Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. mars 2009, að fella niður tilfærð vaxtagjöld af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að X í Reykjavík í reit 87 í skattframtölum kærenda árin 2005, 2006 og 2007 og eftirstöðvar skulda í reit 45 í skattframtölunum til samræmis við þá niðurstöðu skattstjóra að kærendur ættu einungis rétt á vaxtabótum vegna öflunar eins íbúðarhúsnæðis til eigin nota sem í tilviki kærenda væri að Z á N-firði.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2009, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kærenda að greindum breytingum skattstjóra verði hnekkt, enda hafi báðar íbúðirnar sannanlega verið til eigin nota. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtölum kærenda árin 2005, 2006 og 2007 færðu þau í reit 87 vaxtagjöld af lánum vegna öflunar íbúða í þeirra eigu og eftirstöðvar af sömu lánum í reit 45.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2008, óskaði skattstjóri eftir skýringum kærenda á tilfærðum íbúðalánum í skattframtölum árin 2004, 2005, 2006 og 2007, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þannig hefðu kærendur tilgreint í skattframtali árið 2007 Z á N-firði sem íbúðarhúsnæði til eigin nota. Þá hefðu þau tilgreint í lið 5.2 sem íbúðalán lán frá Glitni hf., sem tekið hefði verið 23. ágúst 2006, með eftirstöðvum að fjárhæð 14.298.558 kr. Þetta lán hefði ekki verið tilgreint sem íbúðalán í skattframtali árið á undan. Kærendur hefðu fest kaup á umræddri fasteign að Z á árinu 2003 og því virtist lánið ekki vera til öflunar á því íbúðarhúsnæði. Á árinu 2006 hefðu kærendur hins vegar fest kaup á fasteign að X í Reykjavík fyrir 17.700.000 kr. Þá væri fjárhæð tilgreindra íbúðalána mun hærri en kaupverð íbúðarhúsnæðis kærenda að Z. Kaupverð Z á árinu 2003 hefði numið 12.500.000 kr., en eftirstöðvar íbúðalána í skattframtali árið 2004 hefðu numið 17.793.977 kr., í skattframtali árið 2005 hefðu þær numið 17.135.993 kr. og í skattframtali árið 2006 hefðu þær numið 16.966.162 kr. Taldi skattstjóri þetta ekki standast. Tók skattstjóri fram að réttur til vaxtabóta samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003 væri bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Með eigin notum væri átt við að húsnæði væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998, um greiðslu vaxtabóta. Réttur til vaxtabóta væri bundinn við eina íbúð, þannig að ef skattaðili ætti fleiri íbúðir mynduðu rétt til vaxtabóta einungis vextir af þeim lánum sem tekin hefðu verið til öflunar á þeirri íbúð sem skattaðili byggi í. Skyldu kærendur gera grein fyrir því hvaða lán tilheyrðu hvaða húsnæði í eigu þeirra, auk þess sem kærendur skyldu gera grein fyrir nýtingu húsnæðis í þeirra eigu. Skattstjóri sendi kærendum bréf, dags. 24. júlí 2008, þar sem kom fram að ekkert svar hefði borist frá þeim við fyrirspurnarbréfi, dags. 12. febrúar 2008. Var kærendum veittur 7 daga viðbótarfrestur til að svara fyrirspurn skattstjóra.

Með bréfi, dags. 16. september 2008, svaraði umboðsmaður kærenda fyrirspurn skattstjóra. Kom fram að kærandi, A, starfaði í Reykjavík og hún væri því búsett þar. Hún þyrfti að hafa fastan dvalarstað í Reykjavík vegna starfsins, en þau hjónin héldu í reynd heimili á tveimur stöðum. Aðrir byggju ekki í þeim tveimur íbúðum sem þau ættu. Þau lán, sem skattstjóri hefði spurst fyrir um, hefðu verið tekin til að kaupa þessar íbúðir. Rétt væri að geta þess að íbúð í eigu kærenda að Y í Reykjavík hefði verið nýtt til eigin nota, en hún hefði verið seld á árinu 2003. Íbúðir að Z á N-firði og að X í Reykjavík hefðu verið keyptar í staðinn. Skuld vegna umræddrar íbúðar að Y hvíldi þó enn á hjónunum, sbr. viðkomandi skattframtöl og fylgigögn.

Með bréfi, dags. 9. desember 2008, boðaði skattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006 og 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Rakti skattstjóri málavexti og bréf umboðsmanns kærenda, dags. 16. september 2008. Tók skattstjóri fram að samkvæmt skattalögum og reglum um vaxtabætur fengjust einungis vaxtabætur af einni íbúð, sbr. sérstaklega 5. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta. Undanþágur fyrir ..., sem þyrftu að halda heimili á tveimur stöðum, væru ekki í lögum. Tók skattstjóri fram að réttur til vaxtabóta samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003 væri bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Með eigin notum væri átt við að húsnæði væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 7/1998. Réttur til vaxtabóta væri bundinn við eina íbúð til eigin nota, þannig að ef skattaðili ætti fleiri íbúðir mynduðu rétt til vaxtabóta einungis vextir af þeim lánum sem tekin hefðu verið til öflunar á þeirri íbúð sem skattaðili byggi í og hefði lögheimili. Kærendur hefðu keypt íbúð að Y í Reykjavík hinn 5. febrúar 1999, en lögheimili þeirra hefði ávallt verið að Z á N-firði. Íbúðin að Y hefði verið seld á árinu 2003 og í staðinn hefði húsnæði að Z verið keypt. Liti skattstjóri þannig á að íbúðin að Z væri það húsnæði sem væri til eigin nota kærenda, enda byggju þau þar og ættu því rétt á vaxtabótum vegna lána til öflunar á því húsnæði. Því væri fyrirhugað að færa úr reit 5.2 sem íbúðalán og yfir í reit 5.5 sem almenn lán öll vaxtagjöld og allar eftirstöðvar skulda sem ekki tilheyrðu Z gjaldárin 2005, 2006 og 2007. Gjaldárin 2005, 2006 og 2007 yrði þannig lán frá Landsbanka Íslands hf. fært úr reit fyrir íbúðalán yfir í reit fyrir önnur lán, auk þess sem lán frá Glitni hf. yrði fært úr reit fyrir íbúðalán yfir í reit fyrir önnur lán í skattframtali árið 2007. Var kærendum veittur 15 daga frestur til að andmæla boðuðum breytingum, miðað við dagsetningu bréfs skattstjóra.

Með bréfi, dags. 20. janúar 2009, andmælti umboðsmaður kærenda boðuðum breytingum skattstjóra. Kom fram hjá umboðsmanninum að skattstjóri hefði vísað til þess í boðunarbréfi að samkvæmt „skattalögum og reglum“ væru vaxtabætur bundnar við eina íbúð og hefði hann vitnað til 5. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Þá hefði verið tekið fram að undanþága varðandi vaxtabætur fyrir ..., sem ættu tvær íbúðir til eigin nota, fyndist ekki. Tók umboðsmaðurinn fram að hvergi í lögum kæmi fram að vaxtabætur væru bundnar við eina íbúð. Þá snerist málið ekki um það sem kæmi fram í síðari hluta tilvitnaðra orða skattstjóra. Umræddar íbúðir hefðu báðar verið nýttar af kærendum til eigin nota. Íbúðin í Reykjavík hefði verið notuð vegna atvinnuþarfa kæranda, A, tímabundið, en kærendur hefðu í raun haldið heimili í báðum íbúðunum, sbr. til hliðsjónar úrskurði ríkisskattanefndar nr. 173/1982 og 539/1986. Stærð heildaríbúðarhúsnæðis skipti ekki máli við ákvörðun vaxtabóta. Íbúðirnar báðar teldust hafa verið til eigin nota í skilningi 2. mgr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 „og hlýtur að eiga að skilja eign notist með sambærilegum hætti í nýnefndum lögum þ.á m. við ákvörðun vaxtabóta, sbr. ákvæði 68. gr. B. laganna“, eins og þar sagði. Tók umboðsmaðurinn fram að lokum að ítrekað væri að íbúðirnar báðar hefðu verið til eigin nota og að þær hefðu ekki verið leigðar út. Aðalheimili kærenda væri á N-firði, en tímabundið væri annað heimili í Reykjavík. Skráð lögheimili skipti ekki máli í þessu sambandi, heldur snerist málið um það hvort um eigin notkun væri að ræða. Tók umboðsmaðurinn síðan fram að minnt væri á ákvæði 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. mars 2009, hratt skattstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Rakti skattstjóri bréfaskipti og andmælabréf umboðsmanns kærenda, dags. 20. janúar 2009. Vegna athugasemda umboðsmanns kærenda um að hvergi í skattalögunum væri tekið fram að vaxtabætur væru bundnar við eina íbúð tók skattstjóri fram að athugasemdin hlyti að vera byggð á misskilningi umboðsmannsins. Rakti skattstjóri í framhaldinu 5. gr. reglugerðar nr. 990/2001 þar sem fram kæmi m.a. að ef maður ætti fleiri en eina íbúð ætti hann einungis rétt á vaxtabótum með einni og þá þeirri sem ætluð væri til eigin nota. Þá tók skattstjóri fram að með eigin notum væri átt við að húsnæðið væri nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum og væri ekki nóg að það væri nýtt af nánustu ættingjum. Varðandi tilvísun umboðsmanns kæranda til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 173/1982 og 539/1986 tók skattstjóri fram að þau mál ættu ekki við, en þau hefðu snúist um „frádrátt vaxtagjalda“ samkvæmt þágildandi E-lið 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en það ákvæði hefði verið fellt niður árið 1987, sbr. lög nr. 49/1987. Í dag yrði að horfa til 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, sem fjallaði um eigin not, og 5. gr. sömu reglugerðar, þar sem fram kæmi að réttur til vaxtabóta væri bundin við eina íbúð. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til ákvæðis 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tók skattstjóri fram að ljóst væri að það ákvæði fjallaði um leigutekjur af húsnæði og hlunnindamat, en ekki rétt til vaxtabóta. Tók skattstjóri fram að lögheimili kærenda væri á N-firði og þar hefði það alltaf verið. Fyrir lægi að kærendur ættu annað heimili í Reykjavík vegna atvinnuástæðna og það fyrirkomulag hefði verið við lýði síðan 1999 þegar íbúðin við Y var keypt. Gæti skattstjóri ekki fallist á að um tímabundnar aðstæður væri að ræða. Vegna vísunar umboðsmanns kærenda til 97. gr. laga nr. 90/2003 tók skattstjóri fram að það ákvæði fjallaði um tímamörk endurákvarðana skattstjóra, en mál kærenda félli innan þeirra marka. Með vísan til framangreinds væri boðaðri endurákvörðun hrundið í framkvæmd gjaldárin 2005, 2006 og 2007 og rakti skattstjóri þau lán, sem um væri að ræða, með sama hætti og í boðunarbréfi. Í skattframtali árið 2005 lækkuðu vaxtagjöld í reit 87 úr 1.131.777 kr. í 710.521 kr. og eftirstöðvar í reit 45 úr 17.135.993 kr. í 11.303.167 kr. Í skattframtali árið 2006 lækkuðu vaxtagjöld í reit 87 úr 1.029.544 kr. í 696.158 kr. og eftirstöðvar í reit 45 úr 16.996.162 kr. í 11.069.760 kr. Í skattframtali árið 2007 lækkuðu vaxtagjöld í reit 87 úr 1.442.178 kr. í 761.491 kr. og eftirstöðvar í reit 45 úr 31.458.600 kr. í 11.040.892 kr.

III.

Með kæru, dags. 14. maí 2009, hefur umboðsmaður kærenda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. mars 2009, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og kærendum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Tekur umboðsmaðurinn fram að byggt sé á sömu málsástæðum og lagarökum og á skattstjórastigi, en lögð sé áhersla á að skattskil kærenda hafi verið í samræmi við lög. Geti kærendur ekki fallist á að skýring skattstjóra á lögum með hliðsjón af tilvitnuðum reglugerðarákvæðum eigi að valda því að þau eigi ekki rétt til þeirra vaxtabóta sem þau hafi talið sig eiga rétt á samkvæmt skattframtölum. Sé minnt á að umrædd reglugerð sé ekki „lagasetningarreglugerð“ heldur „lagaframkvæmdarreglugerð“. Minnt sé á að báðar íbúðir kærenda hafi verið nýttar af þeim til eigin nota í skilningi skattalaga, m.a. vegna tímabundinna starfa kæranda, A, og náms barna þeirra. Hafi allt komið skýrt fram í skattframtölum og ekki hafi þurft að koma til frekari gagnaöflunar. Því eigi við 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Sé krafa um málskostnað byggð á 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Tekur umboðsmaðurinn fram að lokum að þess sé óskað að kærendum verði gefinn kostur á að gera athugasemd við kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu áður en yfirskattanefnd felli úrskurð sinn.

IV.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kærenda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Í kæru segir m.a.: „Geta kærendur því eigi fallist á þá ákvörðun að skýring hans á þeim lögum með hliðsjón af tilvitnuðum reglugerðarákvæðum eigi að valda því að kærendur eigi ekki samkvæmt þeim reglugerðarákvæðum rétt til þeirra vaxtabóta. Er minnt á að sú reglugerð er ekki lagasetningarreglugerð heldur lagaframkvæmdarreglugerð.“

Í kæru umboðsmanns kærenda segir ennfremur: „Minnt er á að umræddar íbúðir voru notaðar af fjölskyldu kærenda til eigin nota í skilningi nefndra laga, þ. á m. vegna tímabundinna starfa eiginkonu og náms barna. Allt kom skýrt fram í viðkomandi skattframtölum og þurfti því ekki að koma til frekari gagnaöflunar. Eiga þá ákvæði 2. mgr. 97. gr. nefndra laga við.“

Samkvæmt 3. málsl. 12. mgr. B-liðar laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ráðherra með reglugerð setja nánari reglur um ákvörðun og fyrirframgreiðslu vaxtabóta. Í reglugerð 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, með síðari breytingum, er að finna reglur sem hafa stoð í framangreindu ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í 5. gr. tilvitnaðrar reglugerðar er tilgreint að gjaldandi, sem á fleiri en eina íbúð, eigi einungis rétt á vaxtabótum með einni íbúð, þ.e. þeirri sem ætluð er til eigin nota. Í úrskurði skattstjóra er byggt á því að fasteign kærenda að Z á N-firði, sem er lögheimili kærenda, sé til eigin nota, enda hafi lögheimili kæranda ávallt verið þar. Byggir því ákvörðun skattstjóra á framangreindu reglugerðarákvæði en ekki túlkun hans á lögum með hliðsjón af reglugerðarákvæðum eins og umboðsmaður kærenda heldur fram. Benda má á niðurstöðu ríkisskattanefndar, nr. 712/1991, þar sem staðfest var synjun skattstjóra um vaxtaafslátt af íbúð í Reykjavík, en kærandi bjó og átti íbúð í Borgarnesi.

Samkvæmt skatta- og úrskurðarframkvæmd skal einungis greiða vaxtabætur með einni íbúð sem er til eigin nota, þó skattaðili eigi fleiri en eina íbúð, sbr. B-lið 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. málsl. 5. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, enda eigi ekki aðrir málsliðir 5. gr. framangreindrar reglugerðar við. Er því ekki unnt að fallast á að kærendur eigi rétt til vaxtabóta með báðum íbúðum í þeirra eigu.

Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa hafa ekki verið talin leiða til missis réttar til vaxtabóta, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 798/1995. Samkvæmt upplýsingum ... var kærandi, A, starfandi í Reykjavík á árunum 1995-2009. Er því ekki að sjá að um tímabundið starf kæranda, A, hafi verið að ræða.

Samkvæmt dómaframkvæmd, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. framangreindra laga með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Að virtum málsatvikum er ljóst að óhjákvæmilegt var að afla gagna og skýringa til að unnt væri að leggja mat á það hvort ákvörðun vaxtabóta hafi verið byggð á réttum forsendum. Án undangenginnar rannsóknar og gagnaöflunar var skattstjóra ekki kleift að fara með endurákvörðun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kærenda eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2009.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. ágúst 2009, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Veittur var 20 daga svarfrestur frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 17. ágúst 2009, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að vegna athugasemda ríkisskattstjóra sé það ítrekað að kærendur hafi haldið heimili á tveimur stöðum. Hafi heimilið í Reykjavík komið til vegna tímabundinna atvinnuþarfa og vegna náms barna, sbr. til hliðsjónar úrskurð ríkisskattanefndar nr. 539/1986. Hafi báðar íbúðirnar þannig verið til eigin nota í skilningi skattalaga, enda starf [kæranda A] í eðli sínu tímabundið, sem og skólaganga barna. Með vísan til þess og þess, sem fram hafi komið í kæru til yfirskattanefndar, séu kröfur ítrekaðar og þess krafist að kröfum ríkisskattstjóra verði hafnað.

V.

Umboðsmaður kærenda hefur gert þá athugasemd í kæru til yfirskattanefndar að tímafrestur ákvæðis 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við í málinu, enda hafi allar upplýsingar komið fram í skattframtölum og ekki hafi verið þörf á frekari gagnaöflun. Verður fyrst fjallað um þá málsástæðu. Samkvæmt nefndu lagaákvæði er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands, m.a. dómar 14. febrúar 1996 (H 1996:470), 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) [ST 1997:21] og 30. október 1997 í málunum nr. 52/1997 (H 1997:3023) [ST 1997:158] og 97/1997 (H 1997:3039) [ST 1997:159]. Samkvæmt dómum þessum ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Í dómi í síðastnefnda málinu tók Hæstiréttur m.a. fram að við skýringu á þessu ákvæði yrði að líta til ákvæða 95. gr. laganna og þess hvað skattyfirvöld hafi skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Samkvæmt tilvitnuðu ákvæði í 95. gr. laga nr. 75/1981 getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtölum kærenda árin 2006 og 2007 var tilgreint í lið 5.2 að íbúðarhúsnæði til eigin nota væri að Z á N-firði. Í skattframtali árið 2005 var hins vegar tilgreint íbúðarhúsnæði að Y í Reykjavík. Fyrir liggur að kærendur tilgreindu hins vegar lán til öflunar á íbúðarhúsnæði sem tilheyrðu bæði framangreindu húsnæði að Z á N-firði, sem og öðru íbúðarhúsnæði að X í Reykjavík, er keypt var á árinu 2006, og eins lán sem stöfuðu af öflun Y er selt var 2003. Ekki verður talið að fyrir skattstjóra hafi legið fullnægjandi upplýsingar um það hvaða lán tilheyrðu hvaða eign í þessu sambandi eða að honum hafi verið unnt að slá því föstu án þess að veita kærendum færi á að veita skýringar um það atriði. Verður því ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir þær breytingar sem skattstjóri gerði á þeim vaxtagjöldum, sem um er deilt í þessu máli, en við endurákvörðunina var gætt tímamarka 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Eins og áður er komið fram er þess krafist af hálfu kærenda að hnekkt verði breytingu skattstjóra að lækka vaxtagjöld í reit 87 (vaxtagjöld vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota) vegna tilgreinds láns frá Landsbanka Íslands hf. í skattframtölum kærenda árin 2005, 2006 og 2007 og færa þau sem vaxtagjöld af öðrum skuldum í reit 88, svo og að lækka vaxtagjöld í reit 87 með sama hætti vegna láns frá Glitni hf. í skattframtali kærenda árið 2007.

Í skattframtölum kærenda árin 2005 og 2006 var eingöngu íbúðarhúsnæði að Z á N-firði fært til eignar. Í skattframtali árið 2007 var auk greinds íbúðarhúsnæðis fært til eignar íbúðarhúsnæði að X í Reykjavík, en sú eign var keypt með kaupsamningi, dags. 23. ágúst 2006, sbr. kaup og sölu eigna (RSK 3.02). Ágreiningslaust er að hið umdeilda lán frá Glitni hf. var tekið vegna þeirra kaupa. Þá er fram komið, sbr. svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 16. september 2008, að íbúðarhúsnæði kærenda að Y í Reykjavík, er var til eigin nota samkvæmt staðhæfingu umboðsmannsins, var selt á árinu 2003 og í staðinn keypt umrætt íbúðarhúsnæði að Z á N-firði. Kemur fram í bréfinu að skuld vegna Y hvíli áfram á kærendum. Verður að ætla að þarna sé vísað til hins umdeilda láns frá Landsbanka Íslands hf. sem tekið var á árinu 2001.

Samkvæmt gögnum málsins, sbr. m.a. yfirlit skattstjóra yfir lán kærenda, dags. 8. desember 2008, hefur skattstjóri talið umrætt lán frá Landsbanka Íslands hf. tilheyra Y og lán frá Glitni hf. tilheyra X. Ákvörðun skattstjóra um færslu umræddra lána og vaxtagjalda af þeim úr lið 5.2 í skattframtölum árin 2005, 2006 og 2007 byggðist fyrst og fremst á því að réttur til vaxtabóta væri bundinn við eina íbúð. Að sama skapi hefur af hálfu umboðsmanns kærenda verið alfarið byggt á því að svo væri ekki í öllum tilvikum. Verður byggt á þessu við úrlausn málsins og leyst úr því eins og það liggur fyrir. Er því ekki til umfjöllunar hvort lán, sem kærendur fluttu af Y við sölu þeirrar eignar, kunni að hafa tengst endurfjárfestingu þeirra í íbúðarhúsnæði að Z, en fyrirliggjandi málsgögn benda til að svo hafi ekki verið.

Í upphafsákvæði B-liðar 1. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003 segir að maður, sem skattskyldur sé samkvæmt 1. gr. laganna og beri vaxtagjöld af lánum sem tekin hafi verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, skuli eiga rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum. Í 5. mgr. stafliðarins segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota og stofnist þegar íbúðarhúsnæði til eigin nota sé keypt eða bygging þess hefjist. Réttur til vaxtabóta fellur niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota, sbr. 6. mgr. stafliðarins.

Nánari ákvæði um ákvörðun vaxtabóta er að finna í reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta. Í 4. gr. reglugerðarinnar segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota. Í 5. gr. reglugerðarinnar er sérstaklega fjallað um ákvörðun vaxtabóta þegar svo háttar til að í eigu manns eru fleiri en ein íbúð. Segir að þá eigi gjaldandi einungis rétt á vaxtabótum með einni íbúð, þeirri sem ætluð er til eigin nota. Þó geti maður átt rétt á vaxtabótum vegna lána sem tekin hafi verið vegna húsnæðis í byggingu eða kaupa á eldra húsnæði sem unnið sé að standsetningu á í beinu framhaldi af kaupunum og ætlað sé til eigin nota, þrátt fyrir að hann eigi á sama tíma húsnæði til eigin nota og njóti vaxtabóta vegna lána sem tengist öflun þess húsnæðis. Réttur til vaxtabóta með síðarnefnda húsnæðinu falli niður þegar það teljist ekki lengur til eigin nota, sbr. 4. gr. reglugerðarinnar.

Samkvæmt framansögðu er meginregla samkvæmt vaxtabótareglum að eigi maður fleiri en eina íbúð þá eigi hann einungis rétt á vaxtabótum með einni, þeirri sem ætluð sé til eigin nota. Undantekning frá þessari reglu, sem fram kemur í 5. gr. reglugerðar nr. 990/2001, á samkvæmt orðalagi sínu ekki við um tilvik kærenda. Verður því að líta svo á að íbúð kæranda við X í Reykjavík geti ekki talist til eigin nota í skilningi framangreindra reglna, enda verður að miða við að aðaldvalarstaður kærenda sé á N-firði miðað við þá lýsingu að húsnæðið í Reykjavík sé notað vegna tímabundinna atvinnu- og námsþarfa. Þá verður ekki talið að lán, sem stafa af öflun íbúðarhúsnæðisins að Y, geti komið til álita við ákvörðun vaxtabóta, eins og sá þáttur málsins liggur fyrir, sbr. framangreint. Er kröfu kærenda um að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.