Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag sem hefur með höndum framleiðslu, þróun og sölu á lyfjum og lyfjahugviti. Með kæru, dags. 28. júlí 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. maí 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2005. Með úrskurðinum gerði skattstjóri þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2005 að fella niður tilfærðan frestaðan söluhagnað að fjárhæð 211.653.119 kr. vegna sölu þróunarkostnaðar á árinu 2004 og skattleggja söluhagnaðinn hjá kæranda umrætt gjaldár. Voru forsendur skattstjóra þær að ekki væri um að ræða hagnað af sölu fyrnanlegrar eignar í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sem heimilt væri að fresta skattlagningu á samkvæmt 14. gr. nefndra laga, þar sem um væri að ræða kostnað sem félli undir ákvæði um niðurfærslu eigna í 32. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. kostnað vegna þróunar samheitalyfja sem félli undir ákvæði b-liðar 2. mgr. 32. gr. laganna þar sem fjallað er um kostnað við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir og öflun vörumerkja og einkaleyfa. Vísaði skattstjóri til þess að við sölu eigna samkvæmt a- og b-liðum 2. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 bæri að telja söluverð þeirra að fullu til tekna á söluári að frádregnum þeim hluta sem ekki hefði verið færður niður, sbr. 3. mgr. 32. gr. laganna. Kostnaður vegna rannsókna og þróunar væri ekki tilgreindur með fyrnanlegum eignum í 33. gr. laga nr. 90/2003, svo sem við ætti um rétt til vörumerkis og keypta viðskiptavild. Yrði ekki litið svo á í tilviki kæranda að um væri að ræða kostnað vegna þróunar vörumerkis eða lyfjaheitis heldur rannsóknar- og þróunarkostnað við að útbúa vöru sem hefði ákveðna seljanlega eiginleika. Umræddur kostnaður „væri ekki orðinn að þeirri óefnislegu eign“ sem vísað væri til í ákvæðum 4. og 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 6. september 2007, til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 31/2006 í þessu sambandi tók skattstjóri fram að í greindum úrskurði hefði verið fjallað um skattalega meðferð eignfærðs vörumerkis en ekki meðferð rannsókna- og þróunarkostnaðar og yrði því ekki talið að niðurstaða greinds úrskurðar hefði fordæmisgildi í máli kæranda, enda væri ekki um að ræða sambærilegar eignir. Þá yrði að telja óeðlilegt „að félagið geti litið svo á að hér sé um að ræða niðurfæranlega eign sem verði fyrnanleg þegar hún er seld“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 2008, er þess krafist að framangreind ákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi og að fallist verði á að kæranda hafi verið heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðar sem um ræðir í málinu í skattskilum árið 2005, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni er rakið að á árinu 2004 hafi X ehf., en umrætt félag sameinaðist kæranda í árslok 2004, selt tiltekin verðmæti sem hafi verið þannig til komin að félagið hefði á árunum 2002-2004 lagt í kostnað við þróun samheitalyfja, þ.e. kostnað við rannsóknir og tengdar ráðstafanir sem nauðsynlegar væru til þess að geta fengið markaðsleyfi fyrir samheitalyf. Umrædd verðmæti hafi þannig verið fólgin í uppskriftum að lyfjum og skráningarlýsingum vegna markaðsleyfa, sbr. lög nr. 93/1994, auk þess sem í verðmætunum hafi falist réttur til þess að hagnýta niðurstöður þróunarvinnunnar. Vegna forsendna skattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu á skattskilum kæranda árið 2005 kemur fram í kærunni að yfirskattanefnd hafi í úrskurðum sínum nr. 31/2006 og 65/2003 fjallað um skilsmun ákvæða 32. gr. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Í hinum fyrrnefnda úrskurði hafi verið um að ræða sölu vörumerkja, en við sölu slíks vörumerkis sé ekki einungis um að tefla sölu á sjálfu vörumerkinu (auðkenni vöru) heldur jafnframt sölu á niðurstöðum rannsókna og þróunar, uppskrift að viðkomandi vöru o.fl. sem sé kaupanda nauðsynlegt til þess að geta selt vörur sem falli undir vörumerkið. Líta beri til þess að hefði kærandi aflað sér þeirrar réttarverndar sem fólgin sé í skráningu vörumerkis hefði kostnaður vegna skráningarinnar fallið undir 32. gr. laga nr. 90/2003, sbr. umræddan úrskurð yfirskattanefndar. Að mati kæranda sé rétt að fella hina seldu eign X ehf. undir ákvæði 4. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003 og heimila frestun á skattlagningu hins umþrætta söluhagnaðar, sbr. 14. gr. nefndra laga, sbr. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 31/2006. Í greindum úrskurði hafi verið um að ræða sköpun og þróun á drykkjarvörutegundum, þ.e. eign sem sé í skattalegu tilliti fyllilega sambærileg við þá eign sem þrætt sé um í máli kæranda. Vert sé að hafa í huga að í máli því, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 31/2006, hafi yfirskattanefnd komist að niðurstöðu án tillits til þess hvort vörumerki vegna drykkjarvörutegunda hefði verið skráð eða ekki. Þá sé varhugavert að einblína á hugtakið vörumerki í tilviki kæranda, enda hafi kaupanda umræddrar eignar verið afsalaður réttur til hagnýtingar upplýsinga sem aflað hefði verið með þróun samheitalyfja, sbr. ákvæði 4. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003 þar sem réttur til hagnýtingar upplýsinga sé sérstaklega tilgreindur. Ekki skipti neinu máli hvort umrædd eign var fyrnd í hendi seljanda eða ekki, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 65/2003.

II.

Með bréfi, dags. 3. október 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. október 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 8. október 2008, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

III.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum, hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. greindra laga. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 1. málsl. 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, sbr. 2. málsl. 14. gr. laga nr. 90/2003. Þá er kveðið á um meðferð söluhagnaðar við þær aðstæður að eigna er ekki aflað innan hins tilskilda tíma, auk nánari skilyrða fyrir ráðstöfunum þessum, sbr. 3. og 4. málsl. 14. gr. laganna. Af því sem rakið hefur verið er ljóst að tvennt þarf að uppfylla til að heimilt sé að fyrna eignir sérstakri fyrningu á móti skattskyldum söluhagnaði, annars vegar að um sölu á fyrnanlegri eign samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið að ræða og hins vegar að slíkar eignir séu fyrndar sérstakri fyrningu. Í máli kæranda er deilt um það hvort fyrra skilyrðið sé uppfyllt í því tilviki, sem hér er til meðferðar, eins og fram er komið.

Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Í lagagrein þessari eru taldir upp helstu flokkar fyrnanlegra eigna. Í 4. tölul. lagagreinarinnar er tilgreindur keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga, réttur til einkaleyfis og vörumerkis. Í 32. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um niðurfærslu eigna, sbr. og 10. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 1. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að stofnkostnað við kaup á framleiðslurétti í landbúnaði megi færa niður með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. Þá er í 2. mgr. lagagreinar þessarar kveðið á um heimild til að færa niður tilgreindar eignir á því ári, sem þær myndast, eða með jöfnum fjárhæðum á fimm árum. Er þar annars vegar um að ræða stofnkostnað, svo sem kostnað við skráningu fyrirtækis og öflun atvinnurekstrarleyfa, sbr. a-lið 2. mgr. 32. gr., og hins vegar kostnað við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir og öflun einkaleyfis og vörumerkja, sbr. b-lið 2. mgr. lagagreinar þessarar. Í 3. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að niðurfærsla samkvæmt lagagreininni sé heimil til frádráttar í fyrsta skipti á því ári þegar eignanna er aflað eða lagt er í kostnað vegna þeirra. Þá er kveðið svo á um að við sölu eigna samkvæmt a- og b-liðum 2. mgr. teljist söluverð þeirra að fullu til tekna á söluári að frádregnum þeim hluta sem ekki hafi verið færður niður. Um söluhagnað framleiðsluréttar í landbúnaði, sbr. 1. mgr. 32. gr., fari eftir 15. gr.

Tilefni er til að víkja að forsögu greindra ákvæða 32. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Í 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var getið helstu flokka fyrnanlegra eigna. Voru flokkar þessir taldir upp í fimm töluliðum, þ.e. lausafé í 1. tölulið, mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum og byggingar í 2. tölulið, eyðanleg náttúruauðæfi og keyptur réttur til þeirra í 3. tölulið, keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga, réttur til einkaleyfis og vörumerkis í 4. tölulið og stofnkostnaður, svo sem kostnaður vegna skráningar fyrirtækis, öflunar atvinnurekstrarleyfa, kostnaður við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir, öflun einkaleyfis og vörumerkja í 5. tölulið. Með 5. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var 5. töluliður 32. gr. laga nr. 75/1981 felldur niður og með 4. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 60/1993, var þeim liðum, sem tilgreindir höfðu verið í þessum tölulið, skipað í sérstakt ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. a- og b-liði þessarar lagagreinar. Með 4. gr. laga nr. 111/1992, sbr. 1. gr. laga nr. 60/1993, var tekin upp í lagagrein þessa, þ.e. 31. gr. A laga nr. 75/1981, niðurfærsluheimild á stofnkostnaði við kaup á framleiðslurétti í landbúnaði. Eru þessi ákvæði nú í 32. gr. laga nr. 90/2003, eins og að framan greinir. Þau ákvæði, sem voru í 4. og 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, eiga rætur að rekja til 4. og 5. tölul. A-liðar 15. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Voru þau ákvæði lögtekin með 12. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 12. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 30/1971, segir meðal annars svo um breytingar samkvæmt ákvæðinu:

„Mörkuð er skýr afstaða til þess í A-lið greinarinnar, hvaða fjármuni megi fyrna. Hér er að nokkru verið að binda í lögum venju, sem mótazt hefur í framkvæmd. Á hinn bóginn er fyrnanlegum eignum ætlað að fjölga nokkuð, þannig að ýmiss konar keyptur eignarréttur að verðmætum, hugverkum eða einkennum verði fyrnanlegur, en svo hefur ekki verið til þessa um sum þessi réttindi, s.s. einkaleyfi, vörumerki og viðskiptavild (good-will). Það er einnig nýmæli í A-lið þessarar greinar frumvarpsins, að sérstakur stofnkostnaður, svo sem frumkostnaður við markaðsöflun, rannsóknir og fleira geti orðið fyrnanleg eign.“

Í skýringum með samandregnum ársreikningi X ehf. fyrir árið 2004, en félagið mun hafa verið sameinað kæranda í árslok sama ár, kom fram að eignfærður þróunarkostnaður í efnahagsreikningi félagsins væri kostnaður vegna lyfjaþróunar sem seldur hefði verið til Y hf. í árslok. Í eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali X ehf. árið 2005 var gerð grein fyrir þeirri ráðstöfun og söluverð tilgreint 211.653.200 kr. Var söluhagnaður að fjárhæð alls 211.653.119 kr. færður í reit 4030 í skattframtalinu („frestun annars söluhagnaðar“). Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. september 2006, í tilefni af fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 25. júlí 2006, var greint frá því að umræddur þróunarkostnaður væri fólginn í kostnaði við þróun samheitalyfja sem fallið hefði til á árunum 2002, 2003 og 2004. Kom fram að verðmæti sem sköpuð hefðu verið með þessum hætti væru fólgin í uppskriftum að lyfjum og skráningarlýsingum o.fl. sem nauðsynlegt væri til þess að unnt væri að markaðssetja viðkomandi lyf, en umrædd réttindi hefðu verið seld í árslok 2004 á bókfærðu verði 211.653.199 kr. (sic). Þá kom fram í bréfi kæranda að greindur þróunarkostnaður hefði verið gjaldfærður í skattskilum félagsins á því ári sem hann féll til og hefði skattalegt bókfært verð því verið 0 kr. við sölu eignarinnar og söluhagnaður því jafn söluverði samkvæmt skattalögum.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að í skattskilum kæranda, áður X ehf., var farið með umræddan kostnað vegna lyfja með þeim hætti sem greinir í 2. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003. Er ágreiningslaust í málinu að sú tilhögun hafi verið heimil í skattskilunum þar sem umræddur kostnaður sé af þeim toga sem tilgreindur er í b-lið 2. mgr. umræddrar lagagreinar. Að þessu athuguðu verður að fallast á með skattstjóra að um söluhagnað eigna, sem urðu til með þróunarvinnu þeirri sem um ræðir, fari eftir 2. málsl. 3. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003 og að söluverð eignanna teljist því að fullu til tekna á söluári að frádregnum þeim hluta sem ekki hefur verið færður niður. Er ástæða til að minna á í því sambandi að áður en slíkum kostnaði, sem hér um ræðir, var skipað undir sérstakt ákvæði um niðurfærslu eigna, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 111/1992, 1. gr. laga nr. 60/1993 og 4. gr. laga nr. 147/1994, hafði hann verið talinn til stofnkostnaðar, sbr. 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981 og ennfremur 5. tölul. A-liðar 15. gr. laga nr. 68/1971. Vegna tilvísunar kæranda í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 31/2006, þar sem fjallað var um skattalega meðferð áunninna vörumerkja, er ástæða til að benda á að niðurstaða úrskurðarins var m.a. byggð á því að slík réttindi, þ.e. verðmæti sem kynni að vera fólgið í vörumerki sem hefði verið skapað og þróað í rekstri, féllu ekki undir ákvæði b-liðar 2. mgr. 32. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður ekki talið að úrskurður yfirskattanefndar nr. 65/2003 geti skotið neinum stoðum undir kröfu kæranda, enda var í því máli ekki um að ræða sölu eigna af þeim toga sem greinir í síðastnefndu ákvæði heldur sölu á viðskiptavild, sbr. nú ákvæði 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.