðila, og fleiri atriði svo sem fiskverð og gengismun sem hafði áhrif á rekstrarafkomu útgerðar“, eins og sagði í bréfinu. Samkvæmt þessum skýringum verður ekki annað ráðið en að fjárhæð leigu vegna bátanna hafi jafnan verið ákveðin að leigutímabili liðnu, þ.e. „eftir á“ vegna hvers rekstrarárs fyrir sig. Telja verður vafalaust að viðskiptin hafi að þessu leyti verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda þykir ekki varhugavert að ganga út frá því að slík samningskjör með tilliti til leigugjalds tíðkist ekki í hliðstæðum viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. almennar, óskráðar réttarreglur um leigusamninga og til hliðsjónar ákvæði VII. kafla húsaleigulaga nr. 36/1994. Þá verður að fallast á með skattstjóra að tilfærðar leigufjárhæðir í skattskilum félagsins og hluthafa þess umrædd ár hafi kallað á sérstakar skýringar í ljósi þess sem fyrir liggur um útgerð bátanna á vegum X ehf., m.a. með tilliti til þess fjárhæð leigunnar dróst verulega saman milli áranna 2002 og 2003. Af hálfu kæranda hafa engar skilmerkilegar skýringar verið gefnar á ákvörðun leigugjalds, sbr. hér að framan. Þannig hefur ekki komið fram í málinu hvernig leigugjald skiptist milli hvors báts fyrir sig rekstrarárin 2001 og 2002. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er hins vegar lögð áhersla á að leigugjald vegna bátanna hafi verið bundið aflaverðmæti þeirra. Ekki samrýmist sú skýring að öllu leyti þeim skýringum sem fram komu í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns X ehf., dags. 15. maí 2005, sbr. hér að framan, þar sem tekið var fram að leigugjald hefði m.a. tekið mið af notkun bátanna og viðhaldskostnaði þeirra. Af gögnum málsins verður frekast ráðið að notkun Z hafi verið svipuð milli ára, sbr. m.a. upplýsingar um landanir bátsins á vef Fiskistofu. Þá er ástæða til að taka fram að gjaldfærður viðhaldskostnaður báts, tækja og veiðarfæra í skattskilum X ehf. nam alls 2.917.387 kr. rekstrarárið 2001, 2.082.351 kr. rekstrarárið 2002, 2.934.480 kr. rekstrarárið 2003 og 1.742.775 kr. rekstrarárið 2004. Verður því vart séð að fjárhæð leigugjalds hafi tekið mið af viðhaldskostnaði, enda hefur ekkert nánar komið fram í því sambandi af hálfu kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að taka undir með skattstjóra að umrædd viðskipti X ehf. og hluthafa félagsins hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Var skattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil hluthafanna og hækka leigutekjur í rekstrarreikningi þeirra til samræmis við mat sitt á eðlilegri markaðsleigu vegna útleigu báta sem um ræðir. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir við mat skattstjóra í þessu sambandi og þær viðmiðanir og forsendur sem skattstjóri lagði til grundvallar við matið og byggðar voru á upplýsingum frá Landssambandi smábátaeigenda. Hefur kærandi m.a. engar upplýsingar veitt um aflaverðmæti bátanna á greindum tíma, þrátt fyrir ærið tilefni í ljósi staðhæfinga í kæru um að leigugjald hafi miðast við aflaverðmæti. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til annars en að leggja mat skattstjóra til grundvallar, enda hefur kærandi sem fyrr segir veitt takmarkaðar upplýsingar um hin umdeildu viðskipti og ákvörðun leigufjárhæðar.

Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

3. Um álag.

Víkur þá að álagsbeitingu skattstjóra, en af hálfu kæranda er sérstaklega krafist niðurfellingar álags.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Í niðurlagi boðunarbréfs síns til kæranda, dags. 3. nóvember 2006, kvað skattstjóri fyrirhugað að beita 25% álagi vegna hinna boðuðu breytinga á skattframtölum kæranda og vísaði til ákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í því sambandi. Af hálfu kæranda var beitingu álagsins ekki sérstaklega mótmælt í andmælabréfi umboðsmanns hans, dags. 22. nóvember 2006, og í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. maí 2007, rökstuddi skattstjóri álagsbeitingu með því að annmarkar hefðu verið á skattframtölum kæranda þar sem tekjur hefðu verið vanframtaldar. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra með tilliti til álagsbeitingar, þ.m.t. rökstuðningi, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að fella beri hið kærða álag niður af þeim sökum, svo sem byggt er á í kæru til yfirskattanefndar.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., og með hliðsjón af niðurstöðu málsins að því er varðar hækkun leigutekna, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

4. Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.