Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 13. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna söluhagnað að fjárhæð 6.120.985.248 kr. vegna meintrar sölu M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum á hlutabréfum í X ehf., til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg, en ríkiskattstjóri taldi að flutningur hins fyrrnefnda félags til Lúxemborgar hinn 31. maí 2005 og yfirfærsla umrædds eignarhlutar til þess félags í því sambandi jafngilti sölu hlutarins. Með kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005, seldi M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg umrætt hlutafé í X ehf. til þess félags sjálfs. Var nafnverð hlutafjárins 144.982.374 kr. (14,4982 %) og söluverð 6.800.000.000 kr. Tók ríkisskattstjóri mið af því söluverði við ákvörðun söluhagnaðar vegna hinna fyrri ráðstafana með flutningi M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Að teknu tilliti til vaxta og verðbóta í 65 daga, er teldist skattstofn er félli undir Lúxemborg, sbr. nánari skýringar, ákvarðaði ríkisskattstjóri söluverðið 6.672.030.455 kr. Frá þeirri fjárhæð dróst innborgað hlutafé og yfirverð samtals 551.045.207 kr. (144.982.374 kr. + 406.062.833 kr.). Ákvarðaðist fjárhæð skattskylds söluhagnaðar því 6.120.985.248 kr., eins og fyrr greinir. Umrætt félag M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg var skráð þar í landi hinn 31. maí 2005, og var umræddur eignarhlutur í X ehf. vistaður hjá því félagi. Áður hafði eignarhluturinn verið vistaður hjá M Ltd. sem skráð var á eynni Tortola á Bresku Jómfrúreyjum. Fram kemur í málinu að umrædd félög voru í eigu dótturfélaga tilgreindra félaga í beinni eigu kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum væri skattskylt hér á landi af söluhagnaði hlutafjárins í X ehf. við flutning eignarhalds að hlutafénu frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar, enda gæti slíkur flutningur ekki átt sér stað að skattarétti nema teljast sala. Við tilflutning hlutafjárins til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg kæmi til kasta tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar sem fæli í sér að skattlagningarrétturinn félli til Lúxemborgar. Þá taldi ríkisskattstjóri, með vísan til sjónarmiða um skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að líta bæri á kæranda sem eiginlegan eiganda að umræddum eignarhlut í X ehf. og beina málinu að honum. Með greindum úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2006 úr 6.870.749 kr. í 6.127.855.997 kr. eða um 6.120.985.248 kr. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við umrædda hækkun skattstofnsins, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álagsfjárhæð 1.530.246.312 kr. Samtals nam hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts ásamt álagi því 7.651.231.560 kr. og hækkun fjármagnstekjuskatts því 765.123.156 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda til greiðslu 2,5% álag eða 19.128.079 kr. á ógreidda staðgreiðslu.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að sú breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 6.120.985.248 kr. verði ómerkt. Jafnframt er þess krafist að ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi beitingu álags, þ.e. 25% álags á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts og 2,5% álags vegna of lágrar staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 108. gr. og 122. gr. laga nr. 90/2003, er leiddu af hinni fyrstnefndu breytingu, verði einnig ómerktar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í meginatriðum er á því byggt af hálfu kæranda að umræddur tilflutningur M, Ltd., frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hafi ekki falið í sér neina þá tekjumyndun sem gæti orðið tilefni til skattlagningar á Íslandi. Þá sé skattákvörðuninni ennfremur ranglega beint að kæranda, enda geti forsendur þær, sem ríkisskattstjóri byggi á, engan veginn leitt til skattlagningar hjá kæranda vegna tekna sem embættið ranglega telji að myndast hafi hjá lögaðila á Bresku Jómfrúreyjum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 3. apríl 2007, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum frá X ehf., með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003 og 1., 2. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Vísaði ríkisskattstjóri til ársreiknings félagsins fyrir árið 2005 þar sem fram kæmi að félagið hefði á því ári keypt eigin hluti að nafnvirði 144.982.000 kr. á 6.800.000.000 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um seljanda hlutafjárins, nafn, heimilisfang og kennitölu, ásamt upplýsingum um hvenær viðskiptin hefðu farið fram. Ef að seljandi hefði verið erlent félag óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um þjóðerni viðkomandi félags. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að afrit af samningum um viðskiptin, sem kynnu að hafa verið gerðir, yrðu lögð fram. Ennfremur óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um kaupanda hlutafjár í X ehf. að nafnvirði 10.000.000 kr. fyrir 928.300.000 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um nafn, heimilisfang og kennitölu, auk upplýsinga um hvenær viðskiptin hefðu farið fram. Ef kaupandi hefði verið erlent fyrirtæki skyldi upplýst um þjóðerni þess félags. Ennfremur skyldu lögð fram afrit af samningum sem kynnu að hafa verið gerðir um viðskiptin.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2007, svaraði umboðsmaður X ehf. fyrrnefndu bréfi ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að seljandi hlutanna til félagsins hefði verið M SARL sem væri hlutafélag með heimilisfesti í Lúxemborg, sbr. meðfylgjandi kaupsamning, dags. 5. ágúst 2005. Þá kom fram að kaupandi hlutafjár í félaginu að nafnvirði 10.000.000 kr. hefði verið R ehf., sbr. meðfylgjandi kaupsamning, dags. 30. desember 2005.

Með bréfi, dags. 14. maí 2007, óskaði ríkisskattstjóri eftir því, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003 og 1., 2. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001, að kærandi léti í té upplýsingar og gögn varðandi félagið eða félögin „M Ltd.“ Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 1999-2006 hefði kærandi talið fram hlutafjáreign í M Ltd. og hefði það verið tilgreint með heimilisfesti í Bandaríkjunum í skattframtölum árin 1999-2005. Óskaði ríkisskattstjóri eftir staðfestingu á skráningu þess félags hjá fyrirtækjaskrá í Bandaríkjunum og upplýsingum um ástæðu þess að félagið hefði ekki verið skráð í Bandaríkjunum í skattframtali kæranda árið 2006. Einnig óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi upplýsti um hvort félagið M Ltd., sem skráð væri með heimilisfesti á Kýpur en hafði verið skráð á utangarðskrá hjá fyrirtækjaskrá RSK með kennitöluna ...01, væri í eigu kæranda eða félags í eigu kæranda eða hefði verið það. Samkvæmt vottorði (certificate of incorporation), sem fylgt hefði skráningarbeiðninni, hefði það félag verið skráð á Kýpur hinn 2. febrúar 1996. Farið var fram á að kærandi upplýsti hvort það félag væri eða hefði verið skráð í eigu hans eða félags eða félaga í hans eigu. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir staðfestingu á því hvort að hlutaféð í M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg, sem hefði verið seljandi að hlutafé að nafnverði 144.982.374 kr. í X ehf., væri í eigu kæranda eða félags kæranda. Jafnframt var óskað eftir, ef hlutafé M Ltd. S.a.r.l. væri beint eða óbeint í eigu kæranda, að gögn yrðu send ríkisskattstjóra, sem staðfestu skráningu þess félags hjá fyrirtækjaskrá í Lúxemborg, svo og gögn sem sýndu fram á um hvers konar félag væri að ræða. Ríkisskattstjóri tók fram að í tengslum við fyrirspurn til X ehf., sem ríkisskattstjóri gerði nánari grein fyrir, hefði embættið rekist á upplýsingar um þrjú félög með nafninu M Ltd., í fyrsta lagi félag með heimilisfesti í Bandaríkjunum, sem kærandi teldi fram í skattframtölum árin 1999-2005, í öðru lagi félag, sem skráð væri hjá fyrirtækjaskrá með kennitölu ...01, stofnað á Kýpur 2. febrúar 1996, og í þriðja lagi félag sem selt hefði hluti í X ehf. á árinu 2005, tilgreint með heimilisfesti í Lúxemborg. Væri lagt fyrir kæranda að skýra tengsl sín við félög þessi væri um eignatengsl að ræða. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ef einhverjum af framangreindum félögum, sem kynnu að hafa verið í eigu kæranda, hefði verið slitið eða heimilisfesti verið flutt til annars lands væri óskað eftir upplýsingum og gögnum sem staðfestu slík slit eða slíkan flutning á heimilisfesti þar sem kæmu fram dagsetningar og nánari upplýsingar um hvernig sá flutningur hefði farið fram. Jafnframt skyldi upplýst hvort önnur félög undir nafninu M Ltd. en fyrrgreind þrjú félög væru eða hefðu verið í eigu kæranda eða félaga í eigu hans.

Með bréfi, dags. 14. júní 2007 svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2007. Var þar staðfest að kærandi ætti ekki félag skráð í Bandaríkjunum, heldur hefði verið um mistök að ræða við útfyllingu á skattframtali vegna ársins 1999, þegar heimilisfesti félagsins hefði verið tilgreind, og þau mistök ekki leiðrétt síðar. Rétt væri að heimilisfesti félagsins, sem talið hefði verið til eignar í skattframtali árið 1999, væri á Kýpur og það félag væri ennþá í eigu kæranda. Væntanlega væri hér um að ræða sama félagið og hefði fengið úthlutað kennitölu á árinu 2000, án þess að unnt væri að staðfesta það með því að kærandi kannaðist ekki við að hafa óskað eftir kennitölu fyrir félagið. Þá kom fram í svarbréfinu að M Ltd. S.a.r.l. væri einkahlutafélag, skráð í Lúxemborg og skattlagt í samræmi við almennar skattareglur þar í landi. Félagið væri í eigu eins af dótturfélögum M á Kýpur og væri því ekki beint í eigu kæranda. Með bréfinu fylgdi staðfesting „Administration Des Contributions Directes“ í Lúxemborg, dags. 22. júní 2005, um skráningu M Ltd. S.a.r.l. þar í landi frá 31. maí 2005 og skattalega heimilisfesti félagsins þar í samræmi við tvísköttunarsamning milli Íslands og Lúxemborgar og ennfremur að félagið væri ekki eignarhaldsfélag í Lúxemborg er nyti sérstakra skattfríðinda samkvæmt lögum.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2007, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum frá skattyfirvöldum í Lúxemborg varðandi skráningu og skattskyldu félagsins M Ltd. S.a.r.l. Í bréfinu var umræddrar sölu á hlutabréfum í X ehf. hinn 5. ágúst 2005 getið. Nánar tiltekið var óskað eftir staðfestingu á því hvort M Ltd. S.a.r.l. væri heimilisfast og skattskylt félag í Lúxemborg vegna tekjuáranna 2005 og 2006, hvort skráning félagsins hefði breyst frá 31. maí 2005 til júlí 2007 og ennfremur óskað eftir því hvort yfirvöld í Lúxemborg „have any other information regarding M Ltd. that could be of use in our investigation“, eins og þar sagði.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 2007, barst ríkisskattstjóra svar frá „Direction Des Contributions Directes“. Í bréfinu kom fram að M Ltd. S.a.r.l. hefði verið „incorporated“ hinn 31. maí 2005 þar í landi og að skráð heimilisfang félagsins væri ... Lúxemborg. Þá kom fram að félagið væri skráð hjá skattyfirvöldum og í „Registre de Commerce“ undir tilgreindu númeri. Frekari upplýsingar væru ekki tiltækar vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra. Með bréfinu fylgdu afrit skráningargagna vegna félagsins og nýjar félagssamþykktir. Samkvæmt skráðum bókunum, gerðum hjá skráningarstjóra, „notary“, kom m.a. fram að félagið Z Ltd., sem var með heimilisfesti að ... Tortola, British Virgin Islands, skráð þar í fyrirtækjaskrá með raðnúmerið ...02, væri eini eigandinn að félaginu M Ltd., ... Tortola, British Virgin Islands. Síðarnefnda félagið var með nákvæmlega sömu heimilisfesti og það fyrra, en var skráð þar í fyrirtækjaskrá með raðnúmerið ...03. Þá kom einnig fram að stjórn M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum hefði samþykkt á stjórnarfundi hinn 30. maí 2005 að flytja heimilisfesti félagsins frá Tortola til höfuðborgar Lúxemborgar án þess að félaginu yrði slitið, „without the Company being dissolved but on the contrary with full corporate and legal continuance“, eins og þar stóð. Fram kom að á stjórnarfundinum hefði verið samþykktur stofnefnahagsreikningur fyrir félagið, sem dagsettur var 31. maí 2005, og að samþykktum félagsins hefði verið breytt til samræmis við hlutafélagalög í Lúxemborg. Þá hefði verið kosin ný þriggja manna stjórn og endurskoðandi hefði verið kjörinn E S.a.r.l.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. janúar 2008, fór ríkisskattstjóri fram á frekari gögn og upplýsingar, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003 og 1., 2. og 5. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Rakti ríkisskattstjóri fyrri bréfaskipti og tók fram að embættið hefði undir höndum gögn frá skattyfirvöldum í Lúxemborg þar sem fram kæmi að M Ltd. hefði verið skráð í fyrirtækjaskrá þar í landi hinn 31. maí 2005. Einnig kæmi fram að Z Ltd., sem hefði heimilisfesti á Tortola á Bresku Jómfrúreyjum, væri eigandi að M Ltd. í Lúxemborg. Þá kæmi ennfremur fram að á stjórnarfundi í Z Ltd., sem haldinn hefði verið hinn 30. maí 2005, hefði verið ákveðið að flytja M Ltd. og heimilisfesti þess félags frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar án þess að félaginu væri slitið. Á sama stjórnarfundi hefði stofnefnahagsreikningur M Ltd. í Lúxemborg verið staðfestur miðað við 31. maí 2005. Óskaði ríkisskattstjóri nú eftir því að gerð yrði nákvæm grein fyrir hvernig flutningi á M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hefði verið háttað. Nánar tiltekið skyldi upplýst hvort um hefði verið að ræða sölu á eignum, hvort efnahagsreikningur hefði verið fluttur óbreyttur með því eingöngu að skipta um heimilisfang eða einhverjar aðrar tilfærslur átt sér stað. Þá var óskað eftir því að lagðir yrðu fram ársreikningar M Ltd. fyrir árin 2004 og 2005, þ.e. meðan heimilisfesti félagsins hefði verið á Bresku Jómfrúreyjum og skráð í fyrirtækjaskrá þar í landi undir númerinu 513840. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af stofnefnahagsreikningi M Ltd. í Lúxemborg, sem staðfestur hefði verið á stjórnarfundi í félaginu hinn 30. maí 2005, og ársreikningi félagsins fyrir árið 2005. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að ársreikningar beggja félaganna væru áritaðir af endurskoðendum og stjórnarmönnum, en fyrir lægju m.a. upplýsingar um að E S.a.r.l. hefðu verið kjörnir endurskoðendur félagsins í Lúxemborg til eins árs á fyrrnefndum stjórnarfundi. Að lokum óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum sem staðfestu afskráningu M Ltd. úr fyrirtækjaskrá á Bresku Jómfrúreyjum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. febrúar 2008, kom fram að kærandi væri ekki hluthafi í M Ltd., sæti ekki stjórn þess félags, væri hvorki starfsmaður þess né endurskoðandi þess eða hefði á annan hátt þá stöðu gagnvart félaginu að hann gæti komið fram fyrir þess hönd við að sinna skyldum félagsins eða gæta réttinda þess. Þá lytu kröfur ríkisskattstjóra á hendur kæranda ekki á nokkurn hátt að skiptum hans við félagið. Væri því kæranda þannig hvorki unnt að verða við kröfum ríkisskattstjóra né yrðu kröfurnar með réttu gerðar á hendur honum á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003. Þá mótmælti umboðsmaður kæranda því í niðurlagi bréfsins að ríkisskattstjóri gæti með umræddu bréfi lagt nokkurn þann grundvöll er leitt gæti til breytinga á ákvörðuðum opinberum gjöldum kæranda.

Ríkisskattstjóri sendi kæranda enn fyrirspurnarbréf, dags. 18. mars 2008, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til bréfs síns, dags. 17. janúar 2008, og svarbréfs umboðsmanns kæranda, dags. 20. febrúar 2008. Með vísan til svarbréfsins þætti rétt að rifja upp fyrirliggjandi upplýsingar varðandi eignarhald kæranda á hlutafé í X ehf. Samkvæmt kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005, hefði X ehf. keypt eigin hlutabréf að nafnverði 144.982.374 kr. af M Ltd. S.a.r.l. Tilkynning um þau viðskipti hefði verið send Kauphöll Íslands hinn ... 2005 og í tilkynningunni hefði verið tilgreint eftirfarandi: „Eignarhaldsfélög í eigu [kæranda] hafa í dag selt hluti sína í félögunum X, Y og Þ ...“. Með bréfi, dags. 14. maí 2007, hefði ríkisskattstjóri óskað eftir upplýsingum kæranda um félög í eigu hans. Í svarbréfi, dags. 14. júní 2007, kæmi fram að kærandi ætti félagið M sem hefði heimilisfesti á Kýpur. Þar kæmi einnig fram að félagið M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg væri í eigu eins af dótturfélögum M á Kýpur. Því yrði ekki annað séð en að þau félög, sem hefðu átt og selt eignarhlut sinn í X ehf. og öll verið skráð á svonefndum lágskattasvæðum, væru öll í eigu kæranda, enda þótt kærandi neitaði öllum skyldum vegna fyrirsvars þeirra. Í bréfinu vakti ríkisskattstjóri athygli á skattskyldu söluhagnaðar af hlutabréfum í íslenskum félögum samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 varðandi takmarkaða skattskyldu, en ákvæði þetta rakti ríkisskattstjóri orðrétt í bréfinu. Ennfremur vakti ríkisskattstjóri athygli á því að af slíkum tekjum, sem hér um ræddi, bæri að skila staðgreiðslu, sbr. A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og 3. gr., 6. tölul. 5. gr. og 2. mgr. 7. gr. laga þessara sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að ekki væri heimilt samkvæmt íslenskum skattalögum að flytja eignarhald á hlutabréfum á milli lögaðila án þess að það teldist sala eða að flutningur félags frá einu landi til annars væri mögulegur án slita á viðkomandi félagi. Í bréfinu skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að láta í té upplýsingar og gögn um hvernig flutningi eignarhalds hlutafjár í X ehf. til M Ltd. í Lúxemborg hefði verið háttað, meðal annars með því að láta ríkisskattstjóra í té afrit af ársreikningum M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum fyrir árin 2004 og 2005 og afrit af ársreikningi M Ltd. í Lúxemborg fyrir árin 2005 og 2006 ásamt stofnefnahagsreikningi félagsins, eins og um hefði verið beðið í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. janúar 2008. Fram hefði komið í samningi að hlutaféð í X ehf. hefði verið í eigu M í Lúxemborg þegar viðskiptin með það fóru fram. Hefði flutningur á eignarhlutum í X ehf. til M í Lúxemborg farið fram á annan hátt en með greindum flutningi á M frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar skyldi það upplýst með sambærilegum hætti á sannanlegan hátt. Ennfremur skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að láta í té afrit af samningum vegna sölu eignarhaldsfélaga í eigu kæranda á hlutafé í félögunum Y og Þ sem tilkynnt var um til Kauphallar Íslands hinn ... 2005. Að lokum skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að upplýsa um hver hefði verið rekstrarlegur tilgangur þess að vista eignarhlut sinn í X ehf. á lágskattasvæði og flytja hann síðan þaðan til félags í Lúxemborg nokkrum vikum áður en sala hlutafjárins átti sér stað.

Hvorki kærandi né umboðsmaður hans svöruðu fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. mars 2008. Með bréfi, dags. 2. júní 2008, sbr. leiðréttingu með bréfi, dags. 4. júní 2008, ítrekaði ríkisskattstjóri fyrra bréf sitt og óskaði eftir sömu upplýsingum og gögnum og í bréfinu frá 18. mars 2008 og kvaðst skora á kæranda sem eiganda félaganna með fullt boðvald yfir þeim að leggja fram umbeðnar upplýsingar. Kom fram að þar sem umkrafin gögn og upplýsingar hefðu ekki verið gefnar af hálfu kæranda gæti embættið „því þurft að álykta sem svo að líta beri á flutning eignarhlutarins í Xfrá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar sem skattskylda sölu í samræmi við 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003“, eins og þar sagði. Einnig væri rétt að benda á „að ef verið er að sniðganga skattareglur á Íslandi með því að fela eignarhald í félögum á lágskattasvæðum eins og Bresku Jómfrúreyjum getur komið til álita að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og líta fram hjá slíku fyrirkomulagi í skattalegu tilliti“, eins og það var orðað. Þá skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að gera grein fyrir rekstrartilgangi framangreindra félaga og skýra með því ástæður þess að eignarhald á íslensku félagi, X ehf., væri haft í ríki „sem er þekkt fyrir að skrá félög með heimilisfesti án þess að þau hafi þar nokkra sýnilega starfsstöð í þeim tilgangi að fela eignarhald og auðvelda skattasniðgöngu“. Til staðfestingar rekstrartilgangi félaganna skyldu lögð fram gögn eins og endurskoðaðir ársreikningar. Loks skoraði ríkisskattstjóri á kæranda, ef við ætti í þessu máli, að gera grein fyrir skattskyldu og annast um skattskil M Ltd. hér á landi eða hlutast til um að svo yrði gert, vegna sölu á eignarhlutum í X ehf. til félags með sama nafni í Lúxemborg. Benti ríkisskattstjóri á að ef bréfinu yrði ekki svarað eða að svar yrði óskýrt eða ófullnægjandi gæti það haft í för með sér gjaldabreytingar á síðari stigum, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, eða að málið kynni að verða sent til skattrannsóknarstjóra ríkisins til afgreiðslu með vísan til 6. mgr. 96. gr. sömu laga. Vakin var athygli á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði heimild til haldlagningar gagna og gæti leitað fulltingis lögreglu, sbr. 5. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem það embætti hefði heimild til sektarákvörðunar og gæti vísað málum til refsimeðferðar.

III.

Með bréfi, dags. 26. september 2008, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006, sbr. 3. mgr. 102. gr. og 3. mgr. 101. gr. , sbr. og 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Fyrirhugað væri að hækka fjármagnstekjur kæranda í skattframtali árið 2006 um 6.120.985.248 kr. er teldist vera söluhagnaður sem orðið hefði til í viðskiptum með hlutafé í X ehf. sem farið hefði fram með flutningi á heimilisfesti M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hinn 31. maí 2005, að teknu tilliti til vaxta og verðbóta í 65 daga. Samkvæmt þessu myndi stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts í skattframtali árið 2006 hækka úr 6.870.749 kr. í 6.127.855.997 kr. eða um 6.120.985.248 kr. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og næmi álagsfjárhæð 1.530.246.312 kr.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir málavöxtum. Þar kom m.a. fram að X ehf. hefði verið stofnað hinn 4. september 2002 um eignarhald á hlut í Æ hf. Hlutafé hefði á árinu 2003 verð aukið í 1.000.000.000 kr. sem greitt hefði verið á yfirverði og innborgun á yfirverðsreikning numið 2.801.500.000 kr. og innborgað eigið fé eftir aukninguna numið 3.801.500.000 kr. samkvæmt ársreikningi. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi 2003 kæmi fram að félagið M Ltd., félag í eigu kæranda, hefði átt 14,5% hlut í X í lok þess árs. Samkvæmt kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005, hefði X ehf. keypt eigið hlutafé að nafnverði 144.982.374 kr. (14,4982%) af M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg og kaupverðið numið 6.800.000.000 kr. Í kjölfarið hefði Æ hf. sent tilkynningu til Kauphallar Íslands eða hinn ... 2005 þar sem fram hefði komið að eignarhaldsfélög í eigu kæranda hefðu selt hluti sína í X ehf. og tveimur öðrum félögum. Umboðsmaður kæranda hefði upplýst, sbr. bréf, dags. 14. júní 2007, að kærandi væri eigandi að félaginu M á Kýpur og M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg væri í eigu eins af dótturfélögum M á Kýpur. Samkvæmt upplýsingum frá skattyfirvöldum í Lúxemborg hefði M Ltd. S.a.r.l. verið skráð hinn 31. maí 2005 og í skráningargögnum kæmi fram að félagið Z Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum væri eini eigandinn að M Ltd. sem einnig væri skráð á Bresku Jómfrúreyjum. Fram kæmi að stjórn M Ltd. hefði samþykkt á stjórnarfundi hinn 30. maí 2005 að flytja heimilisfesti félagsins frá Tortola á Bresku Jómfrúreyjum til höfuðborgar Lúxemborgar án þess að félaginu væri slitið. Fyrir lægi að eignarhlutur kæranda í X ehf. hefði verið vistaður hjá M Ltd. S.a.r.l. þegar hann hefði verið seldur síðarnefnda félaginu í ágúst 2005. Eignarhluturinn hefði verið „færður þangað“ frá M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum í maílok 2005, en það félag hefði verið í eigu Z Ltd. sem væri dótturfélag M á Kýpur sem væri í beinni eigu kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að það væri mat embættisins að átt hefði sér stað sala á hlutafé í íslensku félagi, þ.e. X ehf., „með flutningi eignarhaldsins frá félagi á Bresku Jómfrúreyjum til félags með sama nafni í Lúxemborg“, eins og þar sagði. Við söluna hefði orðið til hagnaður sem skattskyldur væri á Íslandi. Kærandi hefði ekki sinnt ítrekaðri beiðni ríkisskattstjóra um að gera grein fyrir skattskilunum hér á landi. Þá hefði kærandi ekki lagt fram gögn og skýringar á því hvernig flutningi á M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hefði verið háttað og þar með flutningi hlutafjárins í X ehf. frá því félagi til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg, þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir þar um. Ríkisskattstjóri kvaðst þar af leiðandi hafa í hyggju að „líta fram hjá formi eignarhaldsins og skattleggja söluhagnaðinn að fjárhæð 6.120.985 þús. kr. hjá [kæranda] sem fjármagnstekjur þar sem hann er óumdeilt eigandi félaganna sem beint eða óbeint fara með eignarhaldið“, eins og þar sagði. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að um augljósa skattasniðgöngu væri að ræða og kærandi hefði hvorki haft uppi tilburði til né sýnt fram á með nokkrum hætti að viðskiptaleg sjónarmið hefðu legið að baki því formi eignarhalds og sem kærandi hefði skipulagt í kringum eignarhald sitt á hlutafé í X ehf.

Í boðunarbréfi sínu rakti ríkisskattstjóri síðan gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal upplýsingaöflun frá X ehf. og stjórnvöldum í Lúxemborg, sbr. II. kafla hér að framan. Þá tók ríkisskattstjóri fram í samantekt á málsástæðum kæranda að af hans hálfu væri staðhæft að kærandi hefði hvorki verið hluthafi í M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum né hefði haft þá stöðu að geta komið fram fyrir hönd þess félags. Ennfremur væri á því byggt af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hefði ekki með bréfi sínu, dags. 17. janúar 2008, lagt nokkurn þann grundvöll sem gæti leitt til breytinga á opinberum gjöldum kæranda. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að forsendum hinnar boðuðu endurákvörðunar.

Fram kom að ríkisskattstjóri teldi að fyrir lægju upplýsingar um að kæranda væri eigandi að öllum framangreindum félögum og hefði þannig haft fullt boðvald yfir þeim, bæði til að veita upplýsingar eða láta annast um skattskil þeirra. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að sú afhending, sem fram hefði farið á eignarhlutnum í X ehf. frá M á Bresku Jómfrúreyjum til M í Lúxemborg, hefði verið skattskyld á Íslandi, en kærandi hefði tregðast við að veita umbeðnar upplýsingar eða annast um skattskil á Íslandi vegna hennar. Þá kvaðst ríkisskattstjóri telja að vistun eignarhalds á lágskattasvæðum og aðrar tilfallandi ráðstafanir hefðu verið gerðar með skipulega skattasniðgöngu að leiðarljósi. Því sæi embættið sig knúið til að líta fram hjá formi þeirra ráðstafana, sem hafðar hefðu verið í frammi, og boða kæranda sjálfum, sem eiganda og aðalhagsmunaaðila í málinu, gjaldabreytingu vegna meintrar sölu og afhendingar á hlutafénu í X ehf. frá félagi á Bresku Jómfrúreyjum til félags í Lúxemborg með vísan til málsástæðna sem raktar væru í boðuninni. Varðandi skattskil kæranda gjaldárið 2006 tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði talið fram fjármagnstekjur að fjárhæð 6.870.749 kr. sem ekki tengdust umræddri sölu. Þá hefði hann talið fram hlutafé í M Ltd. ZZ að nafnverði 2.000 bandaríkjadalir. Ekkert lægi fyrir um að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum hefði skilað sköttum hér á landi.

Ríkisskattstjóri rakti lagagrundvöll málsins. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 90/2003 teldist hagnaður af sölu hlutabréfa mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar og teldist hagnaðurinn að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hin seldu hlutabréf. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skyldu allir aðilar, sem hefðu takmarkaða skattskyldu hér á landi og hefðu tekjur af íslenskum hlutabréfum, þar með talinn söluhagnað, greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Samkvæmt 2. tölul. 70. gr. laganna skyldi tekjuskattur aðila með takmarkaða skattskyldu, sem um ræddi í 7. tölul. 3. gr., nema 15% af tekjuskattsstofni þeirra. Benti ríkisskattstjóri á að undanþágur frá þessu ákvæði byggðust á tvísköttunarsamningum milli Íslands og annarra ríkja en enginn slíkur samningur væri í gildi við Bresku Jómfrúreyjar. Nýtt ákvæði um skattfrelsi lögaðila, sem þeir hefðu af söluhagnaði hlutabréfa, hefði verið lögtekið á vorþingi 2008, en það ákvæði tæki einungis til sölu hlutabréfa á Evrópska efnahagssvæðinu. Þá kom fram að staðgreiðsluskylda væri á tekjuskatti sem reiknaðist af arði og söluhagnaði hlutabréfa hjá þeim aðilum sem bæru takmarkaða skattskyldu á Íslandi, sbr. A-lið 2. gr. og 3. gr. laga nr. 45/1987. Þá vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem hefði að geyma raunveruleikareglu eða armslengdarreglu skattalaga, og taldi að það ákvæði ætti við í þessu máli þar sem að kærandi hefði ekki sýnt fram á að ráðstafanir hans hefðu haft annan viðskiptalegan tilgang en að komast hjá skattgreiðslum hér á landi. Ríkisskattstjóri tók fram að þar sem hann hygðist líta fram hjá umgjörð og formi skattaskipulagningar kæranda, sbr. 1. mgr. 57. gr. laganna, og skattleggja hagnað af sölu hlutabréfanna hjá honum sjálfum yrði litið til 3. og 4. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þar kæmi fram að fjármagnstekjuskattur einstaklinga utan rekstrar skyldi vera 10% af fjármagnstekjum og að sú fjárhæð skyldi vera endanleg álagning á þær tekjur.

Í boðunarbréfi sínu rakti ríkisskattstjóri þær forsendur sem hann lagði til grundvallar niðurstöðu sinni. Taldi hann liggja fyrir að kærandi hefði skráð eignarhald á hlut sínum í X ehf. í eigu félags á Bresku Jómfrúreyjum, M Ltd. Það félagið hefði verið skráð í eigu Z Ltd., sem einnig hafði verið skráð með heimilisfesti á Bresku Jómfrúreyjum, en eignarhald á því félagi hefði verið skráð hjá M Ltd. á Kýpur. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi hefði ekki upplýst eða sýnt fram á viðskiptalegar forsendur fyrir því að koma eignarhaldi á hlut sínum í X ehf. fyrir í félagi á Bresku Jómfrúreyjum. Skömmu áður en salan á eignarhlutnum fór fram, þegar X ehf. keypti hlutinn í sjálfu sér, hefði eignarhaldið verið flutt með einhverjum hætti, sem kærandi hefði ekki viljað upplýsa, frá M á Bresku Jómfrúreyjum til M í Lúxemborg. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að engin ákvæði í íslenskum lögum á þeim tíma, hvorki lögum um hlutafélög né lögum um tekjuskatt, heimiluðu slíkan flutning, án þess að leysa upp eignir og skuldir félagsins og selja eignirnar til viðtökufélagsins. Því taldi ríkisskattstjóri að það yrði að líta svo á að um sölu á eignarhlutum í X ehf. hefði verið að ræða frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Þar fyrir utan yrði ekki annað ráðið af gögnum málsins en að flutningurinn hefði gerst með því að leggja fram stofnefnahagsreikning og stofna félag í Lúxemborg. Samkvæmt þessu taldi ríkisskattstjóri að á bak við félagið M á Bresku Jómfrúareyjum hefði ekki legið neitt nema nafnið tómt, þ.e. hvorki starfsemi, starfstöð né skrifstofa, ársreikningar eða annað sem gerði það ekki að öðru en málamyndafélagi, sbr. nánari umfjöllun síðar í boðunarbréfinu um félög á Bresku Jómfrúreyjum. Þar sem kærandi hefði þverskallast við að tjá sig eða upplýsa um skattskyldu M á Bresku Jómfrúareyjum hefði ríkisskattstjóri ákveðið að líta fram hjá formi þeirra ráðstafana og skattaskipulagningar, sem kærandi hafði samfléttað, og endurákvarða honum sjálfum fjármagnstekjur af sölu eignarhlutarins frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hygðist við útreikning á söluhagnaðnum leggja til grundvallar söluverð hlutafjárins til X ehf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005, þ.e. 6.800.000.000 kr., enda yrði að telja líklegt að sú sala hefði verið ákveðin þegar eignarhluturinn var fluttur í lok maímánaðar frá lágskattasvæði til ríkis sem Ísland hefði gert tvísköttunarsamning við. Hins vegar yrði umrædd fjárhæð lækkuð um sem næmi vöxtum og verðbótum vegna greinds tímamismunar með stuðlinum 1,01918 og söluverðið miðað við 6.672.030.455 kr. Með því væri tekið mið af viðmiðunarvöxtum ríkisskattstjóra, sbr. framtalsleiðbeiningar, og verðbótum tímabilsins frá stofnun félagsins í Lúxemborg hinn 31. maí 2005 til sölunnar hinn 5. ágúst 2005. Vextirnir reiknuðust 9% í 65 daga (9 x 65/365) eða 1,625% og hækkun lánskjaravísitölu frá maí til ágúst hefði numið 0,293% (4792/4778) eða samtals 1,918% á tímabilinu. Þætti eðlilegt, miðað við meðalhófsreglu stjórnsýslulaga, að líta svo á að söluverð á eignarhlutnum í X ehf. til Lúxemborgar í maí hefði verið lægra en endanlega söluverðið, þ.e. fjárhæð sem nam vöxtum og verðbótum. Þá þætti einnig hafa verið horft til meðalhófsreglu stjórnsýslulaga þegar til þess væri litið að fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar væru skattlagðar með 10% fjármagnstekjuskatti, eins og ráðgert væri að gera í tilviki kæranda, en M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum hefði átt að greiða 15% tekjuskatt af sambærilegri fjárhæð hér á landi. Þá bæri að draga frá umræddri fjárhæð 6.672.030.455 kr. innborgað hlutafé að nafnverði 144.982.374 kr., ásamt yfirverði að fjárhæð 406.062.833 kr. Samkvæmt þessu boðaði ríkisskattstjóri að hækka fjármagnstekjur kæranda í skattframtali árið 2006 um söluhagnað að fjárhæð 6.120.985.248 kr. sem hefði orðið til í framangreindum viðskiptum með hlutafé í X ehf.

Þá kvað ríkisskattstjóri það vera álit sitt að flutningurinn á heimilisfesti M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar og þar með eignarhaldinu á hlutnum í X ehf. hefði verið gerður með það í huga að flytja eignarhaldið til ríkis, sem hefði gert tvísköttunarsamning við Ísland, í þeim tilgangi að komast hjá greiðslu tekjuskatts af söluhagnaðinum þegar X ehf. hefði keypt hlutinn í sjálfum sér hinn 5. ágúst 2005. Sama gilti þótt litið hefði verið á útborgun og lækkun hlutafjárins í X ehf. sem úthlutun arðs til félagsins í Lúxemborg, sbr. 2. málsl. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Arðurinn hefði ekki komið til skattlagningar á Íslandi, sbr. tvísköttunarsamning milli Íslands og Lúxemborgar. Öðru máli gegndi um söluna frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar, enda væri engum tvísköttunarsamningi fyrir að fara milli Íslands og Bresku Jómfrúreyja. Þá lægi fyrir að M á Bresku Jómfrúreyjum hefði ekki verið slitið eftir flutninginn, eins og fram hefði komið í gögnum frá fyrirtækjaskrá í Lúxemborg, og því yrði ekki litið á flutning andvirðisins til Lúxemborgar sem úthlutun við félagsslit, þ.e. arð samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt upplýsingum skattyfirvalda í Lúxemborg hefði félagið Z Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum verið eini eigandinn að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum og hefði það eignarhald ekki breyst við flutning félagsins til Lúxemborgar. Í tilkynningu Æ hf. til Kauphallar Íslands hinn ... 2005 kæmi fram að eignarhaldsfélag í eigu kæranda hefði selt hlutaféð í X ehf. til þess félags. Hefði bankinn vart sent slíka tilkynningu án þess að bera hana undir eða hafa staðfestingu frá hlutaðeigandi. Kvaðst ríkisskattstjóri því telja að málið væri nægjanlega upplýst að því leyti að kærandi hefði verið eigandi hlutafjárins í X ehf. þótt eignarhald þess hafi verið vistað í félagi á Bresku Jómfrúreyjum sem hefði verið dótturfélag dótturfélags M á Kýpur sem enn væri í eigu kæranda. Þá hafnaði ríkisskattstjóri fullyrðingu umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 20. febrúar 2008, þess efnis að kærandi hefði ekki þá stöðu gagnvart M á Bresku Jómfrúreyjum að hann gæti komið fram fyrir hönd þess félags við að sinna skyldum og gæta réttinda félagsins. Taldi ríkisskattstjóri að sem eigandi félaganna hefði kærandi fullt boðvald yfir þeim og „ætti þannig ekki síður að geta sinnt lögboðnum skyldum þeirra en skattasniðgöngu¬ráðstöfunum“, eins og þar sagði. Samkvæmt íslenskum lögum hefði eiganda M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum borið að gera grein fyrir sölu hlutafjárins til Lúxemborgar á gjaldárinu 2006 hér á landi og greiða 15% fjármagnstekjuskatt af söluhagnaðinum, sbr. 7. tölul. 3. gr. og 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, en hvorugt hefði verið gert.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu í löngu máli almennt um Bresku Jómfrúreyjar með vísan til ótilgreindra upplýsinga á veraldarvefnum. Auk staðfræðilegra upplýsinga var umfjöllun ríkisskattstjóra einkum um skráningu svonefndra aflandsfélaga („offshore“ félaga) á eyjum þessum, eðli slíkra félaga, tilhögun á skráningu þeirra, þjónustu sem félögin fá o.fl. Er ekki ástæða til að rekja þessa umfjöllun nánar. Ríkisskattstjóri dró ályktun af reifun sinni á þessu efni og tók fram að þegar horft væri yfir regluverkið og umhverfið sem búið væri aflandsfélögum á Bresku Jómfrúreyjum yrði ekki önnur ályktun dregin að „hvort tveggja séu ansi yfirborðskennd og í raun fátt annað en nafn með skráð heimilisfesti í pósthólfi“, eins og þar sagði. Umhverfið væri augljóslega sérsniðið fyrir eignarhald á verðbréfum og viðskipti með slík bréf, án þess að eigendur félagsins þyrftu að eiga nokkurt erindi þangað frekar en þeir vildu. Þeir þyrftu ekki að semja ársreikning eða skila skattframtali, heldur einungis að greiða hefðbundið árgjald til yfirvalda og sæi þjónustuaðilinn um það gegn umsýsluþóknun. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta litið öðruvísi á en „að íslenskir aðilar sem [færðu] eignarhald sitt á félögum, íslenskum sem erlendum, undir offshore félag á Bresku Jómfrúreyjum [væru] að gera það út frá skattasniðgöngusjónarmiðum nema sýnt [væri] fram á annað“. Kvaðst ríkisskattstjóri að minnsta kosti ekki hafa enn fengið í hendur haldbær rök fyrir því að slíkur flutningur væri gerður á raunverulegum viðskiptalegum forsendum öðrum en að komast hjá skattgreiðslum. Sambærileg „offshore þjónusta“ hefði einnig verið til staðar á Kýpur til margra ára.

Ríkisskattstjóri rakti því næst ráðstöfun á eignarhlutnum í X ehf. með kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005. Mætti telja fullvíst að sú sala hefði verið ákveðin þegar eignarhluturinn hefði verið fluttur til Lúxemborgar liðlega tveimur mánuðum áður. Sá samningur hefði verið gerður í frjálsum viðskiptum og væri fyrirhugað að leggja söluverðið í þeim samningi til grundvallar við verðlagningu hlutafjárins þegar sala þess fór fram frá M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg í lok maí 2005, að teknu tilliti til áhrifa vaxta og verðbóta í 65 daga, sbr. það sem áður greinir. Þá rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki svarað ítrekuðum fyrirspurnum varðandi sölu hlutafjár í X ehf. með flutningi M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar og hvorki sent afrit af stofnefnahagsreikningi M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg né ársreikninga þeirra félaga fyrir árin 2005 og 2006, eins og um hefði verið beðið. Hefði kæranda verið í lófa lagið að leggja fram umbeðin gögn. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta beint fyrirhugaðri endurákvörðun sinni að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum þar sem heimilisfesti félagsins hefði verið flutt. Þá hefði fyrirspurnum ríkisskattstjóra almennt til félaga með heimilisfesti á Bresku Jómfrúreyjum ekki verið svarað hingað til, enda væri ástæða fyrir heimilisfesti þar skattaskjól og/eða skattasniðganga. Þá taldi ríkisskattstjóri dagsetningu stofnefnahagsreikning M Ltd. S.a.r.l. tortryggilega.

Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Tekjur einstaklinga og lögaðila af íslenskum hlutabréfum væru skattskyldar hér á landi hvort heldur um væri að ræða „fulla eða ótakmarkaða skattskyldu“ nema annað væri ákveðið í lögum eða tvísköttunarsamningum sem Ísland væri aðili að. Mælt væri fyrir um skattskylduna í 4. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, 7. tölul. 3. gr. sömu laga, sbr. ennfremur 3. mgr. 66. gr. og 2. tölul. 70. gr. sömu laga. Kærandi hefði um árabil fært til eignar í skattframtali sínu eignarhlut í M Ltd. USA, en í ljós hefði komið í svarbréfi umboðsmanns kæranda að þarna hefðu mistök verið á ferðinni, en um hefði verið að ræða félag á Kýpur með sama nafni. Þannig hefði kærandi vegna mistaka villt um fyrir skattyfirvöldum og skráð hlut sinn til eignar í ríki sem Ísland hefði gert tvísköttunarsamning við, þ.e. Bandaríkjunum, þegar eignarhluturinn hefði í reynd verið vistaður á Kýpur í ríki sem Ísland hefði ekki gert tvísköttunarsamning við. Þetta félag kæranda á Kýpur ætti annað félag á Bresku Jómfrúreyjum sem átt hefði þriðja félagið einnig á Bresku Jómfrúreyjum sem átt hefði hlutinn í X ehf. fyrir flutninginn til Lúxemborgar. Öll þessi félög væru skráð í lágskattaumhverfi, að undanskildu félaginu í Lúxemborg. Milli Íslands og Lúxemborgar gilti tvísköttunar¬samningur sem m.a. fæli í sér að skattlagningarrétturinn af sölunni á eignarhlutnum í X ehf. til þess félags væri í Lúxemborg. Fyrir lægi að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum hefði verið skattskylt hér á landi af söluhagnaði hlutafjárins við sölu þess frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Að íslenskum skattalögum gæti slíkur flutningur ekki átt sér stað nema teljast sala. Félagið hefði ekki greitt skatt af þessum söluhagnaði og bæri allt ferlið með sér merki þess að reynt hefði verið að leyna skattskyldunni og færa eignarhlutinn í X ehf. til félags innan samningsríkis um tvísköttun skömmu fyrir söluna 5. ágúst 2005. Þannig hefði kærandi markvisst reynt að koma eign sinni og þeim tekjum, sem hann hefði af henni, í skjól fyrir íslenskum skattyfirvöldum. Með því að enginn vilji virtist vera til þess hjá yfirvöldum á Bresku Jómfrúreyjum að eiga samstarf við Ísland á sviði skattamála, s.s. við upplýsingaskipti við innheimtu skatta, hefði það ekki þýðingu að beina skattlagningunni þangað, enda yrði slíkum erindum ekki svarað. Hagsmunir kæranda af þessum „feluleik“ væru ótvíræðir og hefði ekki verið sýnt fram á að þar byggju að baki sjónarmið af viðskiptalegum toga. Í ljósi framkominnar vitneskju og með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þætti ríkisskattstjóra „að líta beri fram hjá þeim sýndarveruleika og skattasniðgönguráðstöfunum sem höfð voru í frammi með fléttu félaga á lágskattasvæðum, sýnilega til þess eins að komast hjá skattgreiðslum hér á landi, og hyggst endurákvarða [kæranda] sjálfum sem hinum eiginlega eiganda M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum skattskyldan söluhagnað af sölu eignarhlutarins í Xfrá því landi til Lúxemborgar“, eins og þar sagði.

Ríkisskattstjóri boðaði einnig að hann hygðist bæta 25% álagi við vantalinn skattstofn samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu tilfelli væri um að ræða að kærandi hefði flutt eignarhald á hlutafé frá lágskattasvæði til lands, sem Ísland hefði gert tvísköttunarsamning við, í þeim tilgangi að komast hjá greiðslu fjármagnstekjuskatts af söluhagnaði hlutafjárins. Sú ráðstöfun og sú staðreynd að kærandi hefði ekki svarað ítrekaðri beiðni ríkisskattstjóra um upplýsingar um félögin, sem eignarhaldið var vistað hjá, sýndi mikinn „skattasniðgönguvilja“ að mati ríkisskattstjóra.

Í niðurlagi boðunarbréfsins gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir fyrirhuguðum breytingum á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2006. Ríkisskattstjóri veitti kæranda frest til 14. október 2008 til að koma að athugasemdum sínum.

Með bréfi, dags. 4. nóvember 2008, bárust andmæli umboðsmanns kæranda. Var þess krafist að ríkisskattstjóri félli að öllu leyti frá hinni boðuðu endurákvörðun. Í upphafi gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við málavaxtalýsingu þá sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar í boðunarbréfi sínu. Benti hann á að ríkisskattstjóri hefði vitnað í ársreikning X ehf. fyrir árið 2003 með þeim hætti að í skýrslu stjórnar með ársreikningi hefði komið fram að félagið M, félag í eigu kæranda, hefði átt 14,5 hlut í X ehf. í lok þess árs. Vissulega kæmi fram í skýrslu stjórnar að umrætt félag hefði átt 14,50% í X ehf. Hins vegar væri í skýrslunni enga fullyrðingu að finna þess efnis að M hefði verið í eigu kæranda, eins og ætla mætti af orðum ríkisskattsstjóra. Umrætt félag hefði verið í eigu Z Ltd. sem aftur hafði verið í eigu M Ltd., félags á Kýpur. Það félag væri í eigu kæranda en fram hjá tilvist félaganna Z Ltd. og Kýpurfélagsins M Ltd. yrði ekki litið. Þá mótmælti umboðsmaður kæranda þeim forsendum ríkisskattstjóra að eignarhlutur kæranda í X ehf. hefði verið vistaður hjá félaginu M Ltd. S.a.r.l í Lúxemborg þegar hann hefði verið seldur X ehf. í ágúst 2005 og að eignarhluturinn hefði verið færður þangað frá M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum í maílok 2005. Umræddur eignarhlutur hefði ekki verið í eigu kæranda heldur í eigu M. Þá væri það rangt hjá ríkisskattstjóra að eignarhald hlutafjárins hefði flust frá félagi á Bresku Jómfrúreyjum til félags í Lúxemborg. Hið rétta væri að félagið M Ltd. hefði flust frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Benti umboðsmaður kæranda á að ríkisskattstjóri hefði talið að með þessum flutningi félagsins hefði falist sala hlutanna frá einu félagi til annars. Mótmælti umboðsmaður þessu mati ríkisskattstjóra. Í sölu eignar fælist yfirfærsla á beinum eignarréttindum gegn greiðslu andvirðis eignarinnar. Engin yfirfærsla eignarréttinda hefði átt sér stað, enda hefði umræddur eignarhlutur verið í eigu eins og sama lögaðilans, M, jafnt eftir sem fyrir flutning félagsins úr einni lögsögu í aðra. Því greiddi félagið hvorki sjálfu sér né öðrum endurgjald, enda hefði engin yfirfærsla eignarréttinda átt sér stað og því væri hvorki kaupanda né seljanda fyrir að fara. Engin myndun tekna hefði átt sér stað við flutning félagsins sem gæti orðið grundvöllur skattlagningar á Íslandi.

Því næst fjallaði umboðsmaður kæranda um þær réttarreglur sem ríkisskattstjóri vísaði til máli sínu til stuðnings. Benti umboðsmaðurinn á að ríkisskattstjóri vísaði til 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og í framhaldi af því hefði hann tekið fram að ekki væri í gildi tvísköttunarsamningur milli Íslands og Bresku Jómfrúreyja. Taldi umboðsmaðurinn að af þessum orðum yrði ráðið að ríkisskattstjóri teldi að M Ltd. bæri á Íslandi takmarkaða skattskyldu af meintum söluhagnaði hluta í X ehf. Þrátt yfir það boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda vegna þessa. Taldi umboðsmaðurinn að af þessu mætti ráða að ríkisskattstjóri teldi M Ltd. ekki bera sjálfstæða skattaðild. Ef það væri skoðun ríkisskattstjóra væri henni mótmælt. Jafnframt vakti umboðsmaðurinn athygli á því að ef raunin væri sú bæri að skattleggja tekjur félagsins hjá eiganda þess sem hefði verið Z Ltd. Til slíkrar skattlagningar gæti þó ekki komið sökum þess að engum tekjum væri til að dreifa er skattleggjast skyldu á Íslandi. Varðandi vísun ríkisskattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 mótmælti umboðsmaður kæranda að þetta ákvæði ætti við um flutning M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjunum til Lúxemborgar, enda hefðu í flutningnum ekki falist nein viðskipti og því engu viðskiptaverði fyrir að fara sem unnt væri að meta eftir armslengdarreglu. Flutningurinn hefði ekki falið í sér samskipti M Ltd. við tengda aðila. Samskipti félagsins hefðu augljóslega verið við þar til bær stjórnvöld í Lúxemborg annars vegar og Bresku Jómfrúreyjum hins vegar. Ítrekaði umboðsmaður að M Ltd. hefði flutt frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar og hefði ríkisskattstjóri fengið það staðfest frá þar til bæru stjórnvaldi í Lúxemborg samkvæmt lýsingu hans á gagnaöflun í málinu. Flutningurinn hefði ekki falið í sér slit félags og stofnun nýs félags samkvæmt löggjöf þeirra ríkja. Félagið hefði flust úr lögsögu eins ríkis í lögsögu annars ríkis án þess að það hefði raskað félagaréttarlegum grunni félagsins. Réttaráhrifin væru því þau að um sömu lögpersónu væri að ræða, en í stað þess að heyra undir lögsögu Bresku Jómfrúreyja heyrði félagið undir lögsögu Lúxemborgar. Taldi umboðsmaður að ríkisskattstjóri væri bundinn þessum staðreyndum og breytti engu í þeim efnum hver skoðun ríkisskattstjóri kynni að vera á því hve vel eða illa löggjöf í Lúxemborg og á Bresku Jómfrúreyjum samræmdist íslenskri hlutafélaga¬löggjöf. Sú löggjöf næði ekki til félagsins, enda hefði félagið hvorki verið stofnað né starfrækt á grundvelli íslenskrar hlutafélagalöggjafar. Mótmælti umboðsmaðurinn því sem lögleysu að ríkisskattstjóri gæti vikið til hliðar réttaráhrifum lögmætra lögskipta í öðrum ríkjum og byggt skattlagningu á forsendum sem gengu á svig við þau réttaráhrif.

Umboðsmaður kæranda vék að svolátandi forsendu ríkisskattstjóra: „Í máli þessu liggur fyrir að gjaldandi hafði skráð eignarhald á hlut sínum í Xí eigu félags á Bresku Jómfrúreyjum“, og ennfremur „ríkisskattstjóri telur því að málið sé upplýst að því leyti að gjaldandi hafi verið eigandi hlutafjárins í Xþótt eignarhald þess hafi verið vistað í félagi á Bresku Jómfrúreyjum ...“. Mótmælti umboðsmaðurinn forsendum þessum og tók fram að kærandi hefði ekki átt umrædda hluti í X ehf. hvorki í maímánuði á árinu 2005 né í annan tíma. Kærandi hefði staðið að stofnun X ehf. ásamt tveimur öðrum mönnum á árinu 2002 og hefði hver þeirra lagt fram stofnfé að fjárhæð 500.000 kr. Hefði tilgangur félagsins verið og væri eignarhald á hlutabréfum í Æ hf. Til að unnt væri að ná þeim tilgangi hefði hlutafé X ehf. verið aukið stórlega. Hefði M Ltd. tekið þátt í þeirri hlutafjáraukningu og greitt hlutaféð í reiðufé. Féð hefði M Ltd. fengið frá móðurfélagi sínu, Z Ltd., sem aftur hefði fengið fé frá móðurfélagi sínu, M Ltd. á Kýpur. Það félag hefði átt ríkulegt reiðufé sem hefði verið afrakstur arðbærs atvinnurekstrar í ...landi. Segja mætti að uppruni fjárins hefði verið í ...landi og að féð hefði komið fyrst í íslenska lögsögu við nefnda hlutafjárhækkun. Það væri því rangt, sem ríkisskattstjóri virtist hafa ætlað, að umrætt fé hefði verið upprunnið á Íslandi og verið flutt úr landi í skattalegum tilgangi.

Þá var því andmælt af umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóri fyrirhugaði að líta fram hjá formi eignarhalds hlutafjárins og hækka fjármagnstekjuskattstofn kæranda um sömu fjárhæð og næmi meintum söluhagnaði hlutafjárins. Benti umboðsmaðurinn á að það sem ríkisskattstjóri nefndi form eignarhalds hefði verið í fullu samræmi við raunverulegt eignarhald umræddra hluta í X ehf., eins og rakið hefði verið. Vísaði hann á bug aðdróttunum ríkisskattstjóra um sýndarveruleika og skattasniðgönguráðstafanir, eins og hann hefði nefnt tilvist M Ltd. og eignarhald þess félags á hlutum í X ehf. á sínum tíma. Taldi umboðsmaðurinn ekki hægt að líta fram hjá tilvist félagsins, svo og félaganna Z Ltd. og M Ltd. á Kýpur hvorki að félagarétti né í skattalegu tilliti. Breytti þar engu um það álit ríkisskattstjóra á þjóðfélagsháttum á Bresku Jómfrúreyjum, stjórnsýslu þar í landi og samskiptum þess ríkis við önnur ríki sem lýst væri í löngu máli í boðunarbréfi embættisins.

Með úrskurði, dags. 9. desember 2008, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með vísan til 3. mgr. 102. gr. og 3. mgr. 101. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Með greindum úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2006 úr 6.870.749 kr. í 6.127.855.997 kr. eða um 6.120.985.248 kr. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við umrædda hækkun skattstofnsins, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álagsfjárhæð 1.530.246.312 kr. Samtals nam hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts ásamt álagi því 7.651.231.560 kr. og hækkun fjármagnstekjuskatts því 765.123.156 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda til greiðslu 2,5% álag eða 19.128.079 kr. á ógreidda staðgreiðslu.

Í úrskurði sínum endurtók ríkisskattstjóri samandregna málavaxtalýsingu sem fram hafði komið í boðunarbréfi, dags. 26. september 2008, sbr. hér að framan þar sem efni hennar er rakið. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri síðan gang málsins og bréfaskipti í því, þar á meðal upplýsingaöflun frá X ehf. og stjórnvöldum í Lúxemborg, sbr. II. kafla hér að framan. Ennfremur rakti ríkisskattstjóri efni boðunarbréfs síns, dags. 26. september 2008, og andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 4. nóvember 2008, sbr. hér að framan þar sem bréf þessi eru rakin. Þá tók ríkisskattstjóri fram í samantekt á málsástæðum kæranda að af hans hálfu væri staðhæft að kærandi hefði hvorki verið hluthafi í M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum né hefði hann haft þá stöðu að geta komið fram fyrir hönd þess félags. Af hálfu kæranda hefði komið fram að M Ltd. hefði átt 14,5% hlutafjár í X, en ekkert hefði komið fram um það að félagið væri í eigu kæranda. Félagið hefði verið í eigu dótturfélags M á Kýpur er væri félag í eigu kæranda og fram hjá tilvist þeirra félaga yrði ekki litið. Með flutningi M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hefði ekki átt sér stað eignayfirfærsla eða sala á eignarhlutnum í X ehf., enda hefði verið um sama lögaðila að ræða. Af hálfu kæranda væri því mótmælt að kærandi hefði verið eigandi hlutafjárins í X ehf. M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum hefði verið eigandi hlutafjárins og greitt hlutaféð með fé frá móðurfélagi sínu sem hefði fengið féð frá M á Kýpur. Féð hefði verið afrakstur arðbærs rekstrar í ...landi og komið í íslenska lögsögu með hlutafjáraukningu í X ehf. Umboðsmaður kæranda hefði mótmælt þeirri ráðagerð ríkisskattstjóra að líta fram hjá formi eignarhaldsins og skattleggja meintan hagnað af sölu hlutafjárins í X ehf. hjá kæranda.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að forsendum hinnar boðuðu endurákvörðunar. Fram kom sem áður að ríkisskattstjóri teldi að fyrir lægju upplýsingar um að kæranda væri eigandi að öllum framangreindum félögum og hefði þannig haft fullt boðvald yfir þeim. Áréttaði ríkisskattstjóri að sú afhending, sem fram hefði farið á eignarhlutnum í X ehf. frá M á Bresku Jómfrúreyjum til M í Lúxemborg, hefði verið skattskyld á Íslandi. Kærandi hefði tregðast við að veita umbeðnar upplýsingar eða annast um skattskil á Íslandi vegna hennar. Þá var ítrekað að vistun eignarhalds á lágskattasvæðum og aðrar tilfallandi ráðstafanir hefðu verið gerðar með skipulega skattasniðgöngu að leiðarljósi. Yrði því að úrskurða kæranda sjálfum, sem eiganda og aðalhagsmunaaðila í málinu, gjaldabreytingu vegna meintrar sölu og afhendingar á hlutafénu í X ehf. frá félagi á Bresku Jómfrúreyjum til félags í Lúxemborg með vísan til málsástæðna sem raktar væru í boðuninni. Þá rakti ríkisskattstjóri skattskil kæranda gjaldárið 2006 með sama hætti og í boðunarbréfinu. Ennfremur var umfjöllun ríkisskattstjóra um helstu réttarreglur málsins með sama hætti og í boðunarbréfi, sbr. hér að framan.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun rakti ríkisskattstjóri þær forsendur sem hann lagði til grundvallar niðurstöðu sinni með sama hætti og í boðunarbréfi. Taldi ríkisskattstjóri sem áður að það yrði að líta svo á að um sölu á eignarhlutum í X ehf. hefði verið að ræða frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Þar að auki yrði ekki annað ráðið af gögnum málsins en að flutningurinn hefði gerst með því að leggja fram stofnefnahagsreikning og stofna félag í Lúxemborg. Að þessu athuguðu taldi ríkisskattstjóri að á bak við félagið M á Bresku Jómfrúreyjum hefði ekki legið neitt nema nafnið tómt, þ.e. hvorki starfsemi, starfstöð né skrifstofa, ársreikningar eða annað sem gerði það ekki að öðru en málamyndafélagi, sbr. sérstaka umfjöllun í úrskurðinum um félög á Bresku Jómfrúreyjum sem var samhljóða hliðstæðri umfjöllun í boðunarbréfinu. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem að kærandi hefði þverskallast við að tjá sig eða upplýsa um skattskyldu M á Bresku Jómfrúreyjum hefði ríkisskattstjóri ákveðið að líta fram hjá formi þeirra ráðstafana og skattaskipulagningar, sem kærandi hafði samfléttað, og endurákvarða honum sjálfum fjármagnstekjur af sölu eignarhlutarins frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Þá gerði ríkisskattstjóri með sama hætti og í boðunarbréfinu grein fyrir þeirri fjárhæð sem hann lagði til grundvallar sem skattskyldan söluhagnað kæranda vegna meintrar sölu hlutabréfanna í X ehf. við tilflutning umrædds félags á Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hinn 31. maí 2005.

Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að flutningurinn á heimilisfesti M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar og þar með eignarhaldinu á hlutnum í X ehf. hefði verið gerður með það í huga að flytja eignarhaldið til ríkis, sem hefði gert tvísköttunarsamning við Ísland, í þeim tilgangi að komast hjá greiðslu tekjuskatts af söluhagnaðinum þegar X ehf. hefði keypt hlutinn í sjálfum sér hinn 5. ágúst 2005. Ríkisskattstjóri skýrði þessa niðurstöðu sína með sama hætti og í boðunarbréfinu. Engum tvísköttunarsamningi væri hins vegar fyrir að fara milli Íslands og Bresku Jómfrúreyja. Þá lægi fyrir að M á Bresku Jómfrúreyjum hefði ekki verið slitið eftir flutninginn og því yrði ekki litið á flutning andvirðisins til Lúxemborgar sem úthlutun við félagsslit, þ.e. arð samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur ítrekaði ríkisskattstjóri að upplýst væri að félagið Z Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum hefði verið eini eigandinn að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum og hefði það eignarhald ekki breyst við flutning félagsins til Lúxemborgar. Þá kæmi fram í tilkynningu Æ hf. til Kauphallar Íslands hinn ... 2005 að eignarhaldsfélag í eigu kæranda hefði selt hlutaféð í X ehf. til þess félags. Samkvæmt þessu teldi ríkisskattstjóri að málið væri nægjanlega upplýst að því leyti að kærandi hefði verið eigandi hlutafjárins í X ehf. þótt eignarhald þess hafi verið vistað í félagi á Bresku Jómfrúreyjum sem hefði verið dótturfélag dótturfélags M á Kýpur sem enn væri í eigu kæranda. Þá kom fram sem áður að samkvæmt íslenskum lögum hefði eiganda M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum borið að gera grein fyrir sölu hlutafjárins til Lúxemborgar á gjaldárinu 2006 hér á landi og greiða 15% fjármagnstekjuskatt af söluhagnaðinum, sbr. 7. tölul. 3. gr. og 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, en hvorugt hefði verið gert.

Ríkisskattstjóri rakti því næst ráðstöfun á eignarhlutnum í X ehf. með kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005, með sama hætti og í boðunarbréfi og áréttaði m.a. þá skoðun sína að fullvíst mætti telja að sú sala hefði verið ákveðin þegar eignarhluturinn hefði verið fluttur til Lúxemborgar liðlega tveimur mánuðum áður. Sá samningur hefði verið gerður í frjálsum viðskiptum og væri fyrirhugað að leggja söluverðið í þeim samningi til grundvallar við verðlagningu hlutafjárins þegar sala þess fór fram frá M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg í lok maí 2005, að teknu tilliti til áhrifa vaxta og verðbóta í 65 daga, sbr. áðurgreint. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki svarað fyrirspurnum varðandi sölu hlutafjár í X ehf. með flutningi M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar né lagt fram umbeðin gögn. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta beint fyrirhugaðri endurákvörðun sinni að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum þar sem heimilisfesti félagsins hefði verið flutt. Þá hefði fyrirspurnum ríkisskattstjóra almennt til félaga með heimilisfesti á Bresku Jómfrúreyjum ekki verið svarað hingað til. Þá taldi ríkisskattstjóri dagsetningu stofnefnahagsreikning M Ltd. S.a.r.l. tortryggilega, sbr. nánari lýsingu þar að lútandi.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri um andmæli umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 4. nóvember 2008. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda að það hefði verið félagið M Ltd., sem hefði verið í eigu lóðréttar félagasamstæðu, sem hefði átt hlutinn í X en ekki kærandi sjálfur, enda yrði að telja, í ljósi framkominna upplýsinga, að slíkt eignarhald væri ekki raunverulegt í skattalegu tilliti. Ríkisskattstjóri taldi annars vegar ekki skipta máli hversu mörg félög væru skráð á lágskattasvæði á milli X ehf. og kæranda lóðrétt í hans eigu og hins vegar hefði af hálfu kæranda ekki verið sýnt fram á með neinum gögnum að þau félög hefðu stundað raunveruleg viðskipti. Í slíkum tilvikum væri ekki um viðskiptalegan tilgang að ræða heldur skattasniðgönguráðstafanir sem væri forsenda þess að eignarhaldið yrði ekki talið raunverulegt í skattalegu tilliti og hefði þann tilgang að villa um fyrir skattyfirvöldum hér landi og ef til vill fleirum. Taldi ríkisskattstjóri að í reynd hefði það verið kærandi, sem stýrði félögunum héðan, og hefði tekið ákvörðun um að fjárfesta í banka á Íslandi en ekki málamyndastjórnandi á Bresku Jómfrúreyjum. Ekki hefði verið sýnt fram á að félögin væru raunveruleg út frá viðskiptalegum sjónarmiðum, heldur benti flest til þess að þau væru skipulagt í felum og leituðu skattaskjóls samkvæmt ákvörðun kæranda. Af þessum ástæðum færði ríkisskattstjóri málið í sambærilegan búning eins og kærandi hefði sjálfur keypt eignarhlut í félagi hér á landi. Ljóst væri að opinberlega hefði verið litið á kæranda sem eiganda hlutarins í Æ hf., sbr. fyrrnefnda tilkynningu til Kauphallar Íslands. Því hefði raunveruleg stýring þessara málamyndafélaga farið fram hér á landi, þ.e. í ríki þar sem kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu. Því taldi ríkisskattstjóri að líta bæri svo á að hluturinn í X ehf. hafi verið í raunverulegri eigu kæranda en ekki félagarununnar sem stillt hafði verið upp á milli hans og X ehf. í því skyni að villa um fyrir a.m.k. skattyfirvöldum á Íslandi. Benti ríkisskattstjóri á í þessu samhengi að kærandi hefði vanrækt að svara mörgum af fyrirspurnum ríkisskattstjóra og eingöngu sett fram fullyrðingar máli sínu til stuðnings án þess að leggja fram nokkur gögn. Þá taldi ríkisskattstjóri að líta ætti á flutning og afhendingu hlutarins í X ehf. frá Bresku Jómfrúreyjum og inn í lögsögu Lúxemborgar sem sölu í skattalegu tilliti. Kærandi hafi ekki lagt fram neinar upplýsingar um hvernig flutningnum hefði verið hagað, en fyrir lægi að eignir hefðu verið greiddar inn í félagið M Ltd. í Lúxemborg með því að leggja fram stofnefnahagsreikning í því ríki. Taldi ríkisskattstjóri að félagið í Lúxemborg hefði ekki getað flutt með sér raðnúmerið ...03 sem það hefði haft á Bresku Jómfrúreyjum og starfað undir sömu formerkjum í Lúxemborg. Í því ríki hefði félagið fengið nýja skráningu með nýju einkennisnúmeri og félagsformið, sem kennt hafði verið við Ltd., hefði orðið S.a.r.l. Þannig hefði verið um nýtt félag að ræða með nýjum stofnefnahagsreikningi í annarri lögsögu. Þá hefði ekki komið fram hvort eignirnar, sem félagið hefði átt á Bresku Jómfrúreyjum, hefðu verið lagðar fram að fullu eða í sama formi til hins nýja félags í Lúxemborg. Taldi ríkisskattstjóri því að afhendingin teldist sala í skattalegu tilliti, enda væru hér á landi engar forsendur til þess, hvorki samkvæmt hlutafélagalögum né skattalögum, að flytja eignir á milli lögaðila eða landa án þess að það teldist sala þeirra, nema heimild væri til samruna án skattlagningar. Hefði því M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum borið að gera íslenskum skattyfirvöldum grein fyrir afhendingu hlutafjárins í X ehf. til Lúxemborgar og greiða tekjuskatt af söluhagnaðnum í samræmi við 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að ástæða þess að embættið teldi sig knúið til að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og skattleggja söluhagnaðinn hjá raunverulegum eiganda hlutafjárins væri sá mikli sniðgönguvilji sem kærandi hefði sýnt af sér, m.a. með því að leggja ekki fram upplýsingar og starfrækja skipulegt eignarhald á íslensku félagi innan þess sýndarveruleika sem viðgengist á Bresku Jómfrúreyjum. Þaðan væri engra upplýsinga unnt að afla og þar fyrirfyndust engin skattyfirvöld, enda færi engin starfsemi þar fram. Einu sýnilegu verksummerkin um tilvist félaganna þar væru nafn, pósthólf og skráningarnúmer. Taldi ríkisskattstjóri að sú fullyrðing umboðsmanns kæranda, að engin tekjumyndum hefði orðið við flutninginn, væri slitin úr samhengi við forsendur ríkisskattstjóra því að það væri sú verðhækkun, sem orðið hefði á eignarhlutnum í X ehf. frá því að hlutaféð hafði verið keypt og þar til það var afhent til Lúxemborgar sem væri andlag skattlagningarinnar. Sú verðhækkun hefði verið staðfest með þeim sölusamningi sem gerður hafði verið, þegar eignarhluturinn í X ehf. hefði verið seldur frá Lúxemborg til X ehf. fyrir 6,8 milljarða króna. Benti ríkisskattstjóri á að hvergi hefðu komið fram upplýsingar úr ársreikningi M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum, hvorki í gögnum frá kæranda né í skráningarskjölum M Ltd. í Lúxemborg, þannig að unnt væri að fullyrða að efnislega væri um sama félagið að ræða og upphaflega hefði verið skráð á Bresku Jómfrúreyjum. Taldi ríkisskattstjóri að í ljósi alls þessa væri með öllu óeðlilegt að fallast á að flutningur félags úr einni lögsögu í aðra gæti átt sér stað án nokkurra breytinga á réttindum og skyldum. Af því leiddi að flutningurinn á eignarhlutnum teldist sala í skattalegu tilliti, eins og almennt gerðist þegar eignir væru fluttar frá einu félagi til annars.

Ríkisskattstjóri vék því næst að því að umboðsmaður kæranda hefði talið að ekki ætti að beina skattlagningu að kæranda heldur að meintum söluhagnaði M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum. Hvað það snerti vísaði ríkisskattstjóri til þess sem áður hefði komið fram um sniðgöngutilburði kæranda og sýndarveröld skattaskjóla, auk almennra forsendna. Kvaðst ríkisskattstjóri með engu móti geta fallist á að félag, sem stofnað væri sem nafnið tómt í slíku umhverfi, skipað málamyndastjórnendum, sem hefðu ekkert raunverulegt hlutverk, gæti haft sjálfstæða skattaðild hér á landi. Þá taldi ríkisskattstjóri að af sömu ástæðum stæðu engin rök til þess að reyna að skattleggja Z Ltd. sem eiganda félagsins, eins og umboðsmaður kæranda hefði lagt til, væri það mat ríkisskattstjóra að M Ltd. hefði ekki sjálfstæða skattaðild. Ríkisskattstjóri kvaðst hafna því að ekki hefðu átt sér stað nein viðskipti og taldi sig hafa fært fyrir því fullnægjandi rök hvers vegna hann beitti 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. á grundvelli raunveruleikareglunnar og með hliðsjón af þeim málamyndaráðstöfunum sem hann taldi kæranda hafa haft í frammi. Ríkisskattstjóri kvaðst ekki fallast á að unnt væri að taka félag úr einni lögsögu og færa það yfir í aðra án þess að réttindi og skyldur breyttust. Í reynd sýndu ráðstafanir kæranda það með því að lagður hefði verið fram sérstakur stofnefnahagsreikningur við flutninginn til Lúxemborgar, auk þess sem félagið breyttist úr Ltd. í S.a.r.l. Þannig hefði félagsréttindum verið raskað gagnstætt fullyrðingum umboðsmannsins. Það var mat ríkisskattstjóra að það væri bæði rökrétt og réttmætt að víkja til hliðar skattalegum réttaráhrifum lögskipta í öðrum ríkjum ef þau byggðu á óraunverulegum ráðstöfunum sem gerðar væru í þeim tilgangi að sniðganga skattalög hér á landi. Samkvæmt lagabókstafnum væru umræddar tekjur skattskyldar á Íslandi, eins og áður hefði verið rakið. Ríkisskattstjóri taldi að ekki væri um það að ræða að hann hefði raskað öðrum félagaréttarlegum lögskiptum á nokkurn hátt.

Næst fjallaði ríkisskattstjóri um þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda að kærandi hefði ekki í nokkurn tíma átt hlutaféð í X ehf., heldur hefði það verið í eigu félags á Bresku Jómfrúreyjum. Að vísu hefði verið upplýst af hálfu umboðsmanns kæranda að kærandi hefði átt aðkomu að stofnun X ehf., en síðan hefði það verið M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum sem hefði aukið hlutaféð verulega þegar X ehf. keypti hlut í Æ hf. Féð hefði verið fengið frá Z Ltd., móðurfélagi M Ltd., sem hefði fengið féð frá móðurfélagi sínu sem væri M Ltd. á Kýpur. Fé þess félags hefði verið afrakstur arðbærs atvinnurekstrar í ...landi, en ríkisskattstjóri virtist hafa litið svo á að hann hefði verið upprunninn hér á landi. Þá hefði umboðsmaður kæranda vísað á bug aðdróttunum um sýndarveruleika og skattasniðgönguráðstafanir. Ríkisskattstjóri hafnaði alfarið þessum skýringum og benti á að það hefði einungis verið söluverð eignarhlutarins í X ehf., að frádregnu því fé sem lagt hefði verið fram sem hlutafé, þ.e. innborgað nafnverð og yfirverð, sem kæmi til skattlagningar á Íslandi. Benti ríkisskattstjóri á að hann hefði hvergi vikið að því einu orði að skattleggja ætti framlagt hlutafé eða innborgað yfirverð sem upphaflega hafði verið greitt til X ehf. Þá hefði ríkisskattstjóri einnig haft uppi efasemdir um að eignarhaldið væri raunverulegt þar sem engin gögn um viðskipti félaganna M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum, Z Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum og M Ltd. á Kýpur hefðu verið lögð fram, eins og t.d. endurskoðaðir ársreikningar. Benti ríkisskattstjóri á að í bréfi umboðsmannsins hefðu verið settar fram fullyrðingar sem ekki hefðu verið studdar neinum gögnum og engin skýring verið gefin á ástæðum þess að ríkisskattstjóra hefðu ekki borist ársreikningar og önnur gögn sem hann hefði óskað eftir. Þá hefði umboðsmaður kæranda ekki tjáð sig á nokkurn hátt um tilkynningu Æ hf. til Kauphallar Íslands hinn ... 2005 þar sem eignarhald kæranda væri staðfest á tiltekinn hátt. Af þessum ástæðum taldi ríkisskattstjóri sig ekki geta orðið við kröfu umboðsmanns kæranda um að falla frá boðaðri endurákvörðun sinni.

Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og rakti með sama hætti og í boðunarbréfi sínu önnur viðeigandi ákvæði laga nr. 90/2003 í því sambandi. Þá tók ríkisskattstjóri fram sem áður að kærandi hefði um árabil fært til eignar í skattframtali sínu eignarhlut í M Ltd. USA, en umboðsmaður kæranda hefði upplýst að um hefði verið að ræða félag á Kýpur með sama nafni. Þannig hefði kærandi vegna mistaka villt um fyrir skattyfirvöldum og skráð hlut sinn til eignar í ríki sem Ísland hefði gert tvísköttunarsamning við, þ.e. Bandaríkjunum, svo sem rakið var með sama hætti og í boðunarbréfinu. Þá rakti ríkisskattstjóri með sama hætti og í boðunarbréfinu umrædd félög og félagasamstæður og skattalega þýðingu í þeim efnum, en öll væru félögin á lágskattasvæðum nema félagið í Lúxemborg. Áréttaði ríkisskattstjóri að fyrir lægi að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum hefði verið skattskylt hér á landi af söluhagnaði hlutafjárins við sölu þess frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Að íslenskum skattalögum gæti slíkur flutningur ekki átt sér stað nema teljast sala. Félagið hefði ekki greitt skatt af þessum söluhagnaði og allt benti til þess að reynt hefði verið að leyna skattskyldunni og færa eignarhlutinn í X ehf. til félags innan samningsríkis um tvísköttun skömmu fyrir söluna hinn 5. ágúst 2005. Endurtók ríkisskattstjóri það álit sitt að kærandi hefði reynt markvisst að koma eign sinni í skjól fyrir íslenskum skattyfirvöldum og ógerlegt væri að eiga samstarf við yfirvöld á Bresku Jómfrúreyjum, sbr. boðunarbréfið. Ítrekaði ríkisskattstjóri sjónarmið sín um sýndarveruleika og sniðgönguráðstafanir, sbr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt öllu framansögðu væri skattlagningunni beint að kæranda sjálfum sem hinum eiginlega eiganda eignarhlutarins í X ehf., sbr. tilkynningu Æ hf., dags. ... 2005, til Kauphallar Íslands.

Ríkisskattstjóri hratt ennfremur í framkvæmd boðaðri beitingu 25% álags á vantalinn skattstofn samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu tilfelli væri um að ræða að kærandi hefði flutt eignarhald á hlutafé frá lágskattasvæði til lands, sem Ísland hefði gert tvísköttunarsamning við, í þeim tilgangi að komast hjá greiðslu fjármagnstekjuskatts af söluhagnaði hlutafjárins. Sú ráðstöfun og sú staðreynd að kærandi hefði ekki svarað ítrekaðri beiðni ríkisskattstjóra um upplýsingar um félögin, sem eignarhaldið var vistað hjá, sýndi mikinn „skattasniðgönguvilja“ að mati ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri vék að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og taldi að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að aðstæður væru með þeim hætti sem greindi í ákvæði þessu þannig að fella bæri niður álagið. Þá vakti ríkisskattstjóri athygli á 122. gr. laga nr. 90/2003 um 2,5% álag á mismun álagðs fjármagnstekjuskatts og staðgreiðslu.

IV.

Með kæru, dags. 13. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006 til yfirskattanefndar. Eins og fram er komið hækkaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði stofn kæranda til skatts af fjármagnstekjum gjaldárið 2006 um 6.120.985.248 kr., auk 25% álags að fjárhæð 1.530.246.312 kr., eða samtals hækkun að fjárhæð 7.651.231.560 kr. Í samræmi við þetta hækkaði álagður fjármagnstekjuskattur kæranda gjaldárið 2006 um 765.123.156 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda 2,5% álag á ógreidda staðgreiðslu eða 19.128.079 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist af hálfu umboðsmanns kæranda að umrædd breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 6.120.985.248 kr. verði ómerkt. Jafnframt er þess krafist að ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi beitingu álags, þ.e. 25% álags á vantalinn stofns til fjármagnstekjuskatts og 2,5% álags vegna of lágrar staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 108. gr. og 122. gr. laga nr. 90/2003, er leiddu af hinni fyrstnefndu breytingu, verði einnig ómerktar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í meginatriðum er á því byggt af hálfu kæranda að umræddur tilflutningur M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hafi ekki falið í sér neina þá tekjumyndun sem gæti orðið tilefni til skattlagningar á Íslandi. Þá sé skattákvörðuninni ennfremur ranglega beint að kæranda, enda geti forsendur þær, sem ríkisskattstjóri byggi á, engan veginn leitt til skattlagningar hjá kæranda vegna tekna sem embættið ranglega telji að myndast hafi hjá lögaðila á Bresku Jómfrúreyjum. Nánari grein verður gerð fyrir málsástæðum og lagarökum kæranda hér á eftir.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kærunni að lýsing ríkisskattstjóra á meintum staðreyndum málsins sé þrungin ályktunum og skoðunum embættisins og standi því vart undir nafni. Bendir umboðsmaðurinn á með sama hætti og í andmælabréfi, dags. 4. nóvember 2008, að ríkisskattstjóri hafi í tilvitnun til ársreiknings X ehf. fyrir árið 2003 slegið því föstu að félagið M Ltd., sem átt hefði 14,5% hlut í hinu fyrrnefnda félagi, hefði verið í eigu kæranda. Þarna sé rangt með farið, enda sé í umræddum ársreikningi engin fullyrðing þess efnis að félagið M Ltd. hafi verið í eigu kæranda. M Ltd. hafi að öllu leyti verið í eigu félagsins Z Ltd. Þá staðhæfi ríkisskattstjóri í málavaxtalýsingu sinni að fyrir liggi að eignarhlutur kæranda í X ehf. hafi verið vistaður hjá M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg í ágústmánuði 2005 og að hann hafi verið færður þangað frá M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum í maílok 2005. Umboðsmaður kæranda mótmælir þessum staðhæfingum ríkisskattstjóra sem röngum og merkingarlausum. Bendir hann á að umræddur eignarhlutur í X ehf. hefði ekki verið í eigu kæranda heldur félagsins M Ltd. sem flutti frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar í maí 2005. Þá hafi ríkisskattstjóra ekki skýrt hvað hann eigi við með að eignarhlutir hafi verið vistaðir og færðir. Eignarhlutur í hlutafélagi nefnist hlutur og sé hann ákveðinn með tiltekinni fjárhæð af heildarhlutafé félagsins. Ef hægt sé að tala um að eignarhlutur í hlutafélagi hafi staðsetningu í rúmi þá hljóti sú staðsetning að vera þar sem hlutafélagið sé staðsett, þ.e. á skráðu heimili þess í samræmi við ákvæði þar um í félagssamþykktum. Telur umboðsmaður kæranda það verulegan annmarka á úrskurði ríkisskattstjóra að hann skuli ekki skýra umrædda orðanotkun sína, svo mjög sem hann byggi niðurstöðu sína á staðhæfingum um vistun og flutning eignarhluta.

Umboðsmaður kæranda víkur því næst að þeirri staðhæfingu í málavaxtalýsingu ríkisskattstjóra að ekki sé unnt samkvæmt „íslenskum skattalögum“ að flytja eignarhald á hlutabréfum milli landa, án þess að það teljist sala þeirra. Ríkisskattstjóri vísi ekki nánar til meintrar réttarheimildar. Mótmælir umboðsmaður kæranda þessari staðhæfingu sem rangri svo og þeirri ályktun ríkisskattstjóra að reikna skuli söluhagnað og færa til skattskyldra tekna ef eigandi hlutabréfa flytur úr einu ríki í annað. Lög nr. 90/2003 mæli ekki fyrir um skattlagningu við slíkar aðstæður. Í 18. gr. laganna komi hins vegar fram að telja skuli til skattskyldra tekna hagnað, sem myndast við sölu hlutabréfa, og að hagnaður ráðist af mismun söluverðs og stofnverðs, sbr. 12. gr. laganna. Söluverð teljist heildarandvirði, að frádregnum beinum kostnaði, sbr. 20. gr. laganna. Hugtakið sala sé ekki skilgreint sérstaklega í lögum nr. 90/2003, en leggja verði þann almenna skilning í hugtakið að í sölu felist yfirfærsla beinna eignarréttinda gegn greiðslu andvirðis eignarinnar. Þá komi einnig fram í fyrrgreindum lögum að til skattskyldra tekna teljist afhending verðmæta án gagngjalds, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. Við flutning M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hafi engin yfirfærsla eignarréttinda sér stað frá einni lögpersónu til annarrar, hvorki gegn greiðslu né án endurgjalds.

Bendir umboðsmaður kæranda á að samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teljist til arðs, við slit á hlutafélagi, úthlutun fjár til eiganda hluta að því leyti sem úthlutað fé er umfram kaupverð hlutanna. Það sé staðreynd að M Ltd. fluttist frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar og muni ríkisskattstjóri að eigin sögn hafa undir höndum gögn því til staðfestu frá þar til bæru stjórnvaldi í Lúxemborg. Félagið hafi flust úr lögsögu eins ríkis í lögsögu annars ríkis, án þess að félaginu hefði verið slitið og því raskaði það ekki félagaréttarlegum grunni félagsins. Réttaráhrifin hafi verið þau að um sömu lögpersónu hafi verið að ræða, en í stað þess að heyra undir lögsögu Bresku Jómfrúreyja heyri félagið undir lögsögu Lúxemborgar. Í málinu sé ágreiningslaust að M Ltd. hafi ekki verið slitið við flutning þess milli ríkja og því hafi ekki verið um að ræða úthlutun fjár til eiganda sem talist gæti til arðs í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Þá víkur umboðsmaður kæranda að því að ríkisskattstjóri hafi tiltekið að engin ákvæði í íslenskum lögum, hvorki í lögum um hlutafélög né í lögum um tekjuskatt, hafi á umræddum tíma heimilað flutning M Ltd. milli ríkja „án þess að selja eða afhenda eignir og skuldir félagsins til viðtökufélagsins“, eins og ríkisskattstjóri kjósi að orða það. Telur umboðsmaðurinn að ríkisskattstjóri horfi hér fram hjá þeirri staðreynd að M Ltd. hafi lotið lögsögu Bresku Jómfrúreyja frá stofnum félagsins og fram að flutningi þess til Lúxemborgar, en frá þeim tíma hafi félagið lotið lögsögu Lúxemborgar. Telur umboðsmaðurinn að flutningurinn hafi samræmst löggjöf þeirra ríkja og við þá staðreynd sé ríkisskattstjóri bundinn. Félagið hafi ekki lotið á nokkurn hátt íslenskri hlutafélagalöggjöf. Þá mæli tekjuskattslögin ekki fyrir um hvaða gjörningar séu félögum heimilir, heldur mæli þau einvörðungu fyrir um skattalegar afleiðingar gjörninga. Lög nr. 90/2003 hafi engin fyrirmæli að geyma um að flutningur félags, af þeim toga sem um ræðir, leiði til myndunar skattskyldra tekna. Samkvæmt þessu sé ljóst að umræddur flutningur á M Ltd. hafi ekki falið í sér neina þá tekjumyndun er gæti orðið tilefni til skattlagningar á Íslandi. Þá sé ljóst að félagið hafi sem eigandi hluta í íslenska félaginu X ehf., jafnt fyrir sem eftir flutninginn, verið skattskylt á Íslandi af tekjum af þeirri hlutareign, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003.

Í kærunni víkur umboðsmaður kæranda nánar að síðastgreindu ákvæði. Í úrskurðinum hafi ríkisskattstjóri tilgreint sem lagagrundvöll ákvörðunar sinnar m.a. ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði skuli allir, sem takmarkaða skattskyldu hafa hér landi og hafa tekjur af íslenskum hlutabréfum, greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Jafnframt tiltaki ríkisskattstjóri að slíkur skattur nemi 15% af tekjuskattstofni samkvæmt 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Síðar í úrskurðinum hafi ríkisskattstjóri tiltekið að kærandi sé skattskyldur og hafi borið skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Telur umboðsmaðurinn að með vísan til 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóri væntanlega verið að vísa til þeirrar skoðunar sinnar að félagið M Ltd. hafi borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi af meintum tekjum af íslenskri hlutafjáreign sinni. Umboðsmaðurinn mótmælir því ekki að M Ltd. hefði borið skattskyldu á Íslandi hefðu því fallið til slíkar tekjur og það eins eftir flutninginn sem fyrir hann. Slík skattskylda erlenda félagsins, væri hún til staðar, yrði hins vegar ekki með nokkru móti færð yfir á kæranda.

Þá bendir umboðsmaður kæranda á að ríkisskattstjóri hafi vísað til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ákvörðun sinni til stuðnings. Hafi embættið tiltekið að ákvæðið hafi að geyma raunveruleikareglu eða armslengdarreglu. Telur umboðsmaður að ljóst sé að flutningur félagsins M Ltd. milli ríkja hafi ekki falið í sér nokkur viðskipti og því hafi engu viðskiptaverði fyrir að fara sem mælistika armslengdar verði lögð á. Umboðsmaðurinn mótmælir því að raunveruleikaregla, sem kunni að búa að baki ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, veiti ríkisskattstjóra heimild að horfa fram hjá tilvist M Ltd. fram að þeim tíma að félagið fluttist til Lúxemborgar. Þá er því að sama skapi einnig mótmælt að ríkisskattstjóri geti horft fram hjá tilvist félagsins Z Ltd. sem átt hefði alla hluti í M Ltd. og ennfremur fram hjá félaginu M Ltd., er hefði heimilisfesti á Kýpur, en það félag hafi átt alla hluti í Z Ltd. Tilvist félaganna sé raunveruleg og því í fullu samræmi við raunveruleikann að horfa til hvers og eins þessara félaga sem sjálfstæðrar persónu að lögum sem geti átt réttindi og borið skyldur.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að forsenda ríkisskattstjóra fyrir því að beina endurákvörðun sinni í málinu að kæranda, ekki að M Ltd. kristallist í eftirfarandi staðhæfingu hans: „Ríkisskattstjóri getur ekki beint endurákvörðun sinni að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum þar sem heimilisfesti félagsins hefur verið flutt.“ Umboðsmaðurinn telur að af úrskurði ríkisskattstjóra megi vera ljóst að ríkisskattstjóri hafi talið M Ltd., nú skráð í Lúxemborg en áður á Bresku Jómfrúreyjum, skattskylt á Íslandi af meintum tekjum af hlutum í X ehf. Þar sem embættið hafi ekki treyst sér til að beina skattákvörðun sinni að því félagi hafi það gripið til þess óyndisúrræðis að beina skattákvörðuninni að kæranda sem hluthafa í samnefndu félagi, skráðu og starfræktu á Kýpur. Í því sambandi reki ríkisskattstjóri í löngu máli vitneskju sína um Bresku Jómfrúreyjar og vantrú sína á löggjöf og stjórnsýslu þar í landi. Því sé hins vegar vísað á bug að álit ríkisskattstjóra á því ríki geti leitt til þess að kærandi verði skattlagður af tekjum sem ríkisskattstjóri telji ranglega að hafi myndast hjá þarlendum lögaðila.

Málskostnaðarkröfu sína reisir kærandi á því að hann hafi verið knúinn til að leggja í umtalsverðan kostnað við kæru þessa sem ekki sé sanngjarnt að hann beri sjálfur. Verði yfirlit yfir málskostnað lagt fyrir yfirskattanefnd þegar kostnaður sé allur fram kominn.

V.

Með bréfi, dags. 8. maí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 18. maí 2009, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að það væri mat hans að kröfugerð ríkisskattstjóra gæfi hvorki tilefni til athugasemda af hálfu kæranda né til frekari framlagningar gagna. Þá lagði umboðsmaður kæranda fram með bréfinu afrit reiknings að fjárhæð 491.370 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna málsins. Þá væri ótalin þóknun vegna ritunar bréfsins, sem ekki hefði verið reikningsfærð, en muni nema 22.285 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI.

Ágreiningsefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. desember 2008, að færa kæranda til tekna söluhagnað að fjárhæð 6.120.985.248 kr. vegna meintrar sölu M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum á hlutabréfum í X ehf., til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg, en ríkiskattstjóri taldi að flutningur hins fyrrnefnda félags til Lúxemborgar hinn 31. maí 2005 og yfirfærsla umrædds eignarhlutar til þess félags í því sambandi jafngilti sölu hlutarins. Við ákvörðun söluverðs við greinda ráðstöfun eignarhlutarins tók ríkisskattstjóri mið af söluverði að fjárhæð 6.800.000.000 kr. við sölu eignarhlutarins í X ehf. frá M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg til X ehf. sjálfs með kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005, sem liggur fyrir í málinu, sbr. svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 30. apríl 2007, en kaupsamningurinn var meðfylgjandi því bréfi. Umrætt söluverð lækkaði ríkisskattstjóri þó í 6.672.030.455 kr. með tilliti til vaxta og verðbóta greint 65 daga tímabil milli ráðstöfunarinnar hinn 31. maí 2005 og sölunnar hinn 5. ágúst 2005. Frá þeirri fjárhæð dró ríkisskattstjóri innborgað hlutafé og yfirverð samtals 551.045.207 kr. (144.982.374 kr. + 406.062.833 kr.). Ákvarðaðist fjárhæð skattskylds söluhagnaðar því 6.120.985.248 kr., eins og fyrr greinir. Taldi ríkisskattstjóri að M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum væri skattskylt hér á landi af söluhagnaði hlutafjárins í X ehf. við flutning eignarhalds að hlutafénu frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar, enda gæti slíkur flutningur ekki átt sér stað að skattarétti nema teljast sala. Við tilflutning hlutafjárins til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg kæmi til kasta tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar sem fæli í sér að skattlagningarrétturinn félli til Lúxemborgar. Þá taldi ríkisskattstjóri, með vísan til sjónarmiða um skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, að líta bæri á kæranda sem eiginlegan eiganda að umræddum eignarhlut í X ehf. og því bæri að beina málinu að honum. Samkvæmt framansögðu byggðist hin umdeilda skattlagning hjá kæranda í fyrsta lagi á því að umrædda ráðstöfun hlutafjárins í X ehf. við tilflutning þess frá félaginu á Bresku Jómfrúreyjum til félagsins í Lúxemborg bæri að virða sem sölu og gera upp skattskyldan söluhagnað og í öðru lagi á því að sá söluhagnaður, sem ríkisskattstjóri taldi að myndast hefði, tilheyrði kæranda persónulega. Með greindum úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2006 úr 6.870.749 kr. í 6.127.855.997 kr. eða um 6.120.985.248 kr. Jafnframt bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við umrædda hækkun skattstofnsins, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álagsfjárhæð 1.530.246.312 kr. Samtals nam hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts ásamt álagi því 7.651.231.560 kr. og hækkun fjármagnstekjuskatts því 765.123.156 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda til greiðslu 2,5% álag eða 19.128.079 kr. á ógreidda staðgreiðslu.

Umboðsmaður kæranda krefst þess að fyrrgreind breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2006 að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 6.120.985.248 kr. verði ómerkt. Jafnframt er þess krafist að ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi beitingu álags, þ.e. 25% álags á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts og 2,5% álags vegna of lágrar staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 108. gr. og 122. gr. laga nr. 90/2003, er leiddu af hinni fyrstnefndu breytingu, verði einnig ómerktar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í höfuðatriðum er því borið við af hálfu kæranda að umræddur tilflutningur M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hafi ekki falið í sér neina þá tekjumyndun sem geti orðið tilefni til skattlagningar á Íslandi, enda hafi tilflutningur félagsins frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar ekki falið í sér slit félags og stofnun nýs félags, heldur eingöngu flutning félags úr lögsögu eins ríkis í lögsögu annars ríkis. Þá sé skattákvörðuninni ennfremur ranglega beint að kæranda, enda geti forsendur þær, sem ríkisskattstjóri byggi á, engan veginn leitt til skattlagningar hjá kæranda vegna tekna sem embættið ranglega telji að myndast hafi hjá lögaðila á Bresku Jómfrúreyjum.

Rétt þykir að draga saman helstu málavexti í máli þessu, en í meginatriðum virðast þeir óumdeildir. Fram er komið að X ehf. var stofnað hinn 4. september 2002. Samkvæmt tilkynningu um stofnun félagsins til hlutafélagaskrár, er birtist í ... tölublaði Lögbirtingablaðsins sem kom út ... 2003, voru stofnendur félagsins B, skráður til heimilis á Kýpur, og [kærandi]. Samkvæmt tilkynningunni skipuðu stjórn félagsins samkvæmt fundi hinn 4. september 2002 greindir stofnendur, auk D. Hlutafé félagsins var tilgreint 1.500.000 kr. Tilgangur félagsins var samkvæmt tilkynningunni hvers konar eignaumsýsla og fjárfestingastarfsemi, svo sem kaup og sala fasteigna, verðbréfa og hlutabréfa svo og rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Óumdeilt er að hlutafé í félaginu var aukið í 1.000.000.000 kr. á árinu 2003 sem greitt var á yfirverði þannig að innborgun á yfirverðsreikning nam 2.801.500.000 kr. og innborgað fé nam því 3.801.500.000 kr. í árslok 2003, sbr. það sem fram kemur í hinum kærða úrskurði sem ekki hefur verið gerð athugasemd við af hálfu kæranda. Fyrir liggur að X ehf. keypti ráðandi hlut í Æ hf. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að í skýrslu stjórnar með ársreikningi X ehf. fyrir árið 2003 komi fram að félagið M Ltd. í eigu kæranda hafi átt 14,5% hlut í hinu fyrrnefnda félagi í lok ársins 2003. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. nóvember 2008, er þetta staðfest. Þá er óumdeilt að síðastgreint félag, sem skráð var á Bresku Jómfrúreyjum, var í eigu Z Ltd. sem einnig var skráð á þeim stað. Það félag var í eigu M Ltd. á Kýpur sem var að öllu leyti í eigu kæranda persónulega. Er þetta staðfest af hálfu kæranda í málinu, sbr. m.a. greint andmælabréf, dags. 4. nóvember 2008. Í því bréfi kemur nánar fram að kærandi stóð persónulega að stofnun X ehf. ásamt tveimur tilgreindum mönnum á árinu 2002 og lagði hver þeirra fram 500.000 kr. Tilgangurinn með stofnun félagins hefði verið eignarhald á hlutabréfum í Æ hf., en til að ná þeim tilgangi hefði hlutaféð í félaginu verið aukið stórlega og hefði M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum tekið þátt í þeirri hlutafjáraukningu og greitt hlutaféð í reiðufé. Féð hefði félagið fengið frá móðurfélagi sínu, Z Ltd., á Bresku Jómfrúreyjum, sem fyrr er nefnt, sem aftur hefði fengið féð frá móðurfélagi sínu, M Ltd. á Kýpur. Það félag hefði átt ríkulegt reiðufé sem hefði verið afrakstur arðbærs atvinnurekstrar í ...landi. Eins og fram er komið taldi kærandi fram í lið 3.6 í skattframtali sínu árið 2006 hlutabréf í M sem upplýst er að er umrætt félag á Kýpur, en fram er komið að um árabil hafði kærandi tilgreint félag þetta ranglega til heimilis í Bandaríkjunum svo sem viðurkennt er af hálfu kæranda, sbr. m.a. svarbréf, dags. 14. júní 2007. Fyrir liggur, sbr. m.a. staðfestingar hlutaðeigandi yfirvalda í Lúxemborg, dags. 22. júní 2005 og 28. ágúst 2007, svo og skráningargögn, að frá og með 31. maí 2005 var skráð í Lúxemborg félagið M Ltd. S.a.r.l. í eigu Z Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum sem fyrr er getið, með þeim skilmálum og bókunum sem greinir í II. kafla hér að framan. Er ágreiningur í málinu um það hvort ráðstöfun þessi fól í sér stofnun nýs félags í Lúxemborg, eins og ríkisskattstjóri telur, eða einungis flutning á heimilisfesti M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum úr þeirri lögsögu í lögsögu Lúxemborgar, eins og haldið er fram af hálfu kæranda. Þá er upplýst og óumdeilt, sbr. m.a. svarbréf X ehf., dags. 30. apríl 2007, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 3. apríl 2007, og kaupsamning, dags. 5. ágúst 2005, meðfylgjandi svarbréfinu, að M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg seldi X ehf. umrædda hlutafjáreign sína (14,5%) í síðarnefnda félaginu fyrir 6.800.000.000 kr.

Eins og fram er komið taldi ríkisskattstjóri annars vegar að umræddar ráðstafanir vegna tilflutnings til Lúxemborgar frá og með 31. maí 2005, þar á meðal á umræddri hlutafjáreign í X ehf., fælu í sér sölu á hlutafénu, sem ríkisskattsstjóri taldi mynda skattskyldar tekjur í formi söluhagnaðar, og hins vegar að skattleggja bæri þessar meintu tekjur hjá kæranda persónulega, enda yrði, eins og á stæði, að líta fram hjá formi eignarhaldsins, sbr. og tilvísun til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna sniðgöngusjónarmiða. Eru þetta meginstoðir hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra. Rökrétt þykir að taka síðara atriðið fyrst til úrlausnar, þ.e. hvort staðist hafi að beina málinu að kæranda persónulega. Teljist svo ekki hafa verið er óþarft að fjalla um fyrra atriðið.

Þess er rétt að geta að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Í kjölfar öflunar upplýsinga frá X ehf. um kaup félagsins á eigin hlutabréfum fyrir 6.800.000.000 kr. á árinu 2005, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 2007, og svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 30. apríl 2007, krafði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 14. maí 2007, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um upplýsingar og gögn varðandi félög er bæru heitið M Ltd., en embættið hefði rekist á upplýsingar um þrjú félög er bæru heiti þetta, nánar tiltekið í fyrsta lagi félag á Kýpur, skráð þar 2. febrúar 1996 og skráð í fyrirtækjaskrá samkvæmt beiðni frá 15. desember 2000 og úthlutað kennitölu, í öðru lagi félagið M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg er selt hefði X ehf. umrætt hlutafé í því félagi og í þriðja lagi félag með umræddu heiti sem talið væri fram í skattframtölum kæranda árin 1999-2005 og tilgreint með heimilisfesti í Bandaríkjunum. Skyldi kærandi upplýsa um eignarhald sitt eða félaga í hans eigu að félögum þessum, leggja fram skráningargögn, gera grein fyrir slitum og tilflutningi á heimilisfesti, væri um slíkt að ræða, og jafnframt upplýsa um hvort önnur félög með framangreindu heiti væru eða hefðu verið í eigu hans. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. júní 2007, var upplýst að tilgreint félag í skattframtölum árin 1999-2005 hefði ranglega verið talið í Bandaríkjunum, en um væri að ræða félagið á Kýpur. Þá voru gefnar upplýsingar um M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg og lagt fram vottorð yfirvalda þar í landi. Tekið var fram að það félag væri í eigu eins dótturfélaga M á Kýpur „og er því ekki beint í eigu [kæranda]“, eins og þar sagði. Frekari upplýsingar voru ekki gefnar. Næst aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga frá yfirvöldum í Lúxemborg vegna umrædds félags, sbr. bréf embættisins, dags. 6. júlí 2007, og svarbréf, dags. 28. ágúst 2007. Með bréfi, dags. 17. janúar 2008, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum frá kæranda, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga frá skattyfirvöldum í Lúxemborg, er hann hefði undir höndum, varðandi skráningu M Ltd. S.a.r.l. þar hinn 31. maí 2005. Kæmi fram að Z Ltd. með heimilisfesti á Tortola á Bresku Jómfrúreyjum væri eigandi félagsins og ákveðið hefði verið að flytja M Ltd. og heimilisfesti þess frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar án félagsslita. Þá hefði stofnefnahagsreikningur M Ltd. í Lúxemborg pr. 31. maí 2005 verið staðfestur. Fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi gerði grein fyrir því hvernig umræddum flutningi M Ltd. frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar hefði verið háttað, hvort um sölu á eignum hefði verið að ræða, hvort efnahagsreikningur hefði verið fluttur óbreyttur með því eingöngu að skipta um heimilisfang eða einhverjar aðrar tilfærslur hefðu átt sér stað. Skyldu lagðir fram ársreikningar félagsins fyrir árin 2004 og 2005 meðan það var skráð í Vestur-Indíum svo og umræddur stofnefnahagsreikningur vegna félagsins í Lúxemborg og ársreikningur þess félags fyrir árið 2005. Einnig skyldu lögð fram gögn sem staðfestu afskráningu M Ltd. úr fyrirtækjaskrá á Bresku Jómfrúreyjum. Er skemmst frá því að segja að af hálfu umboðsmanns kæranda var því alfarið neitað með bréfi, dags. 20. febrúar 2008, að gefa umbeðnar upplýsingar og leggja fram fyrrgreind gögn. Var því borið við að kærandi væri ekki hluthafi í M Ltd., sæti ekki í stjórn þess, væri ekki starfsmaður félagsins eða hefði á annan hátt þá stöðu gagnvart félaginu að hann gæti komið fram fyrir þess hönd við að sinna skyldum félagsins og gæta réttinda þess. Með bréfi, dags. 18. mars 2008, ítrekaði ríkisskattstjóri kröfu sína samkvæmt bréfi, dags. 17. janúar 2008, um framlagningu þargreindra upplýsinga og gagna. Vék ríkisskattstjóri að eignarhaldi kæranda á hlutafé í X ehf., sbr. m.a. tilkynningu til Kauphallar Íslands, dags. ... 2005, og óumdeildu eignarhaldi kæranda á M Ltd. á Kýpur, en umspurð félög væru í eigu dótturfélags þess. Ríkisskattstjóri vék að skattskyldu samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og staðgreiðsluskyldum samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Upplýst skyldi hvernig flutningi eignarhalds á hlutafénu í X ehf. til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg var háttað og ennfremur hver hefði verið rekstrarlegur tilgangur með því að kom eignarhaldinu fyrir á lágskattasvæði og færa það síðan til Lúxemborgar skömmu áður en sala hlutafjárins átti sér stað. Ekki barst svar við bréfi þessu og með bréfi, dags. 2. júní 2008, ítrekaði ríkisskattstjóri enn kröfu sína um gögn og upplýsingar. Áréttaði ríkisskattstjóri eignarhald kæranda persónulega á M Ltd. á Kýpur sem væri eigandi að öllu hlutafé í Z Ltd., er skráð væri á Bresku Jómfrúreyjum, og væri eini eigandi umrædds félags í Lúxemborg sem þangað hefði verið flutt frá Bresku Jómfrúreyjum. Af hálfu kæranda var bréfi þessu ekki sinnt. Við framhald málsins hafa ekki verið gefnar þær upplýsingar og lögð fram þau gögn af hálfu kæranda sem ríkisskattstjóri krafðist með umræddum bréfum. Bæði í andmælabréfi, dags. 4. nóvember 2008, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. febrúar 2009, er megináherslan lögð á að byggja beri á formlegu eignarhaldi umrædds félags, M Ltd., á Bresku Jómfrúreyjum á hlutafénu í X ehf. er þannig hafi ekki verið í eigu kæranda persónulega, auk þess sem áréttað er að flutningur þess félags til Lúxemborgar eða úr einni lögsögu í aðra hafi ekki leitt til neinnar myndunar skattskyldra tekna. Samkvæmt þessu verður að ætla að af hálfu kæranda sé haldið fast við það viðhorf, sem fram kom í bréfi, dags. 20. febrúar 2008, að umræddum kröfum um upplýsingar og gögn verði ekki með réttu beint að honum persónulega.

Kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2006 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því og í samræmi við framtalsskyldu, sbr. 90. gr. greindra laga, bar kæranda að afhenda skattstjóra skýrslu í því formi, sem ríkisskattstjóri ákveður, þar sem greindar væru tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok, svo og önnur atriði sem máli skiptu við skattálagningu. Þessa gætti kærandi og taldi fram framtalsárið 2006. Varðandi sakarefnið kom fram í eignahlið skattframtalsins í lið 3.6, hlutabréf í erlendum félögum, hlutabréfaeign í M að nafnvirði 2.000 bandaríkjadalir, en óumdeilt er að hér er um að ræða umrætt félag á Kýpur sem að öllu leyti er í eigu kæranda. Eins og fram er komið er Z Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum að öllu leyti í eigu þessa félags á Kýpur, en í eigu hins fyrrnefnda félags að öllu leyti eru umrædd félög, M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum og Lúxemborg sem að formi til höfðu eignarhald á umræddu hlutafé í X ehf. Samkvæmt þessu er ljóst að kærandi er í eignatengslum við umrædd félög öll, í beinum eignatengslum við félagið á Kýpur, sem er móðurfélag, í krafti persónulegs eignarhalds á því og í óbeinum eignatengslum við hin félögin, enda er um að ræða samstæðu félaga, er tekur til þeirra allra, og að auki undirsamstæðu sem félögin, að undanskildu Kýpurfélaginu, mynda, sbr. til hliðsjónar 2. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 2. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Kröfu sína um framlagningu tiltekinna gagna og upplýsinga byggði ríkisskattstjóri á 94. gr. laga nr. 90/2003, sbr. fyrrgreind bréf. Í lagagrein þessari er fjallað um upplýsingaskyldu og eftirlitsheimildir skattyfirvalda. Í 1. mgr. 94. gr. er mælt svo fyrir að öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, sé skylt að láta skattyfirvöldum í té ókeypis og í því formi, sem óskað er, allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt er að láta þeim í té. Ekki skipti máli í því sambandi hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, er hann getur veitt upplýsingar um, og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi hefði þverskallast við að leggja fram umbeðnar upplýsingar og gögn sem honum hefði þó verið í lófa lagið að gera sökum boðvalds síns í krafti eignarráða, enda væru öll umrædd félög í reynd í eigu kæranda. Taka verður undir þetta með ríkisskattstjóra, enda verður ekki talið, hvað sem líður viðbárum kæranda samkvæmt bréfi, dags. 20. febrúar 2008, varðandi stöðu hans að öðru leyti gagnvart félögunum, að honum hafi ekki verið unnt að leggja fram umbeðnar upplýsingar og gögn. Ber að árétta að hér er um samstæðu félaga að ræða þar sem óumdeilt er að kæranda fer með full eignarráð yfir móðurfélaginu, M Ltd. á Kýpur og það félag á að öllu leyti Z Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum sem hefur full eignarráð yfir M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum og M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg. Ber að hafa í huga að samkvæmt almennum reglum félagaréttar fer hluthafafundur með æðsta vald í málefnum hlutafélaga og einkahlutafélaga. Þar sem kærandi hefur þannig skirrst við að láta í té umbeðnar upplýsingar og gögn varðandi þýðingarmikil atriði verður hann að bera hallan af því.

Ríkisskattstjóri byggði þá ákvörðun sína að beina umræddri skattlagningu að kæranda annars vegar á því að kærandi, sem raunverulegur eigandi umræddra félaga, hefði neitað að gefa umbeðnar upplýsingar, þar á meðal um flutning og ráðstöfun hlutafjárins í X ehf., og hins vegar á því að eignarhald umrædds félags M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum á hlutafénu, sbr. og eignarráð Z Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum á því félagi, bæri þess ótvíræð merki að tilgangurinn hefði verið sá einn að komast hjá skattgreiðslum hér á landi. Þannig hefði ekki verið fyrir að fara neinum sjónarmiðum af viðskiptalegum toga. Rakti ríkisskattstjóri meintan „sniðgönguvilja“ kæranda í löngu máli og vísaði til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Nánar skoðað verður þó frekast ráðið að ríkisskattstjóri hafi talið umrædd félög stofnsett til málamynda þannig að horfa yrði fram hjá tilvist þeirra. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að ef rétt hefði verið staðið að málum hefði M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum eða fyrirsvarsmanni þess borið í samræmi við takmarkaða skattskyldu félagsins hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna meintrar sölu hlutafjárins við tilflutning þess frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar að gera íslenskum skattyfirvöldum grein fyrir afhendingu hlutafjárins og greiða 15% tekjuskatt, en hvorugt hefði verið gert. Hér að framan er gerð grein fyrir því hvaða upplýsingar og gögn ríkisskattstjóri krafði kæranda um og er niðurstaðan sú að það hafi verið á valdi kæranda og honum borið, í krafti eignarráða sinna á félögunum, að láta umrædd gögn og upplýsingar í té. Kærandi var meðal annars krafinn um skýringar á því hver hefði verið rekstrarlegur tilgangur með því að koma eignarhaldi á umræddu hlutafé í X ehf. fyrir á lágskattasvæði og færa það síðan til Lúxemborgar skömmu fyrir sölu hlutafjárins. Engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram á þessu af hálfu kæranda frekar en öðru því sem beint var til hans að upplýsa og leggja fram. Að svo vöxnu máli verður ekki hnekkt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að líta fram hjá hinu umdeilda eignarhaldi á hlutafénu á Bresku Jómfrúreyjum í skattalegu tilliti, enda þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að neinar málefnalegar ástæður hafi búið þar að baki, sbr. og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands, sem kveðinn var upp hinn 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1999: Partafélagið sf. Jón Helgi Guðmundsson og Jón Þór Hjaltason gegn íslenska ríkinu. Af þessu þykir leiða að málinu telst réttilega beint að kæranda. Víkur þá að hinum meginþætti málsins, þ.e. hvort umræddur tilflutningur hlutafjárins til Lúxemborgar hafi falið í sér afhendingu þess er jafngildi sölu. Í samræmi við síðastgreinda niðurstöðu verður að miða við að umrædd afhending hlutafjárins hafi verið frá kæranda persónulega til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg.

Ríkisskattstjóri hefur ekki vefengt stofnun og tilvist umrædds félags M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg, sbr. skráningu þess félags þar í landi hinn 31. maí 2005, sbr. fyrirliggjandi skráningargögn. Þá er á því byggt að félag þetta hafi með kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005, sem fyrir liggur í málinu, selt umrædda hlutafjáreign í X ehf. til þess félags sjálfs fyrir 6.800.000.000 kr. Eru þessi atriði óumdeild. Tekið skal fram að í gildi er samningur milli lýðveldisins Íslands og Stórhertogadæmisins Lúxemborgar til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir er undirritaður var hinn 4. október 1999. Óumdeilt er skattlagningarréttur vegna umræddrar sölu er í Lúxemborg, sbr. 13. gr. samningsins um söluhagnað af eignum. Eins og fyrr greinir taldi ríkisskattstjóri hins vegar að afhending hlutafjárins í X ehf. til umrædds félags í Lúxemborg fæli í sér sölu í skattalegu tilliti eins og almennt gerðist við flutning eigna frá einu félagi til annars. Við afhendingu þessa hefði myndast söluhagnaður sem skattskyldur væri hér á landi, enda væri engum tvísköttunarsamningi til að dreifa milli Íslands og Bresku Jómfrúreyja. Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að umrædd hlutafjáreign hefði verið flutt frá M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum til félagsins í Lúxemborg og lögð inn í það félag við stofnun þess. Sú forsenda er í mótsögn við þá niðurstöðu ríkisskattstjóra að horfa fram hjá umræddum félögum á Bresku Jómfrúreyjum og tengja ráðstöfun hlutafjárins við kæranda persónulega. Ekki þykir þó nægt tilefni til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum, heldur verður byggt á því að umrædd hlutafjáreign hafi gengið frá kæranda persónulega til félagsins í Lúxemborg við stofnun þess, eins og áður greinir.

Ríkisskattstjóri tók fram að skömmu áður en umrædd sala á hlutafénu í X ehf. fór fram hefði eignarhaldið á hlutafénu verið flutt með einhverjum hætti, sem kærandi hefði ekki viljað upplýsa um með framlagningu gagna frá Bresku Jómfrúreyjum, frá M Ltd. þar í landi til umrædds félags í Lúxemborg. Engin lagaákvæði, hvorki í lögum um hlutafélög né lögum um tekjuskatt, heimiluðu slíkan flutning án þess að selja eða afhenda eignir og skuldir til viðtökufélagsins. Því yrði að telja að um sölu hefði verið að ræða á hlutafénu í skattalegu tilliti. Flutningur félaga úr einni lögsögu í aðra gæti ekki átt sér stað án nokkurra breytinga á réttindum og skyldum. Kærandi hefði ekki gefið neinar upplýsingar um flutninginn, en fyrir lægi að eignir hefðu verið lagðar inn í félagið í Lúxemborg með því að leggja fram stofnefnahagsreikning í því ríki. Benti ríkisskattstjóri á að í Lúxemborg hefði félagið fengið nýja skráningu með nýju númeri og félagsformið hefði orðið annað (S.a.r.l.). Þannig hefði verið um nýtt félag að ræða með nýjum stofnefnahagsreikningi í annarri lögsögu. Ríkisskattstjóri taldi fullvíst að sú sala hlutafjárins, sem fór fram með kaupsamningi, dags. 5. ágúst 2005, hefði þegar verið ákveðin þegar eignarhluturinn var fluttur til Lúxemborgar liðlega tveimur mánuðum áður. Yrði söluverð samkvæmt kaupsamningnum lagt til grundvallar við verðlagningu samkvæmt hinni fyrri ráðstöfun, enda hefði hin síðari ráðstöfun verið í frjálsum viðskiptum milli aðila. Ákvarðaði ríkisskattstjóri söluverð og söluhagnað á þessum grundvelli. Að teknu tilliti til lækkunar söluverðs samkvæmt kaupsamningnum frá 5. ágúst 2005 og stofnverðs umrædds hlutafjár í X ehf. ákvarðaðist skattskyldur söluhagnaður 6.120.985.248 kr.

Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram sérstakar athugasemdir við fyrrgreinda verðviðmiðun og tölulega ákvörðun hins umdeilda söluhagnaðar. Hins vegar er á því byggt af hálfu kæranda bæði í kæru til yfirskattanefndar, dags. 13. febrúar 2009, og andmælabréfi, dags. 4. nóvember 2008, að ekki hafi verið um að ræða neina eignayfirfærslu hlutafjáreignarinnar frá félagi á Bresku Jómfrúreyjum til félags í Lúxemborg, heldur hafi M Ltd. flust frá Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Þannig hafi engin yfirfærsla eignarréttinda átt sér stað, enda hafi umrædd hlutafjáreign verið í eigu eins og sama lögaðilans, M, jafnt eftir sem fyrir flutning félagsins úr einni lögsögu í aðra. Því hafi engin myndun skattskyldra tekna orðið við flutninginn er félli til skattlagningar á Íslandi.

Óumdeilt er að umrædd hlutafjáreign í X ehf., sem var talin eign M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum, gekk til M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg hinn 31. maí 2005. Samkvæmt fyrirliggjandi skráningargögnum var ákveðið að færa umrætt félag á Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar. Um þann tilflutning segir m.a. svo í skráningargögnum: „The sole partner resolves to transfer the registered office, the principal establishment and the place of effective management of the Company from the British Virgin Islands to the City of Luxembourg with immediate effect, without the Company being dissolved but on the contrary with full corporate and legal continuance. The sole partner further declares that all formalities required under the laws of the British Virgin Islands to give effect to such transfer have been duly performed.“ Þá ert tilgreint að félagið gangist undir lög Lúxemborgar í félagsforminu S.a.r.l. og aðlagi félagssamþykktir sínar lögum þar í landi. Einnig kemur fram að stofnefnahagsreikningur pr. 31. maí 2005 hafi verið samþykktur, en eintak hans fylgi. Hvað sem þessu líður verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að umrædd skráning M Ltd. í Lúxemborg verði að telja stofnun félags þar í landi, enda er almennt ekki um það að ræða að hlutafélög eða einkahlutafélög verði flutt úr einni lögsögu í aðra með hliðstæðum hætti og þegar heimilisfangi félags er breytt innan sömu lögsögu líkt og haldið er fram af hálfu kæranda. Í máli kæranda þykir þetta þó ekki ráða úrslitum, enda verður að líta svo á, eins og áður greinir, að umrædd hlutafjáreign hafi gengið frá kæranda persónulega til umrædds félags í Lúxemborg við stofnun þess þar hinn 31. maí 2005.

Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan krafði ríkisskattstjóri kæranda um margvíslegar upplýsingar og gögn varðandi umræddan tilflutning á M Ltd. á Bresku Jómfrúreyjum til Lúxemborgar með umræddri skráningu félags þar, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2007, 17. janúar, 18. mars og 2. júní 2008, þar á meðal um framlagningu ársreikninga og umrædds stofnefnahagsreiknings sem lá fyrir við skráningu félagsins í Lúxemborg. Eins og fram er komið hefur afar takmörkuð grein verið gerð fyrir umspurðum atriðum af hálfu kæranda, þar á meðal upplýsingum og gögnum varðandi félagið í Lúxemborg og ráðstöfun umrædds eignarhlutar í X ehf., enda er viðhorf kæranda almennt það að hann sé ekki réttur aðili hvað þetta varðar. Að þessu athuguðu og með vísan til framanritaðs verður byggt á því að kærandi hafi persónulega lagt umrædda hlutafjáreign inn í M Ltd. S.a.r.l. í Lúxemborg við stofnun félagsins. Ber að virða þá ráðstöfun sem sölu og ákvarða söluhagnað, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið eru út af fyrir sig engar athugasemdir gerðar við tölulega ákvörðun söluhagnaðar af hálfu kæranda. Með hliðsjón af því og forsendum útreikningsins verður ekki hróflað við ákvörðun ríkisskattstjóra á fjárhæð söluhagnaðarins.

Víkur þá að álagsbeitingu. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstaka liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þess að um vantaldar tekjur var að ræða og atvika málsins að öðru leyti þykja engin efni til að fella álag niður, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til þess að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Þá stendur engin lagaheimild til niðurfellingar lögbundins álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 og er kröfu um niðurfellingu þess hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Með bréfi, dags. 18. maí 2009, hefur umboðsmaðurinn gert grein fyrir kostnaðinum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.