Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. júlí 2007, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 23. apríl 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri framtalin laun kæranda, A, um 3.382.993 kr. í skattframtali árið 2003 og um 984.634 kr. í skattframtali árið 2004 vegna meintra lánveitinga frá X ehf. á árunum 2002 og 2003, auk þess sem skattstjóri hækkaði framtalinn söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í X ehf. í reit 164 í skattframtali árið 2005 úr 53.660.491 kr. í 66.474.586 kr. eða um 12.314.095 kr. Í þeim efnum byggði skattstjóri á því að stofnverð teldist neikvætt um 12.314.095 kr. í stað 500.000 kr., eins og tilgreint hafði verið, en söluverð að frádregnum kostnaði nam 54.160.491 kr. Við þetta hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, úr 2.304.000 kr. í 5.686.993 kr. eða um 3.382.993 kr. í skattframtali árið 2003 og úr 2.476.800 kr. í 3.461.434 kr. eða um 984.634 kr. í skattframtali árið 2004. Þá hækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts í skattframtali árið 2005 úr 55.244.941 kr. í 68.059.036 kr. eða um 12.814.095 kr. sem nemur tilgreindri hækkun söluhagnaðar hlutabréfa um 12.314.095 kr., sbr. hinn kærða úrskurð, að viðbættum 500.000 kr. Í raun nam hækkun skattstjóra 12.814.095 kr., sbr. breytingu stofnverðs úr 500.000 kr. í neikvæða stöðu að fjárhæð 12.314.095 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2007, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kærenda varðandi umrædda tekjufærslu meintra lánveitinga sem launa hjá kæranda, A, að hún verði felld niður. Þá er þess krafist, sem varakrafa að því er best verður séð, að umrædd hækkun launa kæranda, A, verði dregin frá tekjum X ehf. í skattskilum félagsins gjaldárin 2003 og 2004 og komi til lækkunar sköttum þess. Hvað snertir umrædda hækkun söluhagnaðar vegna sölu kærenda á hlutabréfum í X ehf., sbr. RSK 3.09, þá er þess krafist að sú ákvörðun verði felld niður, enda fái hún engan veginn staðist.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 30. maí 2006, fór skattstjóri þess á leit við kæranda, A, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og tilgreind ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, að hann gerði nánari grein fyrir skuld sinni við X ehf. í lok áranna 2003 og 2004. Svo virtist sem kærandi hefði fengið lánað fé frá umræddu einkahlutafélagi á árunum 2002 og 2003. Í lok ársins 2002 hefði útistandandi krafa félagsins á hendur kæranda numið 3.382.993 kr. og 4.367.627 kr. í lok ársins 2003. Skattstjóri vísaði til 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, varðandi úthlutun af fjármunum einkahlutafélags, svo og til 79. gr. sömu laga hvað snertir lánveitingar, heimilar og óheimilar, af hendi slíks félags, auk þess sem skattstjóri rakti skattalega meðferð óheimilla lánveitinga. Þá rakti skattstjóri ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um meðferð óheimilla lána samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög, annars vegar sem launa og hins vegar sem skattskyldra gjafa. Lagði skattstjóri fyrir kæranda að leggja fram viðhlítandi skýringar á umræddri skuld við X ehf. og skyldi koma fram hvort um hefði verið að ræða einhver viðskipti að baki einstakri lánveitingu og hver vaxta- og endurgreiðslukjör hefðu verið. Ennfremur óskaði skattstjóri eftir nánari skýringum á því hvers vegna tilfært stofnverð vegna sölu á hlutabréfum í X ehf. hefði verið 500.000 kr. í skattframtali árið 2005, sbr. yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09), er fylgt hefði skattframtalinu, í stað neikvæðrar fjárhæðar 12.314.095 kr. sem verið hefði eigið fé félagsins samkvæmt stofnefnahagsreikningi þess pr. 1. janúar 2002. Sú fjárhæð ákvarðaði stofnverð við sölu á hlutabréfunum í félaginu. Skattstjóri rakti ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003 um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag svo og ákvæði um skattlagningu söluhagnaðar sem fjármagnstekna.

Með bréfi, dags. 8. júní 2006, svaraði umboðsmaður kærenda fyrirspurnarbréfi skattstjóra. Fram kom að kærandi, A, hefði skuldað X ehf. 3.382.993 kr. í árslok 2002 og á árinu 2003 hefði skuldin hækkað í 4.367.627 kr. eða um 984.634 kr. Í árslok 2004 hefði kærandi, A, hins vegar verið skuldlaus við einkahlutafélagið. Upplýst var að mikil fjárþörf kæranda, A, á árunum 2002 og 2003 hefði orðið þess valdandi að hann tók skammtímalán hjá félaginu. Hann hefði strax ákveðið að endurgreiða skuldina á sem skemmstum tíma og skyldi hún að fullu greidd fyrir árslok 2004. Hugmyndin hefði verið að kærandi, A, greiddi fulla vexti af skuldinni, reiknaða fyrir allt lánstímabilið, þar til skuldin væri að fullu greidd. Ákveðið hefði verið á árinu 2005 eða 2006 að kærandi, A, greiddi fulla vexti af skuldinni sem yrðu færðir til tekna hjá félaginu sem útistandandi krafa á kæranda, A. Í svarbréfinu gerði umboðsmaður kærenda nánari grein fyrir þeirri vaxtaákvörðun. Í árslok 2004 hefði kærandi, A, aðeins verið í óuppgerðri vaxtaskuld við X ehf. Vísaði umboðsmaður kærenda til 5. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 hvað varðar endurgreiðsluskyldu. Tók umboðsmaðurinn fram að með vísan til framanritaðs hefðu hagsmunir einkahlutafélagsins ekki rýrnað vegna umræddrar lántöku og ekki hefði verið um að ræða neitt undanskot skattstofna. Þá hefði kærandi, A, alltaf reiknað sér full laun og greitt skatta og skyldur af þeim. Varðandi hagnað af sölu hlutabréfa kom fram í bréfinu að kærandi, A, hefði selt T hf., allt hlutafé í félaginu að nafnverði 500.000 kr. hinn 27. desember 2004 og hefði söluverð verið ákveðið 54.160.491 kr. Efnahagsreikningur, dags. sama dag, hefði verið lagður til grundvallar og skyldu ekki aðrar eignir og skuldir en þar kæmu fram fylgja félaginu. Þær skattalegu skuldir, sem skyldu fylgja félaginu og fram hefðu komið í efnahagsreikningi, hefðu eingöngu verið áætlaðir skattar að fjárhæð 931.701 kr. vegna ársins 2004, álagðir 2005. Hefði seljandi verið búinn að gera upp alla sína persónulegu skuld við félagið á þessum tíma og greitt jafnframt sjálfur allar skuldir félagsins við aðra aðila fyrir afhendingu félagsins. Fram kom að óréttlátt væri og gagnstætt öllum rökum að skattleggja sem hagnað þær skuldir sem hefðu hvílt á rekstrinum og kærandi persónulega greitt upp.

Með bréfi, dags. 22. september 2006, boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, A, gjaldárin 2003, 2004 og 2005, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri í fyrsta lagi að færa kæranda, A, til tekna sem laun 3.382.993 kr. í skattframtali árið 2003 og 984.634 kr. í skattframtali árið 2004. Í öðru lagi kom fram að fyrirhugað væri að hækka söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í skattframtali árið 2005 úr 53.660.491 kr. í 66.474.586 kr. eða um 12.314.095 kr. samkvæmt því sem skattstjóri tilgreindi, en rétt fjárhæð og mismunur greindra fjárhæða er 12.814.095 kr. Að auki boðaði skattstjóri að 25% álagi yrði bætt við vantalda skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Varðandi boðaðar tekjufærslur í skattframtölum árin 2003 og 2004 vísaði skattstjóri til lána kæranda, A, frá X ehf. á árunum 2002 og 2003. Rakti skattstjóri að samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 væri óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Þá vísaði skattstjóri til 79. gr. laganna um að lánveitingar einkahlutafélags til hluthafa í félaginu væru óheimilar nema þegar um venjuleg viðskiptalán væri að ræða. Með lánveitingum í þessu sambandi væri átt við lán í formi peningalána eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Með venjulegum viðskiptalánum væri á hinn bóginn átt við lán vegna greiðslukortaviðskipta, lán til fyrirtækja, sem væru hluthafar, ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum viðskiptum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/1999. Ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 væri ófrávíkjanlegt að því er varðaði bann við lánveitingum öðrum en venjulegum viðskiptalánum og bæri að fara með slíka óheimila úttekt sem skattskyldar tekjur. Var í þessu sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 264/2000. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teldust óheimilar lánveitingar til hluthafa félags til skattskyldra gjafa hjá hluthafa nema hann væri einnig starfsmaður félagsins, en þá teldist lánið til skattskyldra launa, sbr. 1. mgr. (sic) 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Rakti skattstjóri svarbréf, dags. 8. júní 2006, og tók fram að ljóst þætti að ekki væri um viðskiptalán að tefla í þessu tilviki og breytti engu í því sambandi þótt endurgreiðsla hefði átt sér stað. Var í því sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 284/2002. Þá væri úttekt fjármuna úr félaginu óheimil hvort sem vextir væru reiknaðir eða ekki.

Varðandi sölu hlutabréfa í X ehf. vísaði skattstjóri til c-liðar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að við yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag skyldi eigandi rekstrarins eingöngu fá hluti í félaginu sem gagngjald fyrir yfirfærðar eignir og skuldir rekstrarins. Þá kæmi fram í 2. mgr. sömu greinar að stofnverð gagngjalds hluta í einkahlutafélaginu ákvarðaðist jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi sem stofnefnahagsreikningur miðaðist við. Samkvæmt stofnefnahagsreikningi X ehf. pr. 1. janúar 2002 hefði eigið fé félagsins verið neikvætt um 12.314.095 kr. Það verð ákvarðaði stofnverð við sölu kærenda á hlutabréfum í félaginu. Samkvæmt greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09), sem fylgt hefði skattframtali árið 2005, væri stofnverð tilgreint 500.000 kr. í stað neikvæðrar fjárhæðar 12.314.095 kr. Skattstjóri rakti skýringar umboðsmanns kærenda samkvæmt svarbréfi, dags. 8. júní 2006, og tók fram að samkvæmt svarinu hefði efnahagsreikningur félagsins pr. 27. desember 2004, þ.e. sama dag og öll hlutabréf í félaginu voru seld, verið lagður til grundvallar. Þegar hlutabréf, sem orðið hefðu til við yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag, væru seld bæri að miða við stöðu stofnefnahagsreiknings, þ.e. stöðu efnahagsreiknings einkarekstrarins, þegar yfirfærslan hefði átt sér stað. Þannig ákvarðaði stofnefnahagsreikningur félagsins pr. 1. janúar 2002 stofnverðið við sölu hlutabréfanna í félaginu, sbr. fyrrgreind ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þeim stofnefnahagsreikningi væri eigið fé neikvætt um 12.314.095 kr. Þá rakti skattstjóri ákvæði um skattlagningu söluhagnaðar sem fjármagnstekna, sbr. C-lið 7. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 30. október 2006, mótmælti umboðsmaður kærenda hinum boðuðu breytingum skattstjóra. Varðandi framangreindar lánveitingar, sem fyrirhugað væri að færa kæranda, A, til tekna sem laun, fór umboðsmaðurinn fram á að skattframtölum X ehf. yrði breytt og sömu fjárhæðir yrðu gjaldfærðar hjá félaginu og kæmu til lækkunar tekjuskatts þess á umræddum árum. Að því er varðaði sölu hlutabréfanna í X ehf. mótmælti umboðsmaður kærenda því að söluhagnaðurinn yrði hækkaður úr 53.660.491 kr. í 66.474.586 kr. eða um 12.814.095 kr. Óskiljanlegt væri hvernig skattstjóri gæti í reynd hækkað það söluverð, sem fengist hefði fyrir hlutaféð, þ.e. úr 54.160.491 kr. í 66.474.586 kr. Skiljanleg væri hækkun söluverðsins (söluhagnaðarins) um 500.000 kr. og færsla söluhagnaðarins í allt söluverðið, þ.e. 54.160.491 kr., en öðru máli gegndi um ákvörðun söluverðs niður fyrir núll og tilbúning söluverðs út á neikvætt eigið fé eða um þær skuldir sem kærandi greiddi sjálfur með heildarsöluvirði. Fram kom að hið neikvæða eigið fé hefði myndast í einstaklingsrekstri kæranda, A, til ársloka 2001 þegar hann hefði nýtt sér heimild í lögum og breytt rekstrinum í einkahlutafélag. Kærandi, A, hefði ávallt reiknað sér laun. Það neikvæða eigið fé, sem myndast hefði, hefði getað myndast vegna afskrifta eða úttektar úr einstaklingsrekstrinum umfram reiknuð laun. Hið neikvæða eigið fé kæmi fram í skattframtölum og væri fullkomlega eðlilegt. Þegar kærendur hefðu síðan selt alla hluti í félaginu í árslok 2004 fyrir 54.160.491 kr. hefðu þau notað hluta af söluandvirðinu til að greiða upp neikvætt eigið fé félagsins þar sem í kaupsamningi um félagið hefði verið samið um að félagið skyldi afhent skuldlaust. Mætti því líta svo á að kærendur hefðu aðeins fengið 41.846.396 kr. (54.160.491 kr. – 12.314.095 kr.) í sinn vasa af söluverðinu.

Hvað snerti boðaða beitingu álags vísaði umboðsmaður kærenda til þess að hér væru á ferðinni tiltölulega nýjar áherslur skattyfirvalda og hefðu eigendur og stjórnendur félaga ekki aðlagað sig að þessu við gerð reiknings- og skattskila.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2007, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að öðru leyti en því að skattstjóri féll frá beitingu álags. Samkvæmt því færði skattstjóri kæranda, A, til tekna sem laun 3.382.993 kr. í skattframtali árið 2003 og 984.634 kr. í skattframtali árið 2004 vegna óheimilla úttekta í formi lána úr X ehf., auk þess sem skattskyldur söluhagnaður í skattframtali kærenda árið 2005 vegna sölu hlutabréfa í umræddu einkahlutafélagi var hækkaður úr 53.660.491 kr. í 66.474.586 kr. eða um 12.814.095 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2003, 2004 og 2005 í samræmi við þessar breytingar.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði skattstjóri grein fyrir málavöxtum svo og gangi málsins og bréfaskiptum í því. Færði skattstjóri sömu rök fyrir umræddum breytingum og fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 22. september 2006. Hvað snertir umræddar lánveitingar til kæranda, A, frá X ehf. þá rakti skattstjóri sem áður ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 um bann við lánveitingum einkahlutafélags til hluthafa o.fl. og skattalega meðferð slíkra óheimilla lánveitinga sem úttekta, sbr. úrskurðaframkvæmd. Þá gerði skattstjóri grein fyrir skattlagningu slíkra lánveitinga sem launa annars vegar og gjafa hins vegar, sbr. 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ítrekaði skattstjóri að ekki hefði verið um venjulega viðskiptalán að tefla. Þá skipti hvorki máli að reiknaðir hefðu verið vextir af skuldinni né að endurgreiðsla hefði farið fram. Hvað varðaði hækkun skattskylds söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í X ehf. var vísað til skilyrða 56. gr. laga nr. 90/2003 varðandi yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag. Tiltók skattstjóri sem áður að samkvæmt stofnefnahagsreikningi X ehf. hinn 1. janúar 2002 hefði eigið fé félagsins verið neikvætt um 12.314.095 kr., en það verð ákvarðaði stofnverð við sölu á hlutabréfum í félaginu. Í skattskilum kærenda gjaldárið 2005 hefðu 500.000 kr. verið tilgreindar sem stofnverð í stað umræddrar fjárhæðar neikvæðs eigin fjár.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2007, sbr. bréf, dags. 12. júlí 2007, er þess krafist af hálfu umboðsmanns kærenda varðandi umrædda tekjufærslu meintra lánveitinga sem launa hjá kæranda, A, að hún verði felld niður, að því er best verður séð. Þá er þess krafist, sem varakrafa að því er virðist, að umrædd hækkun launa kæranda, A, verði dregin frá tekjum X ehf. í skattskilum félagsins gjaldárin 2003 og 2004 og komi til lækkunar sköttum þess. Hvað snertir umrædda hækkun söluhagnaðar vegna sölu kærenda á hlutabréfum í X ehf., sbr. RSK 3.09, þá er þess krafist að sú ákvörðun verði felld niður, enda fái hún engan veginn staðist.

Að því er snertir umræddar lánveitingar getur umboðsmaður kærenda þess í kærunni að athugunarefni sé „hvort nýr dómur Hæstaréttar í svokölluðu Baugsmáli hafi áhrif til hagsbóta fyrir [kærendur] þannig að skuld þeirra sem uppgreidd er á árinu 2004 eigi ekki að teljast til tekna sem laun eins og skattstjóri úrskurðar“, eins og þar stendur. Mun umboðsmaður kærenda vísa þarna til dóms Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2007 í málinu nr. 181/2006. Að því er varðar sölu hlutabréfanna í X ehf. eru ítrekuð þau rök sem fram komu í andmælabréfi, dags. 30. október 2006. Í kærunni vísar umboðsmaður kærenda til meðfylgjandi afsals kærenda, dags. 27. desember 2004, á öllum hlutum í X ehf. til T hf. og bendir á að samkvæmt afsalinu hafi eingöngu þær eignir og skuldir, sem fram komi í meðfylgjandi efnahagsreikningi einkahlutafélagsins, fylgt með í kaupunum. Í þeim efnahagsreikningi koma fram uppfærðar áunnar aflaheimildir með 12.500.000 kr. með vísan til sérstaks endurmats. Þá vísar umboðsmaðurinn til þess að samkvæmt meðfylgjandi sérstöku uppgjörsblaði, sem tengi umræddan efnahagsreikning við afsalið, sé umsamið verð á aflaheimildum, er fylgt hafi með í kaupunum, 55.305.458 kr., og þær skuldir, sem kaupandi yfirtaki og dragist frá verði aflaheimilda sé álagður tekjuskattur gjaldárið 2005 1.034.267 kr. og kostnaður greiddur af kaupanda 110.700 kr. eða samtals 1.144.967 kr. Samkvæmt afsali sé söluverðið því 54.160.491 kr. Mótmælir umboðsmaður kærenda því að söluhagnaðurinn verði hækkaður úr 53.660.491 kr. í 66.474.586 kr. eða um 12.814.095 kr. Ítrekar umboðsmaður kærenda að óskiljanlegt sé hvernig skattstjóri geti í reynd hækkað söluverðið úr 54.160.491 kr. í 66.474.586 kr. Hækkun söluverðsins (söluhagnaðarins) um 500.000 kr. og færslu söluhagnaðar í allt söluverðið, þ.e. 54.160.491 kr., sé unnt að skilja, en öðru máli gegni um ákvörðun söluverðs niður fyrir núll og tilbúning söluverðs út á neikvætt eigið fé eða um þær skuldir sem kærandi greiddi sjálfur með heildarsöluvirði. Þá gerir umboðsmaður kærenda grein fyrir myndun hins neikvæða eigin fjár með sama hætti og í andmælabréfi, dags. 30. október 2006, og vísast til þess. Þegar kærendur hafi síðan selt alla hluti í félaginu í árslok 2004 fyrir 54.160.491 kr. hafi þau notað hluta af söluandvirðinu til að greiða upp neikvætt eigið félagsins þar sem í kaupsamningi um félagið hafi verið samið um að félaginu fylgdu engar aðrar skuldir en tekjuskattur og venjulegar rekstrarskuldir vegna rekstrar árið 2004, sbr. meðfylgjandi uppgjörsblað og efnahagsreikning pr. 27. desember 2004. Séu þessar skuldir dregnar frá matsverði aflaheimilda, eins og fyrr greini. Megi því líta svo á að kærendur hafi aðeins fengið 41.846.396 kr. (54.160.491 kr. – 12.314.095 kr.) í sinn vasa af söluverðinu.

IV.

Með bréfi, dags. 24. ágúst 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

V.

Ágreiningsefni máls þessa er tvíþætt. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2007, að færa kæranda, A, til tekna sem laun 3.382.993 kr. í skattframtali árið 2003 og 984.634 kr. í skattframtali árið 2004 samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, á þeim grundvelli að virða bæri lánveitingar X ehf. til kæranda, A, sem óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins (dulinn arð), en einkahlutafélag þetta var á umræddum árum alfarið í eigu kæranda, A. Í öðru lagi stendur ágreiningur um þá ákvörðun skattstjóra að hækka skattskyldan söluhagnað vegna sölu kærenda á öllum hlutabréfum í X ehf. í reit 164 í skattframtali árið 2005 úr 53.660.491 kr. í 66.474.586 kr. eða um 12.814.095 kr. er leiddi til hækkunar stofns til fjármagnstekjuskatts um sömu fjárhæð eða úr 55.244.941 kr. í 68.059.036 kr. Hvað þetta sakarefni varðar byggði skattstjóri á því að samkvæmt 56. gr. laga nr. 90/2003 stæðist ekki að telja 500.000 kr. sem stofnverð hlutabréfanna í X ehf. við sölu þeirra fyrir 54.160.491 kr. til T hf., heldur bæri að miða við stöðu eigin fjár við yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda, A, yfir í einkahlutafélag hinn 1. janúar 2002, er hefði verið neikvæð um 12.314.095 kr.

Af kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2007, verður ráðið að þess sé krafist að umræddar tekjufærslur meintra óheimilla úttekta úr X ehf. verði felldar niður, en til vara að umræddar hækkanir launatekna kæranda, A, verði dregnar frá tekjum X ehf. í skattskilum félagsins gjaldárin 2003 og 2004 og komi til lækkunar sköttum þess. Varðandi fyrrgreinda hækkun skattskylds söluhagnaðar vegna sölu kærenda á hlutabréfum í X ehf., sbr. RSK 3.09, þá er þess krafist að sú ákvörðun verði felld niður. Víkur fyrst að fyrstnefnda ágreiningsefninu.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var jafnframt bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt og verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Framangreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001.

Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Með bréfi sínu til kæranda, A, dags. 30. maí 2006, spurðist skattstjóri fyrir um umræddar lánveitingar frá X ehf. og skyldi upplýst hvort viðskipti hefðu búið að baki einstakri lánveitingu og hver vaxta- og endurgreiðslukjör hefðu verið. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 8. júní 2006, kom fram að ástæða lánveitinganna hefði verið mikil fjárþörf kæranda, A, á árunum 2002 og 2003. Þá var gerð grein fyrir ráðgerðri endurgreiðslu fyrir árslok 2004 og hugmyndum um vaxtareikning. Þá var vísað til endurgreiðsluskyldu samkvæmt 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og að hagur einkahlutafélagsins hefði ekki skerst vegna umræddra ráðstafana. Ennfremur var því borið við að kærandi, A, hefði ávallt reiknað sér endurgjald vegna starfa í þágu félagsins. Hvorki í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 30. október 2006, né kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2007, sbr. og innlegg með bréfi, dags. 12. júlí 2007, kemur neitt frekar fram um umræddar lánveitingar og því raunar aðeins velt upp í kærunni hvort dómur í svonefndu „Baugsmáli“ kynni að hafa fordæmisgildi.

Samkvæmt framasögðu má því ljóst vera að umræddar greiðslur X ehf. til kæranda, A, á árunum 2002 og 2003 voru ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Með vísan til þess og samkvæmt því sem að framan greinir verður að telja að hinar umdeildu greiðslur X ehf. til kæranda að fjárhæð 3.382.993 kr. árið 2002 og að fjárhæð 984.634 kr. árið 2003 teljist að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Kærandi var á þessum tíma eigandi alls hlutafjár í félaginu og fyrirsvarsmaður félagsins. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því, og er því raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda. Kærandi var starfsmaður X ehf. á árunum 2002 og 2003. Samkvæmt framansögðu ber að telja kæranda greiðslurnar til tekna sem laun í skattframtölum hans árin 2003 og 2004, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að skýra ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna til samræmis og með hliðsjón af 2. mgr. 11. gr. sömu laga þannig að skattleggja beri óheimila lánveitingu hlutafélags eða einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt er starfsmaður félagsins, sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, svo sem skattstjóri hefur miðað við. Vegna sjónarmiða í svarbréfi, dags. 8. júní 2006, skal tekið fram að reiknað endurgjald kæranda getur ekki skipt neinu máli í þessu sambandi. Þá er rétt að taka fram vegna þeirrar áherslu, sem umboðsmaður kærenda hefur lagt á endurgreiðslu lánsins á árinu 2004, að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírætt að endurgreiðslur slíkra lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Þá verður ekki talið að greindur dómur Hæstaréttar Íslands hafi neina þýðingu við úrlausn þessa máls, enda sakarefni í þeim dómi allt annars eðlis.

Samkvæmt framansögðu verður að hafna aðakröfu kærenda varðandi þetta kæruatriði. Varakrafan varðar færslu umræddra fjárhæða, sem virtar eru sem launatekjur kæranda, A, til gjalda í skattskilum X ehf. Ekki liggur fyrir nein sú ákvörðun í máli einkahlutafélagsins sem kæranleg er til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og ber því að vísa varakröfunni frá yfirskattanefnd. Kærendum til leiðbeiningar skal tekið fram að með 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisskattstjóra veitt heimild til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum. Hliðstæða heimild hefur yfirskattanefnd ekki að lögum. Víkur þá að hinu síðara kæruefni sem er greind hækkun skattstjóra á fjárhæð skattskylds söluhagnaðar hlutabréfa í skattframtali kærenda árið 2005.

Með 27. gr. laga nr. 133/2001 var gerð sú breyting á lögum nr. 75/1981 að með nýrri lagagrein, er varð 57. gr. C, voru tekin upp ákvæði um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag, sbr. nú samhljóða ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið er mælt svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli yfirfærslan ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið, enda séu tilgreind skilyrði uppfyllt. Eru þau skilyrði tíunduð í lagagreininni. Í fyrsta lagi er áskilið að eigandi rekstrarins skuli bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 1. gr. laganna. Í öðru lagi er þess krafist að það félag, sem tekur við rekstrinum, skuli vera skráð hér á landi og bera ótakmarkaða skattskyldu, sbr. 2. gr. laganna. Í þriðja lagi er kveðið svo á um að við yfirfærsluna skuli eigandi rekstrarins eingöngu fá hluti í félaginu sem gagngjald fyrir yfirfærðar eignir og skuldir rekstrarins. Í fjórða lagi er áskilið að tilkynningu til hlutafélagaskrár um stofnun félagsins skuli, auk þeirra upplýsinga sem krafist er samkvæmt lögum um einkahlutafélög, fylgja efnahagsreikningur einstaklings¬rekstrarins sem jafnframt skal vera stofnefnahagsreikningur einkahlutafélagsins. Efnahagsreikninginn skal miða við 31. desember og má hann ekki vera eldri en fjögurra mánaða við stofnun einkahlutafélagsins og skal hann vera endurskoðaður af endurskoðanda og áritaður án fyrirvara. Jafnframt skal endurskoðandi staðfesta að hagur fyrirtækisins hafi ekki rýrnað vegna úttektar eiganda frá þeim tíma sem yfirfærslan skal miðuð við og fram að stofnun félagsins. Tekið er fram að í skattalegu tilliti teljist einkahlutafélagið yfirtaka rekstur og efnahag frá dagsetningu efnahagsreiknings. Þá kemur fram að stofnefnahagsreikningur ásamt yfirlýsingu um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag skuli ennfremur fylgja fyrsta skattframtali félagsins. Í 2. mgr. umræddrar lagagreinar er tekið fram að við yfirfærsluna skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þar með talið eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. uppfyllt. Þó beri sá, sem stundaði reksturinn, ótakmarkaða ábyrgð á greiðslu þeirra opinberu gjalda sem varða reksturinn fyrir yfirfærslu hans. Eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði. Stofnverð gagngjalds hluta í einkahlutafélaginu, sbr. c-lið 1. mgr., ákvarðist jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi sem stofnefnahagsreikningur miðast við. Rétt er að taka fram að í meðförum Alþingis voru gerðar nokkrar breytingar á 27. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 133/2001, eins og greinin hljóðaði upphaflega, sbr. breytingartillögur og nefndarálit meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar (þingskjöl nr. 461 og 462 á 127. löggjafarþingi 2001-2002), en ekki verður séð að þær breytingar hafi þá þýðingu við lögskýringu við úrlausn málsins að ástæða sé til að rekja þær frekar.

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, bæði almennum athugasemdum og sérstökum athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins, er vikið að tilganginum með lögtöku síðastgreinds ákvæðis. Þar kemur m.a. fram að markmiðið með lagabreytingunni sé að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar komi. Tekið er fram í almennum athugasemdum að með vísan til ákvæða skattalaga um sameiningar og skiptingar félaga þyki „eðlilegt að einstaklingum sem stundað hafa rekstur í eigin nafni verði heimilt að umbreyta rekstrarforminu og færa reksturinn yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu verði stofnað enda er í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreyting á rekstrarformi“, eins og þar segir. Eftirfarandi er tekið er fram bæði í hinum almennu athugasemdum og athugasemdum við 27. gr. frumvarpsins: „Eignir og skuldir skulu yfirfærast á bókfærðu verði. Kaupverð hluta í einkahlutafélaginu ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í einstaklingsrekstrinum við yfirfærsluna.“

Með reglugerð nr. 223, 24. mars 2003, um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag, sbr. 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum, voru nánari ákvæði sett um þetta efni. Í 1. gr. reglugerðarinnar er tekið fram að einstaklingi í atvinnurekstri sé heimilt að yfirfæra rekstur sinn yfir í einkahlutafélag, sbr. lög um einkahlutafélög, og skuli yfirfærslan sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið, enda sé skilyrðum reglugerðarinnar fullnægt. Í 2. gr. reglugerðarinnar er mælt svo fyrir að einkahlutafélag á grundvelli 57. gr. C verði ekki stofnað, sbr. 1. gr. laga um einkahlutafélög, án framlagðs lágmarks hlutafjár sem skal vera fólgið í verðmæti eigin fjár sem yfirfærist frá einstaklingsrekstrinum samkvæmt efnahagsreikningi þess samkvæmt 4. gr., sbr. þó 7. gr. Í 3., 4. og 5. gr. reglugerðarinnar eru endurtekin skilyrði þau sem sett eru í a-, b-, c- og d-liðum 1. mgr. 57. gr. C laga nr. 75/1981, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, sbr. nú 56. gr. laga nr. 90/2003. Í 6. gr. reglugerðarinnar er mælt svo fyrir að við yfirfærsluna skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt uppfyllt. Í 7. gr. reglugerðarinnar er kveðið svo á um að eignir og skuldir einstaklingsrekstrarins skuli yfirfærast á bókfærðu verði. Þá er tekið fram að hafi eignir einstaklingsrekstrarins verið endurmetnar við stofnun einkahlutafélagsins með fullnægjandi hætti að mati hlutafélagaskrár, sbr. II. kafla laga um einkahlutafélög, og endurmatið fært í samræmi við lög um ársreikninga, skuli endurmatshækkun hvorki skattlögð í einstaklingsrekstrinum né hjá félaginu. Stofnverð þessara eigna og eftirstöðvar fyrningarverðs telst, þrátt fyrir endurmat þeirra, hið sama hjá einkahlutafélaginu og það var í einstaklingsrekstrinum, sbr. 6. gr. Í 8. gr. reglugerðarinnar kemur fram að stofnverð gagngjalds hluta í einkahlutafélaginu, sbr. 2. gr., ákvarðist jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi einstaklingsrekstrarins að teknu tilliti til aukafyrninga. Selji einstaklingur hluti, sem hann fékk við yfirfærslu samkvæmt reglugerðinni, telst stofnverð þeirra við ákvörðun söluhagnaðar vera jafnt skattalegu bókfærðu eigin fé samkvæmt efnahagsreikningi einstaklingsrekstrarins. Í 9. gr. reglugerðarinnar er kveðið á um gildistöku hennar og tekið fram að hún öðlist þegar gildi og komi til framkvæmda við álagningu á árinu 2003 vegna rekstrarársins 2002.

Af úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2007, verður ekki annað ráðið, hvað sem líður deiluefni málsins, en að hann hafi litið svo á að umræddar lagareglur um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag hafi átt við í tilviki kæranda, A, enda vísar hann til viðkomandi lagaákvæðis, sbr. 56. gr. laga nr. 90/2003, áður 57. gr. C laga nr. 75/1981, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001. Verður því gengið út frá því að ekki sé ágreiningur um þetta. Hin umdeilda hækkun skattstjóra á tilfærðum skattskyldum hagnaði af sölu kærenda á hlutabréfum í X ehf. til T hf. byggðist í raun á lokamálslið 2. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt er svo fyrir að stofnverð gagngjalds í einkahlutafélaginu ákvarðist jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi sem stofnefnahagsreikningur miðast við. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt stofnefnahagsreikningi X ehf. pr. 1. janúar 2002 hefði eigið fé félagsins verið neikvætt um 12.314.095 kr., en það verð ákvarðaði stofnverð við sölu kærenda á hlutabréfunum til T hf. Samkvæmt rekstrarskýrslu (RSK 4.11) vegna einstaklingsrekstrar kæranda, A, fyrir rekstrarárið 2001, er fylgdi skattframtali árið 2002, var eigið fé neikvætt um 12.314.095 kr. í árslok 2001, sbr. reit 7000 í rekstrarskýrslunni. Sama niðurstaða er í stofnefnahagsreikningi X ehf., enda er gætt ákvæða d-liðar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áskilnað ákvæðisins um að efnahagsreikningur einstaklingsrekstrarins skuli jafnframt vera stofnefnahagsreikningur einkahlutafélagsins.

Samkvæmt fyrirliggjandi tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 29. apríl 2002, sem móttekin var hinn 12. júní 2002, stofnaði kærandi, A, einkahlutafélagið X ehf., sbr. stofnsamning, fundargerð stofnfundar og félagssamþykktir, dags. 29. apríl 2002. Tilgangur félagsins er útgerð og annar skyldur rekstur, rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Hlutafé félagsins er tilgreint 500.000 kr. og tekið fram, sbr. stofnsamning og tilkynningu, að allt hlutaféð sé greitt. Í áritun endurskoðanda á stofnefnahagsreikning kemur fram að stofnefnahagsreikningurinn hafi verið endurskoðaður í samræmi við ákvæði 27. gr. laga nr. 133/2001, en félagið hafi verið stofnað til að yfirtaka rekstur kæranda, A. Þá kemur fram að endurskoðunin hafi falist í því að ganga úr skugga um það að stofnefnahagsreikningurinn væri í samræmi við efnahagsreikning einstaklingsrekstrarins, eins og hann hefði verið í árslok 2001 að því er varðaði eignir, skuldir og heildarfjárhæð eigin fjár. Þá hefði tilvist og mat þeirra eigna og skulda, sem stofnefnahagsreikningurinn hefði að geyma, verið kannað. Ennfremur kom fram að þær eignir og skuldir, sem tilgreindar væru í efnahagsreikningnum, hefðu verið til staðar í byrjun árs 2002 og þær metnar samkvæmt viðurkenndum reikningsskilaaðferðum. Þá hefði ekkert komið fram sem benti til þess að eigið fé samkvæmt efnahagsreikningi hefði rýrnað vegna úttekta frá árslokum 2001 til dagsetningar áritunarinnar. Einnig var tekið fram að þrátt fyrir neikvæða eiginfjárstöðu yrði ekki talið að verðmæti þeirra eigna sem yfirfærðust við breytinguna væri minna en næmi verðmæti hlutafjárins eftir að tekið hefði verið tillit til yfirfærðra skulda. Samkvæmt skýrslu um mat á verðmæti samkvæmt 5. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem endurskoðandi staðfesti, kom fram að framlögð verðmæti til einkahlutafélagsins í formi veiðiheimilda svöruðu a.m.k. til hlutfjár að nafnverði 500.000 kr. Gerð var grein fyrir þeim verðmætum sem stofnendur legðu fram umfram þær eignir sem fram kæmu í stofnefnahagsreikningi pr. 1. janúar 2002, þ.e. tilgreindum veiðiheimildum, og að það væri álit stofnenda að framseldar veiðiheimildir til einkahlutafélagsins svöruðu a.m.k. til nafnverðs hlutafjárins. Áætla mætti verðmæti veiðiheimildanna um 35 milljónir króna að markaðsvirði. Þess er að geta að í skattframtali X ehf. árið 2003 eru færðar til eignar óefnislegar eignir í reit 5010 með 12.500.000 kr. sem síðan er fært út í reit 7040. Í efnahagsreikningi X ehf. pr. 27. desember 2004, sem fylgdi kæru, kemur fram að þarna sé um að ræða sérstakt endurmat vegna aflaheimilda.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að yfirfærsla einstaklingsrekstrar kæranda, A, hafi farið fram á stofndegi X ehf. hinn 29. apríl 2002. Var fyrrgreindur stofnefnahagsreikningur einkahlutafélagsins pr. 1. janúar 2002 samsvarandi efnahagsreikningi einstaklingsrekstrar kæranda, A, pr. 31. desember 2001, eins og fram er komið, sbr. áskilnað 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið seldu kærendur T hf. allt hlutaféð í X ehf. með afsali, dags. 27. desember 2004, og nam söluverð 54.160.491 kr. Við yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda, A, tók X ehf. við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, sbr. 2. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003, og skyldu eignir og skuldir yfirfærast á bókfærðu verði, sbr. lagaákvæði þetta. Í málinu reynir síðan sérstaklega á það hvernig ákvarða ber stofnverð gagngjalds hluta kæranda í X ehf., en í samræmi við c-lið 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 fékk kærandi, A, eingöngu hluti í X ehf. sem gagngjald fyrir yfirfærðar eignir og skuldir einstaklingsrekstrarins. Í lokamálslið 2. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 er sérstaklega tekið á þessu þar sem svo er mælt fyrir að stofnverð gagngjalds hluta í einkahlutafélaginu skuli ákvarða jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi sem stofnefnahagsreikningur miðast við. Í málinu reynir á það hvernig ákvarða beri stofnverðið í þessu sambandi, hvort miða skuli við hina neikvæðu stöðu eigin fjár 12.314.095 kr., eins og skattstjóri hefur gert, eða taka mið af nafnverði hlutafjárins 500.000 kr., eins og kærendur hafa gert við uppgjör á söluhagnaði.

Eins og fram er komið var meginmarkmið greinds lagaákvæðis um yfirfærslu á einstaklingsrekstri yfir í einkahlutafélag að greiða fyrir breytingu á rekstrarformi án þess að til skattlagningar kæmi. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, er slík ráðstöfun, sem hér um ræðir, nefnd „umbreyting á rekstrarformi“. Í athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins, er varð 27. gr. laga nr. 133/2001, er sérstaklega tekið fram að með slíkum breytingum, sem hér um ræðir, „frestast skattlagning þess hagnaðar sem myndast við yfirfærsluna þar til hlutir eiganda einkahlutafélagsins, sem hann fékk sem gagngjald fyrir rekstur sinn, verða seldir“. Ber að hafa þetta meginmarkið í huga við túlkun 57. gr. C laga nr. 75/1981, sbr. 27. gr. laga nr. 133/2001, sbr. nú 56. gr. laga nr. 90/2003. Þá ber við úrlausn málsins að hafa í huga þá ófrávíkjanlegu meginreglu að við yfirfærsluna skuli einkahlutafélagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins og eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði.

Samkvæmt skýlausum ákvæðum lokamálsliðar 2. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 skal stofnverð gagngjalds hluta í einkahlutafélaginu, sbr. c-lið 1. mgr., ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í efnahagsreikningi sem stofnefnahagsreikningur miðast við. Fyrir liggur að bókfært eigin fé í umræddum efnahagsreikningi var neikvætt um 12.314.095 kr. hvað sem líður verðmæti óbókfærðra óefnislegra eigna, í þessu tilviki áunninna veiðiheimilda. Samkvæmt þessu hefur efnahagsreikningur pr. 27. desember 2004, þegar salan fór fram, enga þýðingu, en til þess efnahagsreiknings hefur verið vísað af hálfu umboðsmanns kærenda. Rétt er að taka fram vegna meðferðar áunninna veiðiheimilda í reikningsskilum að reikningsskilanefnd Félags löggiltra endurskoðenda gaf álit hinn 26. ágúst 1991 um „bókun kvóta í reikningsskilum“. Í 1. tölul. álitsins segir svo: „Áunninn kvóta skipa, sem úthlutað er á skip af Sjávarútvegsráðuneytinu, skal ekki eignfæra.“ Telja verður að álit þetta upplýsi um góða reikningsskilavenju, sbr. þýðingu slíkrar venju í H 1993:2061. Þá skal bent á að samkvæmt 15. gr. þágildandi laga nr. 144/1994, um ársreikninga, sbr. nú 16. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skal því aðeins telja óefnisleg réttindi til eignar ef þeirra er aflað gegn greiðslu. Hið sama kemur fram í 26. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Vegna stöðu þess einstaklingsrekstrar, sem hér um ræðir, við yfirfærslu hans í einkahlutafélag samkvæmt 56. gr. laga nr. 90/2003 og áskilnaðar 2. mgr. lagagreinarinnar um að eignir og skuldir skyldu yfirfærast á bókfærðu verði, sem í raun var gætt, verður naumast séð að stofnun einkahlutafélagsins hafi staðist við umræddar aðstæður, hvað sem leið hugsanlegu verðmæti óbókfærðra eigna sem gengu til einkahlutafélagsins við yfirtökuna. Þrátt fyrir þetta hefur skattstjóri byggt á því að lögmæt yfirfærsla samkvæmt 56. gr. laga nr. 90/2003 hafi farið fram, eins og áður greinir, og verður að taka mið af því við úrlausn málsins. Að því athuguðu og með vísan til fortakslauss ákvæðis lokamálsliðar 2. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 verður að fallast á niðurstöðu skattstjóra varðandi ákvörðun fjárhæðar umrædds söluhagnaðar. Samkvæmt því er kröfu kærenda hafnað varðandi þetta kæruatriði. Vegna málatilbúnaðar umboðsmanns kærenda skal tekið fram að ekki þykja efni til að hrófla við söluverði því sem tiltekið er í umræddu afsali og byggt á í skattskilum kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kærenda er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.