Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2009, sem barst yfirskattanefnd 17. júlí sama ár, hefur kærandi mótmælt ákvörðun ársreikningaskrár að gera félaginu sekt að fjárhæð 250.000 kr. vegna meintrar vanrækslu kæranda á að standa skil á ársreikningi til opinberrar birtingar. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun ársreikningaskrár verði felld niður.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi ársreikningaskrár til kæranda, dags. 14. janúar 2008, sem bar yfirskriftina „Orðsending – Skil á ársreikningi 2006“, var skorað á félagið að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningi fyrir árið 2006. Í bréfi þessu kom fram að félaginu bæri skylda til að senda ársreikningaskrá ársreikninga sína eigi síðar en einum mánuði frá samþykkt ársreiknings á aðalfundi félagsins, þó ekki síðar en átta mánuðum eftir lok reikningsárs, sbr. lög nr. 3/2006, um ársreikninga, og reglugerð nr. 319/2003, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga. Frestur til að skila ársreikningi fyrir árið 2006 væri því löngu liðinn. Í bréfi ársreikningaskrár kom fram að hefði ársreikningur kæranda ekki borist innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins að telja yrði að grípa til viðeigandi aðgerða samkvæmt heimild í lögum um ársreikninga, en samkvæmt greindum lögum hefði ársreikningaskrá heimild til að leggja fésektir á þau félög sem stæðu ekki skil á ársreikningi eða vanræktu að leggja fram fullnægjandi upplýsingar með þeim. Var bréf þetta ítrekað með bréfi ársreikningaskrár til kæranda, dags. 18. mars 2008. Ekki verður séð að nein viðbrögð hafi orðið við bréfum þessum af hálfu kæranda.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. apríl 2009, sem bar yfirskriftina „Tilkynning um beitingu fésektar vegna vanskila ársreiknings 2006“, greindi ársreikningaskrá kæranda frá því að ársreikningur félagsins fyrir árið 2006 hefði ekki borist ársreikningaskrá og hefði kærandi ekki bætt úr því þrátt fyrir áskorun þess efnis. Var tekið fram í bréfinu að bærist ekki fullnægjandi ársreikningur innan 30 daga frá dagsetningu bréfsins að telja skyldi ársreikningaskrá leggja á kæranda 250.000 kr. fésekt á grundvelli 13. gr. reglugerðar nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga. Fram kom í bréfinu að með lögum nr. 160/2006, um breytingu á lögum um ársreikninga, hefði ársreikningaskrá verið veitt heimild til að leggja fésektir á félög sem vanræktu að senda skránni ársreikninga eða þegar ársreikningur væri ófullnægjandi. Þá var áréttað í bréfinu að kæranda bæri að standa skil á efnahagsreikningi þótt félagið hefði ekki haft með höndum starfsemi á árinu 2006, en í efnahagsreikningi skyldi koma fram skráð hlutafé „og í hvaða eignum og skuldum það liggur hvort sem um jákvæðan eða neikvæðan höfuðstól er að ræða“, eins og sagði í bréfinu. Þá var í bréfinu gerð grein fyrir reglum um innihald ársreiknings á rafrænu formi, sbr. reglur nr. 1220/2007, um rafræn skil ársreikninga til ársreikningaskrár.

III.

Með bréfi til ársreikningaskrár, dags. 25. júní 2009, sem ársreikningaskrá hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar með bréfi, dags. 15. júlí 2009, hefur kærandi mótmælt ákvörðun ársreikningaskrár að gera félaginu sekt vegna meintrar vanrækslu á skilum ársreiknings fyrir árið 2006. Í kærunni er vísað til meðfylgjandi ársreiknings kæranda fyrir árið 2006 og tekið fram að ársreikningurinn hafi verið sendur ársreikningaskrá í október 2007. Kemur fram að ársreikningurinn virðist því hafa glatast með einhverjum hætti. Þar sem óútskýrð mistök virðast þannig hafa átt sér stað sé farið fram á að fésekt að fjárhæð 250.000 kr. samkvæmt meðfylgjandi greiðsluseðli með gjalddaga 16. júní 2009 verði felld niður.

IV.

Með bréfi, dags. 14. ágúst 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærð er fésekt ársreikningaskrár, dags. 16. júní 2009.

Umboðsmaður kæranda „... fer fram á að fésekt ... verði felld niður.“ Kæranda var gerð fésekt vegna vanrækslu á skilum ársreiknings 2006 til ársreikningaskrár.

Samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga, skal félag sem skylt er að semja ársreikninga skv. lögum nr. 3/2006, um ársreikninga, eigi síðar en mánuði eftir samþykki hans, þó eigi síðar en átta mánuðum eftir lok reikningsárs, senda ársreikningaskrá ársreikninginn ásamt áritun endurskoðenda eða skoðunarmanna og upplýsingar um hvenær hann var samþykktur. Framangreind skilaskylda félags á ársreikningi þess er óháð skyldu félags samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um skil undirritaðs ársreiknings með skattframtali lögaðila og einstaklinga sem hafa með höndum atvinnurekstur.

Vanræki félag að standa skil á ársreikningi eða samstæðureikningi innan tilskilins frests skal ársreikningaskrá skora á félagið að bæta úr vanskilum sínum innan 30 daga, sbr. 12. gr. framangreindrar reglugerðar. Ársreikningaskrá skal leggja fésekt á félag sem fellur undir 3. tölul. eða 1. málsl. 4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og vanrækir að standa skil á ársreikning eða samstæðureikning til opinberrar birtingar hjá ársreikningaskrá innan tilskilins frests, sbr. 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 664/2008, og skal fésektin vera að fjárhæð kr. 250.000.

Þann 22. apríl 2009 var kæranda send tilkynning um beitingu fésektar vegna vanskila á ársreikningi 2006. Þrátt fyrir tilkynningu ársreikningaskrár barst ársreikningur ekki fyrr en með kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. júní 2009. Þar sem kærandi vanrækti að skila ársreikningi 2006 innan tilskilins frests samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 664/2008 var skilyrðum beitingar fésektar, sbr. 1. mgr. 13. gr. sömu reglugerðar, uppfyllt.

Að framangreindu virtu er þess krafist að ákvörðun ársreikningaskrár verði staðfest, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ársreikningskrár.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 2. september 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er þess krafist að yfirskattanefnd felli niður hina kærðu fésektarákvörðun ársreikningaskrár. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að krafa kæranda sé byggð á því að við hina umdeildu sektarákvörðun hafi málsmeðferðarreglna stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki verið gætt af hálfu ársreikningaskrár. Kæranda hafi ekki verið kunnugt um fésektarákvörðunina fyrr en greiðsluseðill, dags. 16. júní 2009, hafi borist félaginu frá ríkisskattstjóra. Tilkynning, dags. 22. apríl 2009, og orðsendingar sem vísað sé til í henni, hafi aldrei borist kæranda. Þá verði ekki séð að í umræddri tilkynningu frá 22. apríl 2009 felist ákvörðun ársreikningaskrár um beitingu fésektar, hvorki formleg né efnisleg. Hvergi komi fram hvort og þá hvenær ársreikningaskrá hafi yfirleitt tekið ákvörðun um fésekt í skilningi laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Ljóst sé samkvæmt framansögðu að ýmsar meginreglur stjórnsýsluréttar um málsmeðferð hafi verið brotnar við meðferð málsins. Ekki fái staðist að greiðsluseðill frá ríkisskattstjóra feli sjálfstætt í sér fésektarákvörðun ársreikningaskrár, enda sé greiðsluseðillinn í nafni ríkisskattstjóra og með kennitölu þess embættis. Ársreikningaskrá sé starfrækt samkvæmt lögum um ársreikninga og sé sjálfstæð ríkisstofnun í fyrirtækjaskrá með sérstaka kennitölu. Ekki verði séð að ríkisskattstjóra hafi verið falið sérstaklega að innheimta sektir frá ársreikningaskrá. Þá sé það á verksviði skattrannsóknarstjóra ríkisins að koma fram af hálfu hins opinbera í sektarmálum fyrir yfirskattanefnd, sbr. 3. mgr. 3. gr. og 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Beri því að vísa kröfugerð ríkisskattstjóra frá yfirskattanefnd. Loks sé í kröfugerðinni byggt á ákvæðum reglugerðar nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga. Sú reglugerð hafi verið gefin út 19. júní 2008 og mælt sé fyrir um gildistöku reglugerðarinnar í 19. gr. hennar. Bann sé lagt við slíkri afturvirkri beitingu viðurlaga. Þá séu ýmis ákvæði reglugerðarinnar andstæð stoðlögum sínum, t.d. styðjist sektarbeiting ársreikningaskrár við heimildarákvæði en beiting sekta sé skyldubundin samkvæmt reglugerðinni.

V.

Með bréfi, dags. 18. desember 2009, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Umboðsmaður kæranda gerir í greinargerð sinni athugasemdir í 8 liðum til stuðnings kröfum um að yfirskattanefnd felli niður fésekt sem ársreikningaskrá hefur lagt á kæranda vegna þess að vanhöld urðu hjá félaginu á skilum ársreiknings fyrir árið 2006.

Umboðsmaður kæranda heldur því fram að ársreikningaskrá hafi ekki gætt reglna um málsmeðferð samkvæmt stjórnsýslulögum nr. 37/1993 við ákvörðum um beitingu fésektar.

Í 1. mgr. 109. gr. laga um ársreikninga nr. 3/2006 kemur fram að félag skuli senda ársreikningaskrá ársreikning sinn eigi síðar en átta mánuðum eftir lok reikningsárs. Fyrsta orðsendingin um að skil á ársreikningi kæranda 2006 hafi ekki átt sér stað er dagsett 14. janúar 2008. Hún var send á X en það var skráð heimilisfang kæranda á þeim tíma í fyrirtækjaskrá. Orðsendingin virðist hafa verið endursend til ríkisskattstjóra og í slíkum tilvikum er orðsendingin send forsvarsmanni á lögheimili hans samkvæmt þjóðskrá. Forsvarsmaður félagsins, A, var á þeim tíma, og er enn skráður til heimilis í Z og því var orðsendingin send þangað, líkt og hin ítrekaða orðsending, dags. 18. mars 2008, tilkynningin um beitingu fésektar, dags. 22. apríl 2009, og loks greiðsluseðillinn. Samkvæmt framansögðu hefur verið leitast við að birta tilmæli og ákvarðanir, þrátt fyrir að forsvarsmaður félagsins hafi ekki tilkynnt um breytingar á heimilisfangi í fyrirtækjaskrá. Þá er því haldið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að ársreikningur 2006 hafi verið sendur ársreikningaskrá í október 2007 án athugasemda. Ekki kemur fram í kæru, hvernig staðið var að afhendingu ársreiknings, þ.e., hvort ársreikningur hafi verið sendur rafrænt eða með pósti, sbr. neðanskráð.

Þegar ársreikningur, sendur með pósti, berst ársreikningaskrá er hann skannaður inn í tölvukerfi ríkisskattstjóra og fer á biðskrá, er síðan yfirfarinn og samþykktur eða hafnað. Berist ársreikningur rafrænt er send móttökuorðsending í tölvupósti til viðkomandi. Sé ársreikningur afhentur „yfir borðið“ er tekið ljósrit af forsíðu og stimplað með móttökustimpli og viðkomandi fær ljósritið sem kvittun fyrir móttöku ársreikningsins. Kærandi hefur ekki lagt fram nein gögn um afhendingu ársreiknings og ekkert hjá embætti ríkisskattstjóra bendir til að viðkomandi ársreikningur hafi borist ársreikningaskrá.

Þá heldur umboðsmaður kæranda því fram að í framangreindri tilkynningu um beitingu fésektar, dags. 22. apríl 2009, felist ekki ákvörðun um beitingu fésektar enda ekki til hennar vísað á nefndum greiðsluseðli ríkisskattstjóra. Á greiðsluseðlinum sé þess m.a. getið að kærufrestur til yfirskattanefndar sé þrír mánuðir frá ákvörðunardegi. Skýrt kemur fram í tilkynningu um beitingu fésektar ársreikningaskrár að ársreikningaskrá skuli beita fésekt að fjárhæð kr. 250.000 verði ársreikningi 2006 ekki skilað til ársreikningaskrár innan tilskilins frests. Þá er kæranda veittur þriggja mánaða kærufrestur til yfirskattanefndar á greiðsluseðlinum, frá ákvörðunardegi, sem tilgreindur er á greiðsluseðlinum.

Fallast má á það að bréf ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2009, sem ber yfirskriftina ,,Tilkynning um beitingu fésektar” er ekki samtíma ákvörðun um beitingu sektar sem slík, heldur rökstuðningur sektarbeitingar að tilteknum lokafresti liðnum enda ber texti sjálfs bréfsins það með sér. Ríkisskattstjóri getur tekið undir að bréfið hefði mátt vera skýrara að þessu leytinu til. Allt að einu verður ekki talið að kærandi hafi orðið fyrir nokkrum réttarspjöllum af þessum sökum. Sýnt hefur verið fram á það að kærandi hafi fengið send þrjú bréf þar sem honum var gerð grein fyrir skyldum sínum um skil á ársreikningi 2006 og var rökstuðningur fyrir beitingu sektar ítarlegur. Því mátti kæranda vera fullljóst hverjar skyldur hans voru og hver viðurlög við vanskilum væru við móttöku greiðsluseðils.

Umboðsmaður kæranda gerir í kæru athugasemd við að ríkisskattstjóri komi fram fyrir hönd gjaldkrefjanda en ekki skattrannsóknarstjóri ríkisins. Umboðsmaður vitnar til 2. ml. 3. mgr. 3. gr. og 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, máli sínu til stuðnings. Tilvitnaður 2. ml. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 á við þegar yfirskattanefnd úrskurðar um sektir á grundvelli þar tilgreindra lagaákvæða. Í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, segir að yfirskattanefnd skuli úrskurða um sektir, og í 2. ml. 3. mgr. 3. gr. kemur fram að við ákvörðun sekta skuli skattrannsóknarstjóri koma fram sem kröfuaðili. Af þessu tilefni skal tekið fram að fésekt sú sem er til umfjöllunar í máli þessu er ákvörðuð á grundvelli reglugerðar nr. 664/2008, með stoð í 126. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í 3. mgr. greinarinnar er kveðið á um sektarheimildir ársreikningaskrár, í þeim tilvikum þegar félög sem falla undir 3. tölul. eða 1. ml. 4. tölul. 1. gr. laganna vanrækja að standa skil á ársreikningi eða samstæðureikningi til opinberrar birtingar, þrátt fyrir að skattrannsóknarstjóri leggi almennt mál fyrir yfirskattanefnd til sektarákvörðunar vegna brota á lögum um ársreikninga, skv. 2. mgr. tilvitnaðrar lagagreinar. Sektarákvörðun ársreikningaskrár er kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. síðasta málslið málsgreinarinnar. Ótvírætt er samkvæmt 1. ml. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 að ríkisskattstjóri kemur fram fyrir hönd gjaldkrefjanda. Að framansögðu greindu virðist þess misskilnings gæta að hin kærða sektarákvörðun sé byggð á 2. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. 2. ml. 3. mgr. 3. gr. og 22. gr. laga nr. 30/1992.

Í greinargerð sinni heldur umboðsmaður því fram að reglugerð nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga, sé með gildistöku afturvirkt, en slík afturvirkni laga sé bönnuð. Ennfremur gangi reglugerðin lengra en lögin, þar sem í lögunum sé heimildarákvæði en í reglugerðinni sé skyldubundið ákvæði um beitingu fésektar. Reglugerðin er sett með stoð í 4. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikningaskrá. Ríkisskattstjóri vill jafnframt taka fram að í 3. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006 er að finna fullnægjandi ákvæði um beitingu fésektar við tilteknar aðstæður. Þær aðstæður eru á engan hátt matskenndar heldur einungis að um sé að ræða vanrækslu á skilum til ársreikningaskrár.

Með vísan til framanritaðs ítrekar ríkisskattstjóri áður framkomnar kröfur fyrir hönd gjaldkrefjanda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. desember 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 7. janúar 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda. Kemur fram í bréfinu að með kröfugerð sinni hafi ríkisskattstjóri staðfest að öll málsmeðferð ársreikningaskrár hafi verið andstæð lögum og réttindi kæranda því verið fyrir borð borin. Er tekið fram að í þeim efnum sé fróðlegt að líta til ákvæða XXIII. kafla laga nr. 88/2008, um sakamál.

VI.

Í máli þessu er til umfjöllunar sú ákvörðun ársreikningaskrár að gera kæranda sekt að fjárhæð 250.000 kr. vegna vanrækslu félagsins á að standa skil á ársreikningi fyrir árið 2006. Eins og rakið er í kafla II hér að framan hófst málið með því að ársreikningaskrá skoraði á kæranda að senda skránni ársreikning fyrir árið 2006 með bréfi, dags. 14. janúar 2008, sem ítrekað var með bréfi, dags. 18. mars 2008. Í hinu fyrra bréfi var vísað með almennum hætti til laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og reglugerðar nr. 319/2003, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga, varðandi skyldu kæranda til að standa skil á ársreikningi til opinberrar birtingar. Í hinu síðara bréfi var þess jafnframt getið að ársreikningaskrá hefði með lögum nr. 160/2006, um breyting á lögum nr. 3/2006, um ársreikninga, verið veitt heimild til þess að leggja sektir á félög sem vanræktu að senda skránni ársreikning. Af hálfu kæranda urðu ekki nein viðbrögð við bréfum þessum, að því er séð verður, og virðist málið síðan hafa legið í láginni uns ársreikningaskrá sendi kæranda bréf, dags. 22. apríl 2009, er bar yfirskriftina „Tilkynning um beitingu fésektar vegna vanskila ársreiknings 2006“. Í bréfi þessu kom fram að bærist ekki fullnægjandi ársreikningur frá kæranda innan 30 daga frá dagsetningu bréfsins að telja skyldi ársreikningaskrá leggja á félagið 250.000 kr. fésekt samkvæmt 13. gr. reglugerðar nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga. Þrátt fyrir yfirskrift bréfsins, sem frekast bar með sér að um væri að ræða ákvörðun um beitingu fésektar, var þannig í reynd um að ræða lokaáskorun til kæranda um að standa skil á ársreikningi innan tiltekins frests að viðlagðri fésekt, sbr. 12. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 664/2008.

Um birtingu ársreikninga og skyldur félaga til þess að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningum sínum eru ákvæði í X. kafla laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í XII. kafla laganna er fjallað um viðurlög og málsmeðferð vegna brota á þeim. Kemur fram í 2. mgr. 126. gr. laganna að yfirskattanefnd úrskurði sektir vegna brota á lögunum nema máli sé vísað til rannsóknar og dómsmeðferðar samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar. Eins og getið er í framangreindum bréfum ársreikningaskrár til kæranda, dags. 18. mars 2008 og 22. apríl 2009, var ársreikningaskrá með lögum nr. 160/2006, um breyting á lögum nr. 3/2006, veitt heimild til að leggja sektir á nánar tilgreind félög vegna vanrækslu á að standa skil á ársreikningi eða samstæðureikningi til opinberrar birtingar, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 160/2006 sem bætti tveimur nýjum málsgreinum við 126. gr. laga nr. 3/2006, sbr. nú 3. og 4. mgr. þeirrar lagagreinar. Kemur nú fram í 3. mgr. greinarinnar að þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. sé ársreikningaskrá heimilt að leggja sektir á þau félög sem falla undir 3. tölul. eða 1. málsl. 4. tölul. 1. gr. laga nr. 3/2006 og vanrækja að standa skil á ársreikningi eða samstæðureikningi til opinberrar birtingar. Þá sé ársreikningaskrá heimilt að leggja sektir á félög sem falla undir 1. gr. laganna og vanrækja að leggja fram fullnægjandi upplýsingar eða skýringar með ársreikningi eða samstæðureikningi sem lagður hefur verið fram til opinberrar birtingar. Heimild ársreikningaskrár til að leggja á sektir samkvæmt þessari málsgrein er óháð því hvort brotið megi rekja til saknæms verknaðar fyrirsvarsmanns eða starfsmanns lögaðilans. Nemur sektarfjárhæðin allt að 500.000 kr. og rennur í ríkissjóð. Í niðurlagi málsgreinarinnar segir að sektarákvörðun ársreikningaskrár sé kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Þá skal ráðherra setja reglugerð um nánari framkvæmd á sektarheimild ársreikningaskrár, sbr. 4. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 3. gr. laga nr. 160/2006. Hefur það verið gert með fyrrnefndri reglugerð nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga.

Í lögum nr. 3/2006 eru ekki sérstök ákvæði um málsmeðferð við sektarákvarðanir ársreikningaskrár sem teknar eru á grundvelli 3. mgr. 126. gr. laganna, sbr. 3. gr. laga nr. 160/2006, að öðru leyti en því að kveðið er á um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna slíkra ákvarðana. Fer því um málsmeðferð ársreikningaskrár eftir reglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem gilda þegar stjórnvöld taka ákvarðanir um rétt eða skyldu manna, sbr. 1. gr. þeirra laga, og almennum, óskráðum reglum stjórnsýsluréttar. Þá verður að hafa í huga að um er að ræða ákvörðun stjórnvaldssektar, þ.e. refsikenndra viðurlaga. Sérstök þörf er á rökstuðningi fyrir slíkum ákvörðunum og vandaðri málsmeðferð að öðru leyti, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. nóvember 1991 í málinu nr. 93/1989 (H 1991:1690). Þá eru sektarákvarðanir ársreikningaskrár sem fyrr greinir kæranlegar til yfirskattanefndar. Það þykir leiða af ákvæðum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. m.a. ákvæði um form og efni kæru til yfirskattanefndar í 2. mgr. 5. gr. þeirra laga, og markmiði kærumeðferðar fyrir æðra stjórnvaldi að öðru leyti, þ.e. að fá tiltekna ákvörðun lægra stjórnvalds endurskoðaða, að almennt verður að gera þá kröfu með tilliti til kærumeðferðar fyrir yfirskattanefnd að fyrir liggi formleg og rökstudd ákvörðun lægra stjórnvalds, þ.e. í þessu tilviki ársreikningaskrár. Með hliðsjón af framansögðu verður að telja að ársreikningaskrá beri að rökstyðja sektarákvarðanir sínar samkvæmt 3. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 3. gr. laga nr. 160/2006. Í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2009, virðist og út frá þessu gengið, en þar er bent á að rökstuðningur fyrir sektarbeitingu ársreikningaskrár hafi komið fram í bréfi skrárinnar til kæranda, dags. 22. apríl 2009.

Í 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kemur fram að þegar stjórnvald hefur tekið ákvörðun í máli skal hún tilkynnt aðila máls nema það sé augljóslega óþarft. Er ákvörðun bindandi eftir að hún er komin til aðila. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 14. ágúst 2009, kemur fram að ársreikningaskrá hafi tekið ákvörðun um beitingu fésektar vegna kæranda hinn 16. júní 2009, sbr. og framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2009, þar sem fallist er á með umboðsmanni kæranda að framangreind tilkynning ársreikningaskrár til félagsins, dags. 22. apríl 2009, hafi ekki verið „samtíma ákvörðun um beitingu sektar sem slík, heldur rökstuðningur sektarbeitingar að tilteknum lokafresti liðnum“, eins og þar segir. Af gögnum málsins verður ekki séð að hin umdeilda ákvörðun ársreikningaskrár frá 16. júní 2009 um að leggja á kæranda fésekt hafi verið kynnt kæranda eða að ákvörðun eða úrskurði ársreikningaskrár þar að lútandi hafi verið beint til félagsins. Kæranda mun hins vegar í kjölfar ákvörðunarinnar hafa borist greiðsluseðill frá ríkisskattstjóra á stöðluðu formi ásamt reikningi, upprunnum í rafrænu bókhaldskerfi samkvæmt reglugerð nr. 598/1999, um rafrænt bókhald, geymslu rafrænna gagna og lágmarkskröfur til rafrænna bókhaldskerfa, þar sem fram kom að um væri að ræða fésekt samkvæmt 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 664/2008 vegna vanrækslu á skilum til ársreikningaskrár. Á reikningi þessum, sem liggur fyrir yfirskattanefnd í ljósriti, er „ákvörðunardagur“ tilgreindur 16. júní 2009. Ætla verður að ríkisskattstjóri vísi til þeirrar tilgreiningar sem ákvörðunardags, sbr. kröfugerð embættisins, dags. 14. ágúst 2009.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að hin kærða fésektarákvörðun ársreikningaskrár uppfylli þær kröfur sem gera verður til forms og efnis slíkra stjórnvaldsákvarðana, sbr. m.a. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. sömu laga. Er ástæða til að árétta að gera verður ríkar kröfur í þessum efnum með tilliti til eðlis þeirrar ákvörðunar sem um ræðir. Þá verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að rökstuðningur fyrir hinni boðuðu sektarákvörðun í bréfi ársreikningaskrár til kæranda, dags. 22. apríl 2009, uppfylli lagakröfur sem gera verður til rökstuðnings slíkra ákvarðana, sbr. fyrrnefnd ákvæði 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem m.a. kemur fram að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Hvorki í þessu bréfi né í fyrri bréfum ársreikningaskrár til kæranda voru tilgreind þau refsiákvæði laga nr. 3/2006 sem vanræksla kæranda á að standa skil á ársreikningi fyrir árið 2006 var talin varða við, en í nefndu bréfi frá 22. apríl 2009 var sem fyrr greinir einungis vísað með almennum hætti til breytingarlaga nr. 160/2006 og 13. gr. reglugerðar nr. 664/2008. Í umræddu ákvæði reglugerðar nr. 664/2008 er kveðið á um nánari framkvæmd á hinni almennu sektarheimild ársreikningaskrár samkvæmt 3. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 3. gr. laga nr. 160/2006, svo sem fyrir er mælt í 4. mgr. sömu lagagreinar. Ljóst er hins vegar að heimfæra varð meint brot kæranda undir tilgreind refsiákvæði XII. kafla laga nr. 3/2006, sbr. til hliðsjónar ákvæði um efni ákæru í sakamáli í 152. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sem eðlilegt er að hafa til hliðsjónar í þessu sambandi. Þá var jafnframt ástæða til að gera nánari grein fyrir lagagrundvelli að baki skyldu kæranda til að standa skil á ársreikningi til opinberrar birtingar samkvæmt 109. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 1. gr. nefndra laga. Í bréfum ársreikningaskrár til kæranda var þetta alveg látið undir höfuð leggjast.

Samkvæmt framansögðu var málsmeðferð ársreikningaskrár í máli þessu verulega áfátt. Með vísan til þess þykir bera að fella hina kærðu fésektarákvörðun úr gildi. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins að öðru leyti en að framan greinir.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Í málinu liggja ekki fyrir neinar upplýsingar um kostnað kæranda af málinu, en ætla verður þó að um slíkan kostnað sé að ræða. Með vísan til þess og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 25.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Sektarákvörðun ársreikningaskrár er felld úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 25.000 kr.