Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 27. október 2008, tilkynnti skattstjóri kæranda á grundvelli 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að tilteknar breytingar hefðu verið gerðar á skattframtali félagsins árið 2008. Skattframtalið hefði borist hinn 15. september 2008 og ársreikningur félagsins fyrir árið 2007 hinn 17. september 2008. Skattstjóri vísaði til þess að í reit 4382 í skattframtalinu væri tilgreind millifærsla að fjárhæð 6.029.232 kr. vegna samsköttunar kæranda og F ehf. Tók skattstjóri fram að engin umsókn um samsköttun félaganna hefði borist skattstjóra, en í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að umsókn um samsköttun skyldi beint til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem móðurfélag væri eigi síðar en 30 dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað væri eftir að yrði samskattað. Það hefði ekki verið gert. Í þessu sambandi rakti skattstjóri framtalsfrest lögaðila framtalsárið 2008 og benti á að samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 71, 9. janúar 2008, um fresti til að skila framtölum og um form framtala vegna álagningar opinberra gjalda á árinu 2008 á tekjur ársins 2007, sem birst hefði í B-deild Stjórnartíðinda, skyldi framtölum framtalsskyldra lögaðila skilað eigi síðar en 31. maí 2008. Þá hefði ríkisskattstjóri sett árið 2008 sérstakar reglur og skilmála fyrir lengdum framtalsfrestum til handa þeim sem hefðu atvinnu af framtalsgerð, þ.e. umfram almenna skilafresti samkvæmt greindri auglýsingu, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 16. janúar 2008. Gerði skattstjóri grein fyrir þeim reglum þar sem m.a. kom fram að framtalsskilafrestur lögaðila gat verið allt til 10. september 2008, enda væru nánar tilgreindir skilmálar ríkisskattstjóra samkvæmt reglunum haldnir. Samkvæmt þessu væri ljóst að kærandi hefði ekki heimild til samsköttunar með F ehf. Umrædd millifærsla að fjárhæð 6.029.232 kr. væri því felld niður og af því leiddi að fjárhæð yfirfæranlegs taps til næsta árs hækkaði úr 14.031.667 kr. í 20.060.899 kr.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. nóvember 2008, var fyrrgreindri breytingu, sem tilkynnt var í bréfi skattstjóra, dags. 27. október 2008, mótmælt. Fram kom að ársreikningar kæranda og F ehf. hefðu verið tilbúnir 26. og 29. febrúar 2008. Í framhaldi af því hefði skattstjóra verið send umsókn um samsköttun félaganna með bréfi, dags. 3. mars 2008, í samræmi við 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Tilvitnað bréf, dags. 3. mars 2008, sem fylgdi kæru kæranda, dags. 4. nóvember 2008, í ljósriti er stílað á skattstjóra Reykjanesumdæmis og sagt varða kæranda og F ehf. Segir þar að í samræmi við 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 sé sótt um samsköttun félaganna við álagningu gjaldárið 2008. Tekið er fram að F ehf. sé 100% dótturfélag kæranda. Samkvæmt áritun skattstjóra um móttöku á bréfinu var það móttekið hinn 5. nóvember 2008.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 15. janúar 2009, og hafnaði henni. Rakti skattstjóri efni kærunnar og tók fram sem áður að samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 skyldi umsókn um samsköttun beint til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem móðurfélag væri eigi síðar en 30 dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað væri eftir að yrði samskattað. Þá gerði skattstjóri grein fyrir framtalsfrestum lögaðila með sama hætti og í tilkynningu sinni, dags. 27. október 2008. Tók hann fram að skattframtal kæranda árið 2008 hefði ekki borist fyrr en 15. september 2008 og ársreikningur félagsins fyrir árið 2007 17. sama mánaðar, eftir að sérstakur viðbótarskilafrestur hefði verið liðinn og þrátt fyrir að ársreikningar kæranda og F ehf. hefðu verið tilbúnir í febrúar 2008, eins og upplýst væri í kæru. Þá sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Þá liggur ekki fyrir beiðni sem send var innan tilskilinna tímamarka, um heimild til samsköttunar fyrir félögin. Í tilefni af kæru félagsins hefur verið gerð sérstök athugun á því hvort umrædd beiðni hafi borist skattstjóra. Engin slík beiðni hefur borist utan þess afrits sem fylgdi kærunni. Þar sem umsókn um heimild til samsköttunar var ekki lögð inn innan greindra tímamarka er kærunni hafnað.“

II.

Með kæru, dags. 5. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 15. janúar 2009, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að ákvörðun skattstjóra samkvæmt tilkynningu, dags. 27. október 2008, sem hann staðfesti með kæruúrskurði, dags. 15. janúar 2009, verði hnekkt og skattframtal kæranda árið 2008 verði látið standa óhaggað, enda séu öll skilyrði fyrir samsköttun félaganna uppfyllt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. mars 2009. Þar kemur fram að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 35.000 kr. vegna tveggja klukkustunda vinnu við málið.

Kærunni fylgdi ljósrit af kæru í máli F ehf., dags. 5. febrúar 2009, til yfirskattanefndar. Verður að líta svo á að sú kæra sé lögð fram sem rökstuðningur í máli kæranda. Í þeirri kæru kemur fram að F ehf. sé 100% dótturfélag kæranda. Með bréfi til skattstjóra, dags. 3. mars 2008, hafi verið óskað eftir samsköttun félaganna í samræmi við 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri hafi hafnað samsköttuninni með tilkynningu sinni, dags. 27. október 2008, á þeim forsendum að engin umsókn um samsköttun hefði borist. Þá hafi skattstjóri í löngu máli fjallað um framtalsfresti lögaðila sem ekki verði séð að komi málinu við að öðru leyti en því að umsókn um samsköttun skuli berast til skattstjóra eigi síðar en 30 dögum fyrir lok framtalsfrests. Engin skilyrði séu þannig í lagagreininni að skattframtölum þeirra, sem skuli samskattast, skuli skilað innan lögbundins framtalsfrests, einungis að beiðni um slíkt skuli berast skattstjóra 30 dögum fyrir lok framtalsfrests. Svo sem altítt sé séu skattframtöl unnin síðar á árinu þótt ársreikningur liggi fyrir á fyrri hluta árs. Skattframtal F ehf. árið 2008 hafi borist skattstjóra hinn 12. ágúst 2008, enda hefði það ekki verið unnið fyrr, og ársreikningur hefði verið sendur hinn 5. september 2008. Það breyti því ekki að ársreikningurinn hafi verið tilbúinn hinn 26. febrúar 2008. Með bréfi, dagsettu og póstlögðu hinn 3. mars 2008, hafi verið óskað eftir samsköttun félaganna í samræmi við 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Í lagaákvæðinu sé hvergi vikið að því með hvaða hætti beiðni um samsköttun skuli beint til skattstjóra, en ætla megi að það skuli gert bréflega. Þá komi ekki fram í lagaákvæðinu að beiðni skuli beint til skattstjóra með formlegum hætti, svo sem í ábyrgðarpósti, móttökustimpli skattstjóra á slíka beiðni, með tölvupósti eða öðrum sannanlegum hætti. Það sé því ótæk niðurstaða að félagið eigi að líða fyrir það að beiðni þess, sem send hafi verið hinn 3. mars 2008, hafi ekki borist skattstjóra. Sé ekki öðrum skýringum til að dreifa en að bréfið hafi misfarist.

III.

Með bréfi, dags. 3. apríl 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess að úrskurði skattstjóra verði hnekkt. Byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína á því að kærandi og dótturfélag þess uppfylli öll skilyrði samsköttunar og umsókn um samsköttun hafi verið send 3. mars 2008.

Fallast má á með umboðsmanni kæranda að ekki sé vikið að því með hvaða hætti beiðni um samsköttun skuli beint til skattstjóra í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þrátt fyrir að ekki sé að dreifa slíkri reglu þá liggur rökbundin nauðsyn fyrir því að umsókn verði að berast skattstjóra. Þykir kærandi þurfa að bera hallann af því ef umsókn hefur ekki sannanlega borist skattstjóra innan tilskilins frests, sbr. 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt úrskurði skattstjóra, dags. 15. janúar 2009, barst umsókn um samsköttun, dags. 3. mars 2008, ekki fyrr en með kæru umboðsmanns, dags. 4. nóvember 2008, sem fylgiskjal. Umboðsmaður kæranda þykir ekki hafa sýnt fram á að framangreind umsókn hafi borist með sannanlegum fyrr en 5. nóvember 2008 með kæru, dags. 4. nóvember 2008, þrátt fyrir staðhæfingar um annað.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar umboðsmaðurinn fyrri kröfur og rökstuðning um að öllum skilyrðum samsköttunar hafi verið fullnægt í málinu og þ.m.t. þeim að umsókn um samsköttun hafi verið send skattstjóra á réttum tíma. Tekur umboðsmaðurinn fram að umstangslítið hefði verið fyrir skattstjóra og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti og meðalhófsreglu að afla sér upplýsinga fyrir álagningu opinberra gjalda varðandi beiðni um samsköttun. Hafi auk þess verið sérstakt tilefni fyrir skattstjóra að gera það miðað við framtalsskil kæranda. Þá hafi afrit af umsókninni fylgt kæru til skattstjóra.

IV.

Ágreiningsefni máls þessa lýtur að samsköttun kæranda og dótturfélags þess, F ehf., gjaldárið 2008. Í skattframtali kæranda árið 2008, sem barst skattstjóra hinn 15. september 2008, var gert ráð fyrir samsköttun félaganna. Í reit 4382, skattaleg leiðrétting vegna samsköttunar, voru færðar hreinar tekjur F ehf. að fjárhæð 6.029.232 kr. Að teknu tilliti til þess reiknuðust hreinar tekjur í reit 4450 8.342.651 kr. og yfirfæranlegt tap til næsta árs í reit 4990 14.031.667 kr. Ágreiningsefnið í málinu er eingöngu hvort umsókn kæranda um samsköttun hafi borist skattstjóra innan lögboðins frests samkvæmt 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að öðru leyti verður ekki annað séð en að óumdeilt sé að skilyrði samsköttunar hafi verið til staðar samkvæmt 1. mgr. umræddrar lagagreinar. Skattstjóri taldi að umsókn hefði ekki borist innan tilskilinna tímamarka, enda hefði engin beiðni borist að undanskildu afriti bréfs, dags. 3. mars 2008, sem fylgt hefði kæru til skattstjóra, dags. 4. nóvember 2008. Af hálfu kæranda virðist annars vegar á því byggt að umrætt bréf hljóti að hafa misfarist og hins vegar að engin áskilnaður sé í lögum um form slíkrar umsóknar sem hér um ræðir. Sé ótæk niðurstaða að það komi kæranda í koll að umrætt bréf hafi ekki borist svo sem nánar greinir.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. síðastgreindrar lagagreinar getur skattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Skilyrði samsköttunar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Jafnframt hafi öll hlutafélögin sama reikningsár og eignarhald hafi varað allt reikningsárið, nema þegar um nýstofnuð dótturfélög er að ræða eða slit á dótturfélagi. Samsköttun skal að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Í 2. mgr. 55. gr. segir að umsókn um samsköttun skuli beint til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem móðurfélag er heimilisfast eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Í 3. mgr. 55. gr. segir að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið en öll hlutafélögin bera sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé skattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt og eignarskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi. Þó er heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem varð til fyrir samsköttun ef skilyrði 1. mgr. eru til staðar við gildistöku laga nr. 154/1998 og ef uppfyllt eru öll skilyrði 54. gr. laganna um sameiningu félaga.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848). Í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins, er varð 8. gr. laga nr. 154/1998, kom m.a. fram að gert væri ráð fyrir því að draga mætti tap sem yrði á rekstri eins eða fleiri félaga í samsköttun frá hagnaði hinna áður en tekjuskattur væri reiknaður. Einnig væri gert ráð fyrir að yfirfæranlegt tap af rekstri hlutafélags sem stafaði af rekstri fyrir samsköttun mætti einungis nýta hjá því félagi sem myndaði tapið. Væri það gert til að koma í veg fyrir misnotkun á samsköttunarreglunni þannig að móðurfélag keypti annað dótturfélag með miklu uppsöfnuðu tapi og sækti um samsköttun og byggi þannig til rétt til frádráttar á eigin hagnaði með því að draga frá honum tap dótturfélagsins frá fyrri árum. Þó yrði heimilt að nýta yfirfæranlegt tap sem myndaðist fyrir samsköttun milli móður- og dótturfélags ef uppfyllt væru öll skilyrði 57. gr. A um sameiningu félaga og skilyrði til samsköttunar væru til staðar við gildistöku laganna. Í greindum athugasemdunum er sérstaklega vikið að 2. mgr. 6. gr. frumvarpsins, sem er samhljóða 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, og segir þar svo:

„Í 2. mgr. er gert ráð fyrir að sá sem óskar eftir samsköttun skuli beina umsókn sinni til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem hann er heimilisfastur. Lagt er til að umsóknir berist skattyfirvöldum í síðasta lagi þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests viðkomandi gjaldárs. Tímamörk þau sem lögð eru til grundvallar taka mið af því að skattyfirvöld hafi nægan tíma til að meta hvort öll skilyrði samsköttunar séu uppfyllt svo að fallast megi á hana. Berist umsókn eftir að fresturinn er liðinn verður ekki fallist á hana.“

Samkvæmt 2. mgr. 93. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi hvers árs ákveða fresti skattaðila til að skila skattframtali, sbr. 90. gr. laganna, og þeim gögnum sem um ræðir í 92. gr. þeirra. Heimilt er að breyta þeim frestum ef nauðsyn krefur. Með auglýsingu nr. 71, 9. janúar 2008, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, setti ríkisskattstjóri reglur samkvæmt þessu um fresti til að skila framtölum. Í 2. gr. auglýsingarinnar er mælt svo fyrir að framtölum framtalsskyldra lögaðila skuli skilað til skattstjóra eigi síðar en 31. maí 2008. Þá er þess að geta að ríkisskattstjóri setti árið 2008 sérstakar reglur og skilmála fyrir lengdum framtalsfrestum til handa þeim sem atvinnu hafa af framtalsgerð, þ.e. umfram almenna framtalsskilafresti samkvæmt greindri auglýsingu, en reglur þessar voru birtar á upplýsingavef ríkisskattstjóra (www.rsk.is). Samkvæmt þeim reglum gat framtalsskilafrestur lögaðila verið allt til 10. september 2008, enda væru nánar tilgreindir skilmálar ríkisskattstjóra samkvæmt reglunum haldnir.

Eins og fram er komið barst skattframtal kæranda árið 2008 ekki fyrr en hinn 15. september 2008 eða skömmu eftir að lengstum mögulegum framtalsfresti lögaðila lauk. Engu að síður verður ekki annað séð en að skattstjóri hafi farið með skattframtalið, eins og það hefði borist í tæka tíð. Í tilkynningu sinni, dags. 27. október 2008, gekk skattstjóri út frá því að engin formleg umsókn um samsköttun lægi fyrir frá kæranda svo sem áskilið væri í 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Á þeim grundvelli og þar sem ekki varð úr því bætt vegna tímamarka 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, miðað við skiladag skattframtalsins, sem bar með sér samsköttun, verður að telja að skattstjóri hafi talið skilyrði til að fara með breytinguna eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Kæru kæranda, dags. 4. nóvember 2008, sem barst degi síðar, fylgdi umrædd umsókn um samsköttun kæranda og F ehf., dags. 3. mars 2008, sem móttökustimpluð er sama dag og kæran eða hinn 5. nóvember 2008. Í kæruúrskurði sínum, dags. 15. janúar 2009, ítrekaði skattstjóri að engin beiðni hefði borist utan greinds ljósrits bréfs, dags. 3. mars 2008, sem fylgt hefði kæru. Vísaði skattstjóri til þess að athugað hefði verið sérstaklega hvort beiðni um samsköttun hefði borist.

Samkvæmt fortakslausu ákvæði 2. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 skal umsókn um samsköttun lögð fram hjá skattstjóra í því skattumdæmi, þar sem móðurfélag er heimilisfast, eigi síðar en þrjátíu dögum fyrir lok framtalsfrests vegna þess tekjuárs sem óskað er eftir að verði samskattað. Í fyrrgreindu lögskýringargagni er tilgangurinn með ákvæði þessu skýrður og sérstaklega tekið fram að berist umsókn eftir að fresturinn er liðinn verði ekki fallist á hana. Við skýringu ákvæðisins ber og að hafa í huga að réttaráhrif samsköttunar félaga fela í sér veigamikil frávik frá almennum reglum laga nr. 90/2003 um skattlagningu félaga. Telja verður að það beri undir kæranda að sýna fram á að umsókn um samsköttun hafi verið lögð fram innan tilskilins frests. Þykir kærandi ekki hafa fært sönnur á að slík formleg umsókn hafi borist fyrr en með kæru til skattstjóra, dags. 4. nóvember 2008, en þá var lögboðinn frestur löngu liðinn, miðað við að umsóknarfresti lyki þrjátíu dögum fyrir síðasta mögulega skiladag skattframtala lögaðila. Fresturinn var einnig liðinn sé umsókn miðuð við móttökudag skattframtals kæranda. Að þessu leyti eru atvik eins í máli F ehf. Með vísað til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.