Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 1. ágúst 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. maí 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að hækka tekjur í skattframtölum kæranda árin 2003, 2004 og 2005, um 5.674.288 kr. árið 2003, um 6.276.431 kr. árið 2004 og um 1.663.422 kr. árið 2005 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintra lánveitinga frá Y ehf. til kæranda á árunum 2002, 2003 og 2004. Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 24. maí 2006, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um lán Y ehf. til kæranda. Tók skattstjóri fram að samkvæmt skattframtali árið 2003 næmi skuld kæranda við félagið 6.584.529 kr., 12.860.960 kr. í skattframtali árið 2004 og 14.524.382 í skattframtali árið 2005, sbr. lið 5.5 í skattframtölunum. Þá kom fram að í skattframtali kæranda árið 2002 væri skuld við félagið tilgreind með 910.241 kr. Skattstjóri tók fram að kærandi hefði verið eigandi að öllu hlutafé félagsins og engin vaxtagjöld hefðu verið tilgreind í skattframtölum kæranda af lánunum. Óskaði skattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir tilurð lána frá félaginu, hvenær félagið hefði veitt lánin og hver hefði verið raunveruleg skuldastaða kæranda við félagið í árslok 2001, 2002, 2003 og 2004, hver lánskjörin hefðu verið, þ.m.t. vextir, tilhögun endurgreiðslnanna og þá hvort að krafist hefði verið endurgreiðslu þeirra og hvort gerðir hefðu verið skriflegir samningar milli félagsins og kæranda um greiðslu- og vaxtakjör lánanna.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi skattstjóra með bréfi, dags. 23. júní 2006, þar sem fram kom að Y ehf. hefði greitt ýmsan kostnað fyrir kæranda, svo sem fasteignagjöld af húsnæði því sem félagið hefði leigt af kæranda. Hefði kostnaðurinn verið gjaldfærður á kæranda í rekstri félagsins. Á móti hefði kæranda ekki verið greiddur arður úr félaginu, en þess í stað litið svo á að umræddur kostnaður hefði í raun verið arðgreiðsla til kæranda. Lánin hefðu verið gjaldfærð á árunum 2001, 2002, 2003 og 2004 og hefði skuldastaða kæranda vegna þeirra verið eins og fram hefði komið í fyrirspurnarbréfi skattstjóra. Um lánskjörin svaraði umboðsmaðurinn því til að engir vextir hefðu verið reiknaðir af lánunum. Endurgreiðsla hefði verið með þeim hætti að á árinu 2006 hefði stjórn félagsins ákveðið að greiða hluthöfum arð úr rekstri félagsins sem hefði verið færður á móti skuld kæranda og yrði fjármagnstekjuskattur greiddur af þeirri arðgreiðslu. Engir skriflegir samningar hefðu verið gerðir á milli kæranda og Y ehf. Að lokum tók umboðsmaður kæranda fram að á umræddum árum hefði kæranda ekki verið greiddur út arður, enda hefði hann litið svo á að umrædd gjaldfærsla hefði í raun verið arður, sem annars hefði verið greiddur út, eins og þar sagði. Kæranda væri ljóst að sú leið, sem farin hefði verið, hefði ekki verið rétt og því hefði verið bætt úr annmörkunum á árinu 2006 og kæranda reiknaður arður af eignarhlutum sínum sem jafnaði út skuldir hans við Y ehf.

Með bréfi til kæranda, dags. 25. janúar 2008, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um hvernig umræddar úttektir úr Y ehf. hefðu skipst á milli kæranda og eiginkonu hans. Tók skattstjóri m.a. fram að samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins lán eða setja tryggingu fyrir þá. Þá vísaði skattstjóri til ákvæða 3. mgr. 1. töluliðar og 2. mgr. 4. töluliðar A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 133/2003, þar sem kveðið væri á um að lán til starfsmanna, sem óheimil væru samkvæmt lögum um einkahlutafélög, væru skattskyld sem laun, og að slík lán til hluthafa og stjórnarmanna væru skattskyld sem gjafir. Skattstjóri gat þess að vegna svarbréfs kæranda, dags. 23. júní 2006, hefði hann ritað Y ehf. bréf, dags. 2. ágúst 2006, og óskað eftir hreyfingalistum vegna umrædds kostnaðar. Með bréfi félagsins, dags. 11. september 2006, hefðu gögnin borist og skýringar varðandi arðsúthlutun ítrekaðar. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. febrúar 2008, kom fram að aðilar málsins hefðu skoðað umræddar úttektir og alfarið væri um að ræða úttektir kæranda, A.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2008, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2003, 2004 og 2005, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri rakti gang málsins og bréfaskipti í því. Fram kom að fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali hans árið 2003 lán frá Y ehf. að fjárhæð 5.674.288 kr., sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og til skattskyldra gjafa í skattframtali árið 2004 lán frá sama félagi að fjárhæð 6.276.431 kr. og í skattframtali árið 2005 að fjárhæð 1.663.422 kr., sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá kvað skattstjóri fyrirhugað að bæta 25% álagi við framangreindar fjárhæðir. Skattstjóri rakti ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, varðandi arðsúthlutanir. Þá vísaði hann til ákvæða 79. gr. laga nr. 138/1994 þar sem fram kæmi m.a. að einkahlutafélagi væri hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem tengdir væru þeim á nánar tilgreindan hátt. Ákvæðið tæki þó ekki til venjulegra viðskiptalána. Skattstjóri gat þeirra breytinga, sem hefðu orðið með b- og c-liðum 2. gr. laga nr. 133/2001, og tók fram að samkvæmt launamiðum hefði kærandi fengið greidd laun hjá Y ehf. á árinu 2002, en á árunum 2003 og 2004 hefði hann ekki haft laun hjá félaginu. Hvað varðaði þær upplýsingar frá umboðsmanni kæranda um að lánin hefðu verið jöfnuð út með arðgreiðslum félagsins til kæranda tók skattstjóri fram að þó að skilyrði hefðu verið til úthlutunar arðs á árunum 2002 til 2005 þá hefði engin ákvörðun legið fyrir um slíkt fyrr en með ársreikningi Y ehf. fyrir árið 2005 sem hefði verið áritaður hinn 31. mars 2006. Auk þess hefði ekki skipt máli í þessu sambandi hvort lögmæt ákvörðun um útgreiðslu arðs hefði legið fyrir á hverju umræddra ára sem jafnað hefði verið á móti skuld kæranda við Y ehf. þar sem lögin kvæðu skýrt á um bann við úttektum eigenda. Eftir gildistöku laga nr. 133/2001 bæri að greiða tekjuskatt af slíkum úttektum. Þá fjallaði skattstjóri um það hvort um venjuleg viðskiptalán hefði verið að ræða og taldi ljóst að svo væri ekki. Því hefðu lánveitingarnar verið óheimilar, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Ennfremur hefði endurgreiðsla lánanna engin áhrif á skattlagningu þeirra sem launatekna eða gjafa í hendi kæranda eftir gildistöku laga nr. 133/2001. Vísaði skattstjóri í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 119/2006. Þá hefði greiðsla fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslum enga þýðingu um skyldu kæranda til greiðslu tekjuskatts af óheimilum lánveitingum, enda hefði eigandi þurft að gera hvort tveggja að telja lánið fram sem tekjur og greiða af því tekjuskatt og greiða fjármagnstekjuskatt af hinum úthlutaða arði, hefði arði verið úthlutað árlega til greiðslu skulda kæranda við félagið. Greiddur fjármagnstekjuskattur af arði, sem hefði verið notaður til að endurgreiða lán sem greiða hefði átt tekjuskatt af, kæmi ekki til frádráttar við endurákvörðun skattstjóra. Þá gerði skattstjóri grein fyrir boðaðri álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og færði rök fyrir henni.

Umboðsmaður kæranda andmælti boðuðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 19. mars 2008. Kom fram hjá umboðsmanninum að hið umþrætta fé, sem Y ehf. hefði greitt í þágu kæranda, hefði í raun falið í sér arðgreiðslur fremur en lán og að fara bæri með þær sem slíkar í skattskilum kæranda. Vísaði umboðsmaðurinn til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem fæli í sér að við skattlagningu skyldi horft til raunverulegs efnis gerninga fremur en búnings þeirra. Efnislegar forsendur hefðu verið fyrir arðgreiðslum og hefði vilji hluthafans, kæranda í máli þessu, staðið til þess. Þá taldi umboðsmaðurinn að skoða yrði ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um skilgreiningu arðstekna. Við skoðun ákvæðisins væri ekki vafi á því að á umþrættar greiðslur Y ehf. til kæranda bæri að líta sem arðgreiðslur. Öðru máli gegndi ef horft væri til ákvæða 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, en ákvæði þessi fengju illa samrýmst. Gera yrði ríka kröfu um skýrleika skattlagningarheimilda. Þá taldi umboðsmaðurinn að kæmi til þess að skattstjóri hrinti í framkvæmd boðuðum breytingum bæri skattstjóra að falla frá álagsbeitingu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. maí 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda umræddar lánveitingar frá Y ehf. til skattskyldra launatekna í skattframtali kæranda árið 2003, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og til tekna sem gjafir í skattframtölum kæranda árin 2004 og 2005, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu álagi, eins og áður greinir. Í úrskurði sínum rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal andmæli umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 19. mars 2008, sem skattstjóri tók að hluta til orðrétt upp í úrskurði sínum. Skattstjóri rakti lagagrundvöll málsins með sama hætti og í boðunarbréfi, dags. 28. febrúar 2008. Vegna röksemda umboðsmanns kæranda tók skattstjóri fram að ekki væri unnt að fallast á að meintar lánveitingar hefðu falið í sér greiðslu arðs af hlutareign kæranda í Y ehf., enda hefði hvorki kærandi né félagið farið með greiðslurnar sem arðgreiðslur í skattskilum sínum, heldur þvert á móti farið með þær sem lán. Í ársreikningum félagsins á umræddu tímabili, sem endurákvörðun skattstjóra hefði tekið til, væri sérstaklega tekið fram í skýrslu stjórnar að stjórn félagsins hefði ekki lagt til að greiddur yrði út arður til hluthafa vegna viðkomandi ára. Félagið hefði eignfært kröfur sínar á hendur kæranda og fært þær honum til gjalda (sic) í viðskiptamannareikningi. Þannig hefðu 6.584.529 kr. verið eignfærðar sem aðrar skammtímakröfur í efnahagsreikningi Y ehf. ársins 2002, sem væri sama fjárhæð og kærandi hefði talið til skuldar við félagið í skuldahlið skattframtals síns árið 2003. Hið sama hefði verið uppi á teningnum í efnahagsreikningi félagsins fyrir árið 2003, en þá hefðu verið eignfærðar 12.860.960 kr., sem kærandi hefði talið til skuldar við félagið í skuldahlið skattframtals síns árið 2004. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 rakti skattstjóri tilgang löggjafans með setningu ákvæðisins og túlkun dómstóla á efni þess. Á grundvelli þeirra sjónarmiða, sem lægju að baki ákvæðinu, hefði skattstjóri boðað kæranda endurákvörðun opinberra gjalda og þá einkum með því að líta til raunverulegs efnis þeirra ráðstafana sem lægju fyrir í málinu. Tók skattstjóri fram að í stað þess að reikna sér skattskyld laun hjá félaginu hefði kærandi tekið út úr félaginu í viðskiptamannareikning, án þess að greiða þá skatta sem lög gerðu ráð fyrir. Þá hefði ekki verið deilt um heimild kæranda til að taka ákvörðun um útgreiðslu arðs, en þá ákvörðun hefði hann hins vegar ekki tekið. Um tilvísun umboðsmanns kæranda til 11. gr. laga nr. 90/2003 tók skattstjóri fram að ekki hefði verið fallist á með kæranda að um arðgreiðslur hefði verið að ræða í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Hvorki reyndi því á ákvæðið í máli kæranda né sjónarmið um skýrleika lagaheimilda. Tók skattstjóri fram að umrædd lán væru skattskyld á grundvelli 7. gr. laga nr. 90/2003. Um beitingu álags tók skattstjóri fram að kæranda hefði mátt vera ljóst að lánveitingar félagsins til hans færu í bága við lög nr. 138/1994. Þá hefði kærandi ekki fært fram rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um fyrrgreinda annmarka á skattframtölum hans. Í ljósi þessa væri ekki efni til að falla frá beitingu álags.

Í samræmi við framanritað færði skattstjóri kæranda til tekna 5.674.288 kr. sem laun í skattframtali árið 2003 og sem skattskyldar gjafir 6.276.431 kr. í skattframtali árið 2004 og 1.663.422 kr. í skattframtali árið 2005, auk álags að fjárhæð 1.418.572 kr. fyrsta árið, 1.569.108 kr. annað árið og 415.856 kr. hið þriðja.

III.

Með kæru, dags. 1. ágúst 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. maí 2008, til yfirskattanefndar. Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist aðallega að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er þess krafist að 25% álag á meinta vantalda skattstofna verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda málavexti. Kærandi sé eini eigandi og hluthafi Y ehf. Hann hafi starfað á vegum félagsins bæði sem framkvæmdastjóri og stjórnarmaður frá stofnun þess. Í skattframtölum árin 2003, 2004 og 2005 hafi kærandi tilgreint skuldir við Y ehf. sem hafi verið þannig tilkomnar að félagið hafi greitt fyrir kæranda kostnað sem hann hafi borið. Á árinu 2006 hafi félagið tekið ákvörðun um að fara með umræddar greiðslur sem arðgreiðslur úr félaginu til kæranda sem hluthafa. Skattstjóri hafi hafnað því að skattleggja greiðslurnar í samræmi við þá ákvörðun félagsins, og þess í stað fært kæranda greiðslurnar til launatekna í skattframtali árið 2003, en sem skattskyldar gjafir í skattframtölum árin 2004 og 2005. Vilji kærandi ekki una þeirri niðurstöðu skattstjóra.

Aðalkrafa kæranda er reist á þeirri forsendu að hið umþrætta fé, sem Y ehf. hafi greitt í þágu kæranda, hafi í raun falið í sér greiðslur arðs til kæranda af hlutareign hans í félaginu og að fara beri með greiðslurnar sem slíkar í skattskilum kæranda. Vísar umboðsmaðurinn til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem kveður á um að við skattlagningu skuli horft til raunverulegs efnis gerninga fremur en þess búnings sem þeir eru færðir í. Þó að greiðslurnar hafi ekki verið færðar í formlegan búning arðs á þeim tíma, sem þær hafi verið inntar af hendi, þá hafi allar efnislegar forsendur staðið til úthlutunar arðs. Vilji og skilningur kæranda hafi staðið til þess að litið yrði á greiðslur Y ehf. til kæranda sem arðgreiðslur, en ekki lánveitingar, eins og þar segir. Kæranda hafi í krafti stöðu sinnar gagnvart Y ehf. verið heimilt efnislega sem formlega að taka ákvörðun um úthlutun arðs, sbr. 76. gr. laga nr. 138/1994. Skattstjóri hafi hins vegar tekið ákvörðun um að líta á ákvörðun hluthafa Y ehf. sem óheimila lánveitingu til kæranda í stað arðgreiðslna. Það þyki skjóta skökku við að kærandi hafi fyrir hönd félagsins tekið ákvörðun um lánveitingar, sem honum hafi verið óheimilt að taka, en ekki ákvörðun í samræmi við gildandi reglur um greiðslu arðs, jafnvel þó að þær arðgreiðslur hafi ekki verið færðar í réttan búning. Kæranda hafi orðið það ljóst undir rekstri málsins á árinu 2006 að formleg tilhögun umræddra greiðslna hafi ekki verið rétt og að úr því hafi verið bætt á árinu 2006 með formlegri ákvörðun um arðgreiðslu sem hafi jafnað út bókfærðar skuldir kæranda við félagið. Þá telur umboðsmaður að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið ætlað að stuðla að því að skattlagning sé rétt og í samræmi við raunveruleikann, óháð þeim búningi sem ráðstafanir hafi verið færðar í. Kærandi fari þess á leit við yfirskattanefnd að litið verði framhjá færslu umþrættra greiðslna sem óheimils láns og þess í stað litið á þær sem arðgreiðslur sem kæranda fyrir hönd félagsins hafi verið heimilt að úthluta. Þá telur umboðsmaðurinn að umþrættar greiðslur Y ehf. til kæranda uppfylli lagaleg skilyrði þess að vera taldar til arðs. Öðru máli gegni ef horft sé til 2. mgr. 4. tölul. 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en ákvæði þessi fái illa samrýmst. Samkvæmt framangreindu telur umboðsmaðurinn að í samræmi við raunveruleikaregluna verði að líta til raunverulegs efnis ákvörðunar kæranda, sem hann tók fyrir hönd Y ehf., jafnvel þótt láðst hafi að færa greiðslur í viðeigandi búning, og beri því að líta á greiðslur frá félaginu til kæranda sem arðgreiðslur, eins og þar segir. Skýringar skattstjóra gangi út frá því að kærandi hafi fyrir hönd félagsins tekið ólöglega ákvörðun, en öll formleg og efnisleg skilyrði til úthlutunar arðs hafi verið til staðar. Í hinum kærða úrskurði hafi skattstjóri ekki tekið afstöðu til þessara sjónarmiða kæranda þrátt fyrir að þær hafi komið fram undir rekstri málsins.

Að því er varðar beitingu álags tekur umboðsmaður kæranda fram að ekki hafi verið um annmarka á skattframtölum kæranda að ræða „miðað við það form sem umræddir gjörningar voru færðir í“, eins og þar stendur. Meintar skuldir kæranda við Y ehf. hafi verið tilgreindar í skattframtölum hans. Við síðari formleiðréttingu gerninganna í samræmi við eðli þeirra sem arðgreiðslur hafi þær verið taldar fram sem skattskyldar tekjur. Telur umboðsmaðurinn í ljósi þessa að fella beri niður álag með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 26. september 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra. Þá krefst ríkisskattstjóri staðfestingar á álagsbeitingu skattstjóra með vísan til forsendna í úrskurði skattstjóra, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 168/2008.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. september 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 2. október 2008, staðfestir umboðsmaður kæranda að hafa móttekið bréf yfirskattanefndar og tekur fram að hann telji ekki ástæðu til þess að leggja fram frekari athugasemdir eða gögn til skýringar við kröfugerð ríkisskattstjóra.

V.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. maí 2008, að færa kæranda til tekna tilfærð lán frá Y ehf., sem var að öllu leyti í eigu kæranda á umræddum árum, að fjárhæð 5.674.288 kr. í skattframtali árið 2003, 6.276.431 kr. í skattframtali árið 2004 og 1.663.422 kr. í skattframtali árið 2005, auk 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leit skattstjóri svo á að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins (dulinn arð) sem skattleggja bæri hjá kæranda á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 vegna lánveitinga á tekjuárinu 2002 og á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga vegna lánveitinga á tekjuárunum 2003 og 2004. Kærandi krefst þess að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi á þeim grundvelli að meintar lánveitingar hafi í raun falið í sér greiðslu arðs til kæranda af hlutareign hans í Y ehf. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu álags, þar eð ekki hafi verið um annmarka á framtölum hans að ræða „miðað við það form sem umræddir gjörningar voru færðir í“, eins og þar stendur. Að auki er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. ágúst 2008, er því borið við að skattstjóri hafi ekki tekið rökstudda afstöðu til þeirra sjónarmiða kæranda að virða bæri umræddar úttektir sem arð, hvað sem liði þeim búningi, sem þær voru færðar í, enda hafi lagaskilyrði fyrir arðsúthlutunum verið uppfyllt.

Eins og áður segir taldi skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 20. maí 2008, að ekki væri unnt að fallast á með kæranda að meintar lánveitingar teldust arðgreiðslur í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Rakti skattstjóri ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að telja bæri umræddar lánveitingar til launatekna hjá kæranda á tekjuárinu 2002 og til skattskyldra gjafa á tekjuárunum 2003 og 2004. Þá tók skattstjóri fram að hvorki í skattframtölum kæranda né Y ehf. hefði verið farið með greiðslurnar sem arðgreiðslur. Þvert á móti hefði þess verið getið í ársreikningum Y ehf. að stjórn félagsins hefði ekki lagt til að greiddur væri arður til hluthafa vegna viðkomandi ára. Félagið hefði ennfremur eignfært kröfur sínar á hendur kæranda og fært þær honum til gjalda (sic) í viðskiptamannareikningi.

Samkvæmt því, sem að framan er rakið, verður að telja að skattstjóri hafi tekið afstöðu til þeirrar meginmálsástæðu kæranda að í raun hafi verið um venjulega arðgreiðslu að ræða og hafnað málsástæðunni, meðal annars með vísan til tilgreiningar og færslna í skattskilum kæranda og Y ehf. greind ár. Á hitt er að líta að í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. maí 2008, einblínir skattstjóri á ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 sem sköttunarheimild í máli kæranda og tekur fram að 1. mgr. 11. gr. laganna eigi ekki við í málinu. Miðað við niðurstöðu skattstjóra og forsendur fyrir henni verður að ætla að skattstjóri hafi byggt á því að úttektir kæranda úr Y ehf., sem færðar voru sem lán félagsins til kæranda, hafi falið í sér óheimila úthlutun af fjármunum félagsins (dulinn arð) en ekki venjulega arðgreiðslu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri annars vegar sem laun vegna tekjuársins 2002 og hins vegar sem gjafir tekjuárin 2003 og 2004, sbr. 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ennfremur 2. mgr. 11. gr. laganna, en umrædd ákvæði 7. gr. verður að skýra til samræmis við 2. mgr. 11. gr. Að þessu leyti var því annmarki á rökstuðningi skattstjóra þar sem tilvísun til réttarreglna var ekki nægilega markviss, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó efni til að ómerkja breytingar skattstjóra af þessum sökum, enda hefur umræddur ágalli hvorki haft áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra né valdið kæranda réttarspjöllum.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. ágúst 2008, ber umboðsmaður kæranda því við að á árinu 2006 hafi Y ehf. tekið ákvörðun um að fara með umræddar greiðslur sem arðgreiðslur úr félaginu til kæranda. Þó að greiðslurnar hafi ekki verið arðgreiðslur þá hafi allar efnislegar forsendur staðið til úthlutunar arðs. Vilji og skilningur kæranda hafi staðið til þess að litið væri á greiðslurnar sem arðgreiðslur, en ekki lánveitingar. Þá tekur umboðsmaðurinn fram að kæranda hafi orðið það ljóst undir rekstri málsins á árinu 2006 að formleg tilhögun umræddra greiðslna hafi ekki verið rétt og að úr því hafi verið bætt á árinu 2006, með formlegri ákvörðun um arðgreiðslu. Telur umboðsmaðurinn að við úrlausn málsins beri að líta til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og raunverulegs efnis ákvörðunar kæranda, sem hann hafi tekið fyrir hönd Y ehf., óháð því að kæranda hafi láðst að færa greiðslurnar í réttan búning.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt og verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Framangreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilegra kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fyrir liggur og óumdeilt er að kærandi fékk á árinu 2002 lán að fjárhæð 5.674.288 kr. hjá Y ehf., 6.276.431 kr. á árinu 2003 og 1.663.422 kr. á árinu 2004. Ennfremur er óumdeilt að í bókhaldi kæranda og ársreikningum Y ehf. á umræddum árum var farið með greiðslur þessar sem lán til hluthafa félagsins, kæranda í máli þessu. Af hálfu kæranda er byggt á því, eins og fram er komið, sbr. kæru hans til yfirskattanefndar, að í raun hafa verið um arðgreiðslur að ræða með vísan til leiðréttinga sem kærandi hafi gert á skattskilum sínum með formlegri ákvörðun á árinu 2006. Arðgreiðslunum hafi í kjölfarið verið jafnað á móti hinum ólögmætu lánveitingum.

Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að hinar umdeildu greiðslur í þágu kæranda frá Y ehf. til kæranda á árunum 2002, 2003 og 2004 fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður ekki fallist á það með kæranda að líta beri á umræddar úttektir hans sem venjulega arðsúthlutun, enda var ekki fullnægt lagaskilyrðum um úthlutun arðs, sbr. XII. kafla laga nr. 138/1994. Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri í Y ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu á umræddum árum. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því.

Eins og fram er komið miðaði skattstjóri við að umræddar úttektir teldust til skattskyldra tekna hjá kæranda sem laun í skattframtali árið 2003, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en sem skattskyldar gjafir í skattframtölum árin 2004 og 2005, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, enda hefði kærandi aðeins fengið laun frá félaginu fyrsta árið. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2003 námu tilfærð laun kæranda frá Y ehf. 591.929 kr., en engin laun frá félaginu eru tilfærð í skattframtölum árin 2004 og 2005. Í máli þessu hafa engar athugasemdir verið gerðar við ákvörðun skattstjóra að þessu leyti. Hins vegar er gerð sú varakrafa í máli Y ehf., sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. ágúst 2008, að greiðslur félagsins vegna kæranda tekjuárin 2003 og 2004 verði virtar sem launagreiðslur, enda gefi staða og hlutverk kæranda hjá félaginu tilefni til þess.

Fyrir liggur að kærandi var hluthafi og framkvæmdastjóri Y ehf. á árunum 2002, 2003 og 2004, auk þess að sitja í stjórn félagsins. Skýra verður ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 2. mgr. 11. gr. laganna þannig að fyrrnefnda ákvæðið taki til starfsmanns sem jafnframt er hluthafi. Að þessu athuguðu og samanburðarskýringu á 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. þeirra, þykir bera að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem launatekjur kæranda samkvæmt hinu fyrstnefnda lagaákvæði tekjuárin 2003 og 2004 jafnt sem tekjuárið 2002 burtséð frá því hvort kærandi reiknaði sér endurgjald.

Ekki verður talið að fram komin sjónarmið umboðsmanns kæranda um túlkun greindra sköttunarheimilda geti skipt hér máli, sbr. einnig umfjöllun hans um 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá er rétt að taka fram, vegna málsástæðu umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar um endurgreiðslu umræddra lána með því að jafna út bókfærðar skuldir kæranda við Y ehf., að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti, í þessu tilviki með skuldajöfnuði á grundvelli arðsúthlutunar síðar. Samkvæmt þessu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu að efnisleg lagaskilyrði hafi ekki staðið til hinna umdeildu tekjufærslna.

Samkvæmt framansögðu verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Víkur þá að varakröfu kæranda um að álag verði fellt niður.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þá eigi beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður.

Skattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kærenda sem leiddi af breytingum skattstjóra á skattskyldum tekjum kæranda og rökstuddi þá ákvörðun með vísan til þess að verulegir annmarkar hefðu verið á skattskilum kærenda umrædd ár. Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um niðurfellingu álags. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá Y ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda hefur kærandi ekki sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki hans að öðru leyti. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.