Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. janúar 2009, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 11. nóvember 2008, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2007. Með úrskurði þessum ákvað skattstjóri að skattleggja greiðslur sveitarfélaga til kærenda að fjárhæð samtals 6.623.616 kr. vegna vistunar barna á árinu 2006, sem kærendur höfðu tilgreint í lið 2.3 í skattframtali sínu árið 2007 auk frádráttar sömu fjárhæðar í reit 157 í lið 2.6 í skattframtalinu, sem tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá ákvarðaði skattstjóri kærendum frádrátt að fjárhæð 1.896.912 kr. á móti greiðslum þessum í stað þess frádráttar sem kærendur höfðu tilgreint í reit 157 í skattframtalinu. Til samræmis við þessar breytingar ákvarðaði skattstjóri hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kærenda umrætt ár 4.726.704 kr. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kærenda gjaldárið 2007 sem breytingarnar höfðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 1.181.676 kr. Af hálfu kærenda er þess krafist að hækkun skattstjóra á tekjuskattsstofni gjaldárið 2007 verði lækkuð. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2007 færði kærandi, A, til tekna í lið 2.3 greiðslur frá Reykjavíkurborg og X-bæ að fjárhæð alls 6.623.616 kr. vegna fóstrunar barna. Var sama fjárhæð færð til frádráttar greiðslum þessum í reit 157 í skattframtalinu. Þá voru í reit 596 í skattframtali kærenda færðar til tekna skattfrjálsar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 465.723 kr. í tilviki kæranda, A, og 827.952 kr. í tilviki kæranda, B. Skattframtalinu fylgdi jafnframt yfirlit vegna sólarhingsvistunar fimm barna á árinu 2006 þar sem tilgreind voru „bein útgjöld“ að fjárhæð samtals 2.682.656 kr., svo sem nánar var sundurliðað, og „útgjöld samkvæmt skattmati“ að fjárhæð samtals 5.008.500 kr. sem skiptust í kostnað vegna fæðis 1.788.500 kr. og húsnæðishlunninda 3.220.000 kr.

Með bréfi, dags. 17. mars 2008, krafði skattstjóri kærendur um gögn og skýringar viðvíkjandi framangreindum atriðum í skattframtali þeirra árið 2007. Óskaði skattstjóri m.a. eftir afstöðu kærenda til þess hvort tekjur vegna vistunar barna á árinu 2006 teldust tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ellegar tekjur sem féllu undir ákvæði 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Þá krafði skattstjóri kærendur um framlagningu gagna varðandi útgjöld sem færð hefðu verið til frádráttar greiðslum þessum í skattskilunum og óskaði eftir skýringum á ástæðu þess að greiðslur barnalífeyris og meðlags frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð alls 1.293.675 kr. hefðu verið færðar sem skattfrjálsar greiðslur í reit 596 í skattframtalinu.

Í kjölfar frekari bréfaskrifta vegna málsins, sbr. tölvubréf umboðsmanns kærenda, dags. 7. apríl 2008, þar sem óskað var eftir fresti til að svara bréfi skattstjóra frá 17. mars 2008, og ítrekunarbréf skattstjóra, dags. 23. maí 2008, boðaði skattstjóri kærendum með bréfi, dags. 25. júní 2008, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfi skattstjóra kom fram að fyrirhugað væri að skattleggja tekjur kærenda vegna vistunar barna á árinu 2006 sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtali kærenda árið 2007 og fella niður tilfærðan frádrátt að fjárhæð 6.623.616 kr. í reit 157 í tekjuframtali kæranda, A. Til stuðnings greindum breytingum vísaði skattstjóri m.a. til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 5/2003 frá 14. maí 2003 og þess að kærendur hefðu ekki lagt fram umbeðin gögn til staðfestingar frádrætti kostnaðar á móti tekjum af vistun barna. Þá kvað skattstjóri fyrirhugað að ákvarða kærendum frádrátt á móti umræddum tekjum að fjárhæð 1.896.912 kr. og skírskotaði í þeim efnum til reglna fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006, sbr. auglýsingu nr. 1195, 28. desember 2005 sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. lið 3.4 í reglum þessum. Tók skattstjóri fram að þótt reglurnar gerðu ráð fyrir því að heimild til að færa frádrátt sem svaraði til tvöfalds barnalífeyris í stað sannanlegs kostnaðar tæki einungis til fósturs eins eða tveggja barna þætti mega taka mið af henni í tilviki kærenda. Þá sagði svo í boðunarbréfi skattstjóra:

„Á árinu 2006 nam fjárhæð tvöfalds barnalífeyris kr. 413.976 eða kr. 1.134 á dag. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum voru fimm börn í vistun hjá yður á árinu 2006. D og E allt árið 2006 og samkvæmt gögnum frá X-bæ hófst fóstur með F, G og H þann 19. febrúar 2006. Fjárhæð tvöfalds barnalífeyris reiknast með hliðsjón af dvalartíma barnanna á heimili yðar kr. 827.952 með D og E og kr. 1.068.960 með F, G og H (kr. 34.020 í febrúar og kr. 1.034.940 mánuðina mars-desember). Samtals kr. 1.896.912.“

Þá vék skattstjóri að tilfærðum greiðslum frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð alls 1.293.675 kr. og kvað fyrirhugað að skattleggja þær tekjur sem atvinnurekstrartekjur í skattskilum kærenda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu kærendur ekki sýnt fram á að um skattfrjálsar greiðslur væri að ræða samkvæmt 2. málsl. 2. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í niðurlagi bréfsins boðaði skattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda gjaldárið 2005 sem hinar boðuðu breytingar hefðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 1. ágúst 2008, gerði umboðsmaður kærenda athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar skattstjóra og fór fram á að gætt yrði meðalhófs við hina ráðgerðu ákvörðun og að álagi yrði ekki beitt. Í bréfinu kom fram að kærendur, sem væru dagforeldrar, hefðu borið ýmsan kostnað af starfsemi sinni sem væri umfram kostnað sem venjulega fylgdi slíkri starfsemi, enda hefðu kærendur tekið að sér táninga frá brotnum heimilum sem þurft hefðu á ýmis konar aðstoð að halda, m.a. þjónustu tannlækna og sálfræðinga. Við fyrirhugaða endurákvörðun þyrfti því að taka tillit til sérstakra aðstæðna í tilviki kærenda. Kærendur teldu viðmiðun skattstjóra við fjárhæð tvöfalds barnalífeyris við ákvörðun frádráttar allt of lága. Hefðu kærendur tekið saman yfirlit yfir heildarkostnað „barnapössunarinnar“ og samkvæmt því yfirliti hefði heildarkostnaður á árinu 2006 numið 2.682.656 kr., sbr. nánari sundurliðun í yfirlitinu sem fylgdi bréfinu. Þar væri þó eingöngu um að ræða beinan kostnað vegna lækna- og tannlæknaþjónustu, tómstundaiðkunar og fatakaupa, svo dæmi væru tekin. Í yfirlitinu væri því ekkert tillit tekið til kostnaðar vegna fæðis barnanna og viðhalds eða fyrningar fasteignar kærenda. Frádráttarákvæði í lið 3.4 í skattmatsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2006, sem skattstjóri miðaði við, tæki einungis til vistunar eins til tveggja barna og ætti því ekki við í tilviki kærenda sem hefðu haft fimm börn í vistun. Því væri álitamál hvort ekki bæri að miða við lið 3.5 í skattmatinu og taka þannig mið af fæði og viðhaldskostnaði. Samkvæmt reglum í lið 3.5 reiknaðist heildarkostnaður kærenda vegna fæðis 580 kr. á dag eða samtals 1.058.500 kr. á ári. Þá næmi viðhaldskostnaður 25% af heildartekjum að frádregnum fæðiskostnaði eða í tilviki kærenda 1.391.279 kr. Að teknu tilliti til framangreinds yrðu heildartekjur kærenda vegna umönnunar barna alls 6.623.616 kr. og heildargjöld 5.132.395 kr. (beinn rekstrarkostnaður 2.682.616 kr. + fæði 1.058.500 kr. + viðhald 1.391.279 kr.) Mismunur tekna og gjalda yrði því 1.491.181 kr. sem ekki væri óeðlileg fjárhæð með hliðsjón af launum fyrir umönnun unglinga hjá hinu opinbera á árinu 2006. Væri þess því krafist af hálfu kærenda að við ákvörðun frádráttar á móti tekjum af vistun barna yrði tekið mið af framangreindu auk þess sem 25% álag yrði fellt niður, enda yrði kærendum ekki kennt um offærðan frádrátt þar sem reglur um frádráttinn væru óljósar.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til kærenda, dags. 27. ágúst 2008, sendi skattstjóri kærendum ljósrit af gögnum sem skattstjóri hafði aflað frá Reykjavíkurborg og X-bæ vegna meðferðar máls kærenda á grundvelli 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 og gaf kærendum kost á að kynna sér gögnin og tjá sig um þau áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Var um að ræða ljósrit af bréfi Barnaverndar Reykjavíkur til skattstjóra, dags. 23. júlí 2007, bréfi Fjölskyldu- og félagsþjónustu X-bæjar til skattstjóra, dags. 26. ágúst 2008, og fóstursamningi milli barnaverndarnefndar X-bæjar og kærenda frá febrúar 2006 vegna fósturs F, G og H. Af hálfu kærenda urðu ekki nein viðbrögð af þessu tilefni.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. nóvember 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 2007 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að skattstjóri féll frá boðaðri tekjufærslu á greiðslum frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 1.293.675 kr. Af breytingum skattstjóra leiddi að hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í tekjuframtali kæranda, A, voru ákvarðaðar 4.726.704 kr. Fjárhæð 25% álags á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofn A nam 1.181.676 kr.

Í úrskurðinum reifaði skattstjóri gang málsins og greindi frá andmælum kærenda í bréfi, dags. 1. ágúst 2008. Tók skattstjóri fram að ekki væri ágreiningur um þá breytingu skattstjóra á skattframtali kærenda árið 2007 að telja greiðslur sveitarfélaga vegna vistunar barna að fjárhæð samtals 6.623.616 kr. sem tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og kæmi sú breyting því til framkvæmda. Vegna kröfu kærenda um frádrátt frá greiðslum þessum og sjónarmiðum þeirra í því sambandi vísaði skattstjóri til þess að um heimild til frádráttar frá tekjunum færi eftir heimildarákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og bæri því undir kærendur að sýna fram á að skilyrðum frádráttar væri fullnægt, þar með talið með framlagningu gagna sem bæru útgjaldatilefni með sér á fullnægjandi hátt. Af hálfu kærenda hefðu engin gögn verið lögð fram til stuðnings hinum umkrafða frádrætti vegna „beinna útgjalda“ að fjárhæð 2.682.656 kr. og hefði því ekki verið sýnt fram á að sá kostnaður tengdist greiðslum frá sveitarfélögum vegna vistunar barna. Við áætlun sína á frádráttarbærum útgjöldum í þessu sambandi hefði skattstjóri stuðst við reglur í lið 3.4 í skattmati fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2006, en reglur í lið 3.5 í skattmatinu tækju einungis til frádráttar vegna dagvistunar eða sumardvalar barna og til stuðningsfjölskyldna fatlaðra barna og ættu því ekki við í tilviki kærenda. Vegna kröfu kærenda um frádrátt vegna fæðis og viðhalds húsnæðis benti skattstjóri á að í útreikningi umboðsmanns kærenda væri frádráttur vegna fæðis ofreiknaður þar sem fóstur barnanna F, G og H hefði ekki hafist fyrr en 19. febrúar 2006. Þá væri tekið tillit til viðhaldskostnaðar í framlögðu yfirliti kærenda yfir „bein útgjöld“ vegna vistunar barnanna þar sem m.a. væri tilgreindur kostnaður vegna húsmuna og bifreiðar, svo sem skattstjóri rakti nánar. Kostnaður virtist þannig tvítekinn, en að öðru leyti yrði ekki gengið úr skugga um eðli kostnaðar þar sem kærendur hefðu ekki lagt fram umbeðin kostnaðargögn. Vegna þess sjónarmiðs kærenda, að frádráttur miðað við fjárhæð tvöfalds barnalífeyris væri of lágur í tilviki þeirra, benti skattstjóri á að í bréfi Reykjavíkurborgar, dags. 23. júlí 2007, kæmi fram að af greiðslum Reykjavíkurborgar til kærenda „reiknaðist tvöfaldur barnalífeyrir fyrir hvert barn sem framfærsla en annað sem laun“, eins og sagði í úrskurði skattstjóra. Þá yrði að telja að skattmatsreglur fjármálaráðherra tækju í þessum efnum mið af því að tvöfaldur barnalífeyrir tæki til allrar almennrar framfærslu barna sem sett væru í vistun, þ.e. framfærslu barns í skilningi 2. mgr. 55. gr. barnalaga nr. 76/2003, sbr. ákvæði 20. gr. laga nr. 100/2007, um almannatryggingar. Þá hefði ekkert komið fram sem gæfi tilefni til að draga í efa að skattmatsreglurnar hefðu verið settar á lögmætum og málefnalegum grundvelli og þætti því ekki ástæða til annars en að byggja á reglunum í máli kærenda. Samkvæmt framansögðu hefði ekki verið sýnt fram á réttmæti umkrafins frádráttar að fjárhæð 5.132.395 kr. og yrði því byggt á boðaðri áætlun frádráttarins að fjárhæð 1.896.912 kr., þ.e. sem næmi tvöföldum barnalífeyri með hverju barni á því tímabili sem barnið hefði verið til vistunar á heimili kærenda á árinu 2006. Mismunur að fjárhæð 4.726.704 kr. færðist því til tekna í reit 62 í tekjuframtali kæranda, A, enda væru launamiðar vegna greiðslna gefnir út á hana. Í niðurlagi úrskurðarins rökstuddi skattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að í árlegum skattmatsreglum fjármálaráðherra kæmu fram skýrar upplýsingar um frádrátt á móti greiðslum vegna vistunar barna, sbr. lið 3.4 í reglunum. Sömu upplýsingar kæmu fram í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra. Ekki yrði því talið að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 2009, er þess krafist að hækkun skattstjóra á tekjuskattsstofni kærenda gjaldárið 2007 verði lækkuð. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Ennfremur er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni eru áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi kærenda til skattstjóra, dags. 1. ágúst 2008, og ítrekað að ágreiningur sé um frádrátt á móti greiðslum til kærenda vegna vistunar fimm barna á árinu 2006. Af hálfu skattstjóra hafi verið litið svo á að kostnaður hafi að nokkru leyti verið tvítalinn í málatilbúnaði kærenda þar sem tilgreindir kostnaðarliðir samkvæmt framlögðu yfirliti yfir beinan kostnað séu jafnframt fólgnir í umkröfðum frádrætti vegna viðhalds. Af hálfu kærenda séu ekki gerðar neinar athugasemdir við lækkun kostnaðar af þeim sökum. Að teknu tilliti til þess lækki frádráttur vegna beins kostnaðar úr 2.682.656 kr. í 2.198.898 kr. Sé þess því krafist af hálfu kærenda að frá skattskyldum tekjum vegna vistunar 6.623.616 kr. verði ákvarðaður frádráttur vegna beinna útgjalda, fæðis barna og viðhalds að fjárhæð alls 4.648.677 kr. þannig að hreinar tekjur verði 1.974.939 kr. Til stuðnings kröfu kærenda um niðurfellingu álags kemur fram í kærunni að kærendur telji skattmatsreglur um frádrátt vegna vistunar barna óskýrar, m.a. þar sem ekkert verði ráðið af reglunum um það til hvaða kostnaðar sé litið við ákvörðun frádráttar vegna vistunar. Þannig sé húsnæðiskostnaður sérstaklega tilgreindur í lið 3.5 í reglunum og liggi því beint við að draga þá ályktun að slíkur kostnaður sé undanskilinn í lið 3.4 í sömu reglum. Þá sé rétt að líta til þess að við kærumeðferð vegna síðbúins skattframtals kærenda árið 2006 vegna tekna á árinu 2005 hafi hliðstæður útreikningur á vistunarkostnaði kærenda verið lagður til grundvallar skattlagningu athugasemdalaust, sbr. skattkæru kærenda, dags. 13. ágúst 2006, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar í ljósriti. Í ljósi þess sé afar ósanngjarnt að beita álagi vegna hliðstæðra útgjalda gjaldárið 2007. Í niðurlagi kærunnar er krafa um málskostnað áréttuð og kemur m.a. fram að kostnaður kærenda sé vegna 10 klukkustunda vinnu umboðsmanns kærenda, sbr. meðfylgjandi yfirlit málskostnaðar þar sem tilgreindur er kostnaður að fjárhæð 187.124 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 6. mars 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2009, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 21. apríl 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Ekki er deilt um það í máli þessu að greiðslur sveitarfélaga til kærenda vegna vistunar barna á árinu 2006 námu samtals 6.623.616 kr., sbr. tilgreiningu kærenda í lið 2.3 í skattframtali árið 2007. Þá er jafnframt ekki ágreiningur um það að um sé að ræða tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 11. nóvember 2008, skattlagði skattstjóri tekjur þessar sem atvinnurekstrartekjur og felldi því niður tilgreiningu þeirra í lið 2.3 í skattframtali kærenda umrætt ár. Í málinu er hins vegar deilt um frádrátt á móti tekjunum, en með hinum kærða úrskurði ákvarðaði skattstjóri kærendum frádrátt að álitum með 1.896.912 kr. þannig að hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kærenda urðu 4.726.704 kr. Lýtur krafa kærenda að því að frádráttur verði hækkaður í 4.648.677 kr. þannig að hreinar tekjur í reit 62 verði ákvarðaðar 1.974.939 kr., sbr. kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 12. janúar 2009. Þá er af hálfu kærenda sérstaklega krafist niðurfellingar 25% álags sem skattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda gjaldárið 2007 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kærenda, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 1.181.676 kr. Rétt er að árétta að með úrskurði sínum féll skattstjóri frá boðaðri tekjufærslu á greiðslum til kærenda frá Tryggingastofnun ríkisins á árinu 2006 að fjárhæð samtals 1.293.675 kr., en greiðslur þessar voru tilgreindar í reit 596 í skattframtali þeirra sem skattfrjálsar tekjur. Samkvæmt gögnum málsins er um að ræða greiðslur barnalífeyris og barnsmeðlags til kærenda og verður að ganga út frá því að skattstjóri hafi litið svo á að greiðslurnar væru skattfrjálsar á grundvelli 3. málsl. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og hér að framan greinir námu greiðslur til kærenda vegna vistunar barna alls 6.623.616 kr. á árinu 2006. Er nánar tiltekið um að ræða greiðslur frá X-bæ að fjárhæð 4.346.748 kr. vegna vistunar þriggja barna, F, G og H, og greiðslur frá Reykjavíkurborg að fjárhæð 2.276.868 kr. vegna vistunar tveggja barna, D og E. F og D eru fædd á árinu 1990, G og E á árinu 1992 og H á árinu 2000. Fram er komið að börnunum var ráðstafað í fóstur hjá kærendum af barnaverndarnefndum X-bæjar og Reykjavíkur á grundvelli XII. kafla barnaverndarlaga nr. 80/2002, sbr. m.a. bréf Barnaverndar Reykjavíkur til skattstjóra, dags. 23. júlí 2007, og bréf Fjölskyldu- og félagsþjónustu X-bæjar til skattstjóra, dags. 26. ágúst 2008, sem eru meðal gagna málsins. Munu D og E hafa verið í vistun hjá kærendum allt árið 2006, en F, G og H var ráðstafað í fóstur hjá þeim frá og með 19. febrúar 2006, sbr. m.a. fyrirliggjandi fóstursamning frá febrúar 2006 sem liggur fyrir í málinu.

Um ráðstöfun barna í fóstur og gerð fóstursamninga er fjallað í XII. kafla barnaverndarlaga nr. 80/2002. Í 75. gr. laganna eru ákvæði um framfærslu og annan kostnað vegna barna í fóstri. Kemur þar fram að þegar barni er ráðstafað í fóstur skal ákveða í fóstursamningi hver skuli vera greiðsla með barninu, fósturlaun og annar kostnaður. Um greiðslur til fósturforeldra eru nánari ákvæði í 24. gr. reglugerðar nr. 804/2004, um fóstur. Kemur fram í 1. mgr. 24. gr. reglugerðarinnar að þegar barni er ráðstafað í fóstur skal ákveða í fóstursamningi hver skuli vera greiðsla með því til fósturforeldra, þ.e. framfærslueyrir, fósturlaun og annar kostnaður. Með framfærslueyri er átt við greiðslu til að mæta kostnaði vegna daglegrar framfærslu barns, sbr. 2. mgr. 24. gr. reglugerðarinnar þar sem jafnframt er tekið fram að af framfærslueyri beri fósturforeldrum að standa straum af öllum almennum kostnaði sem felst í því að hafa umsjá barns, svo sem að sjá barninu fyrir fullnægjandi aðstöðu á heimili, mat, endurnýjun á fatnaði, almennri læknisþjónustu, daglegum ferðalögum, mötuneytiskostnaði í skóla, útbúnaði í skóla, vasapeningum og almennum tómstundum. Í 3. mgr. 24. gr. reglugerðar nr. 804/2004 kemur fram að með fósturlaunum sé átt við umönnunarlaun fósturforeldra. Samkvæmt 4. mgr. 24. gr. reglugerðarinnar skulu framfærslueyrir og fósturlaun miðast við margfeldi af fjárhæð barnalífeyris eins og hann er ákveðinn á hverjum tíma samkvæmt lögum um almannatryggingar og skulu nema samanlagt að lágmarki tvöföldum barnalífeyri. Fjárhæð framfærslueyris og fósturlauna ber að öðru leyti að meta með hliðsjón af þörfum barns í hverju tilviki. Við þetta mat má taka tillit til greiðslna sem fósturforeldrar kunna að eiga rétt á samkvæmt öðrum lögum.

Í fyrirliggjandi fóstursamningi frá febrúar 2006 vegna fósturs F, G og H kemur fram að fósturlaun verði sjöfalt meðlag með hverju barni á mánuði og að greidd séu „3 meðlög“ á mánuði vegna kostnaðar við fatnað, læknisþjónustu, tómstundir o.fl. Þá kemur fram að greiddar séu 60.000 kr. á mánuði vegna aksturskostnaðar. Í áðurnefndu bréfi Fjölskyldu- og félagsþjónustu X-bæjar til skattstjóra, dags. 26. ágúst 2008, er m.a. tekið fram að fósturlaunum sé ætlað að greiða allan þann kostnað sem til fellur vegna barna, svo sem framfærslukostnað, fatakostnað, tómstundakostnað, lækniskostnað og annan kostnað. Í bréfi Barnaverndar Reykjavíkur til skattstjóra, dags. 23. júlí 2007, er rakið að greiðslur til kærenda vegna umönnunar D og E hafi numið áttföldum barnalífeyri í tilviki D og sjöföldum barnalífeyri í tilviki E. Er tekið fram í bréfinu að af greiðslunum „[reiknist] tvöfaldur barnalífeyrir sem framfærsla fyrir hvert barn en annað sem laun“, eins og þar segir. Þá hafi fósturforeldrum verið greiddir styrkir að fjárhæð alls 89.250 kr. gegn framvísun reikninga vegna kostnaðar við skólagöngu D og fermingu E á árinu 2006.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna persónulegra þarfa, þ.m.t. kostnaður við rekstur heimilis, er ekki frádráttarbær.

Þess er að geta að í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2006, sbr. reglur nr. 1195, 28. desember 2005 sem birtar hafa verið í B-deild Stjórnartíðinda, eru ákvæði um frádrátt frá greiðslum vegna fóstrunar barna. Kemur fram í lið 3.4 í reglum þessum að hafi framteljandi fengið greiðslur vegna barna sem sett eru í fóstur hjá honum af barnaverndarnefnd eða meðferðarstofnunum megi færa til frádráttar sannanlegan kostnað sem beint tengist greiðslum þessum. Þá kemur fram að þegar um sé að ræða vistun eins eða tveggja barna megi færa í stað sannanlegs kostnaðar, vegna hvers barns, frádrátt sem svarar til tvöfalds barnalífeyris, þó aldrei hærri fjárhæð en greiðslunum nemur. Er þessa jafnframt getið í framtalsleiðbeiningum ríkisskattstjóra. Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra frá 14. maí 2003 er fjallað um vistun barna í heimahúsum, þ.e. um skattalega meðferð á greiðslum og frádrætti vegna barna sem sett eru í fóstur af barnaverndarnefndum eða meðferðarstofnunum. Kemur þar meðal annars fram að þegar ekki sé um reglubundna starfsemi að ræða, svo sem nánar er skilgreint, sé heimilt í stað kostnaðar samkvæmt reikningum að draga frá tekjum fjárhæð er svari til tvöfalds barnalífeyris vegna hvers barns.

Við ákvörðun frádráttar á móti greiðslum X-bæjar og Reykjavíkurborgar til kærenda vegna vistunar barna á árinu 2006 tók skattstjóri mið af fyrrgreindum reglum fjármálaráðherra um skattmat og miðaði frádráttinn við fjárhæð tvöfalds barnalífeyris vegna hvers barns að teknu tilliti til vistunartímabils á árinu, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir í boðunarbréfi sínu frá 25. júní 2008. Tók skattstjóri sérstaklega fram að þrátt fyrir að heimild skattmatsreglnanna til að miða frádrátt við fjárhæð barnalífeyris ætti ekki við í tilviki kærenda, þar sem um væri að ræða vistun fleiri barna en tveggja, þætti engu að síður mega taka mið af henni við áætlun frádráttarbærra útgjalda vegna vistunar barnanna, enda hefðu kærendur ekki sýnt fram á raunverulegan kostnað vegna vistunarinnar með framlagningu gagna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er þess krafist að við ákvörðun frádráttar verði tekið mið af framlögðu kostnaðaryfirliti þeirra þar sem tilgreind eru „bein útgjöld“ vegna vistunar. Að teknu tilliti til leiðréttingar í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar að því er varðar útgjöld vegna aksturs, námsgagna og innbús í herbergi er um að ræða útgjöld að fjárhæð samtals 2.198.938 kr. Samkvæmt sundurliðun í yfirlitinu er þar nánar tiltekið um að ræða útgjöld vegna farsímakorta 168.000 kr., vasapeninga 416.000 kr., fatnaðar og rúmfata 52.311 kr., farsíma 32.620 kr., læknishjálpar 44.786 kr., sálfræðiþjónustu 39.856 kr., tónlistarskóla 86.400 kr., hljóðfæra 32.410 kr., íþrótta og æfingagjalda 115.500 kr., íþróttafatnaðar og útbúnaðar 44.875 kr., keppnisferða 62.310 kr., skólaferða 44.300 kr., bekkjarmynda 12.000 kr., sumarfrís (hestaferðar) 132.000 kr., talmeinafræðings 33.600 kr., fermingarfræðslu 9.300 kr., fermingarveislu 244.386 kr., fermingargjafar 76.860 kr., keypts fatnaðar vegna fermingar 32.186 kr., myndatöku 16.000 kr., tölvuviðgerða og íhluta 34.286 kr., kaupa á tölvu 139.411 kr., fatnaðar 218.611 kr. og jólagjafa 110.930 kr. Þá er þess jafnframt krafist í kæru til yfirskattanefndar að kærendum verði ákvarðaður frádráttur að álitum vegna fæðis og viðhalds húsnæðis og húsbúnaðar. Við áætlun þess frádráttar er í kærunni miðað við reglur í lið 3.5 í skattmati fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2006 sem taka til frádráttar vegna dagvistunar eða sumardvalar barna og til stuðningsfjölskyldna fatlaðra barna, en í slíkum tilvikum er heimilt samkvæmt skattmatsreglunum að miða frádrátt vegna fæðis og sannanlegs viðhaldskostnaðar húsnæðis og húsbúnaðar, kostnaðar vegna hreinlætisvara, föndurvara, bóka, bifreiðakostnaðar, gæsluvallagjalda o.þ.h. við tilgreindar fjárhæðir eða hlutfall tekna, svo sem nánar er rakið í reglunum. Lýtur krafa kærenda að því að þeim verði á þessum grundvelli ákvarðaður frádráttur vegna fæðis að fjárhæð 1.058.500 kr. og frádráttur vegna viðhaldskostnaðar húsnæðis og húsbúnaðar að fjárhæð 1.391.279 kr., svo sem sundurliðað er í kærunni. Að viðbættum frádrætti „beinna útgjalda“ að fjárhæð 2.198.938 kr. verði frádráttur kostnaðar því alls 4.648.717 kr.

Vegna framangreindrar kröfugerðar kærenda skal tekið fram að tilvitnaðar reglur í lið 3.5 í skattmati fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2006 taka samkvæmt hljóðan sinni einvörðungu til frádráttar vegna dagvistunar eða sumardvalar barna og frádráttar hjá stuðningsfjölskyldum fatlaðra barna. Eiga reglur þessar því ekki við í tilviki kærenda sem varðar frádrátt vegna fóstrunar barna. Eins og fram er komið er ágreiningslaust í málinu að greiðslur til kærenda sem um ræðir teljist tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Fer því um frádrátt frá tekjum þessum eftir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga og ber undir kærendur að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. hér að framan. Kærendur hafa ekki lagt fram nein gögn til stuðnings umkröfðum frádrætti vegna beinna útgjalda á árinu 2006 samkvæmt framlögðu kostnaðaryfirliti. Enda þótt ganga megi út frá því að það geti í vissum tilvikum verið vandkvæðum bundið að leggja fram gögn um kostnað við framfærslu barna verður þó ekki talið að það eigi við um alla tilgreinda kostnaðarliði í framlögðu kostnaðaryfirliti kærenda. Verður því ekki talið að kærendur hafi sýnt fram á frádráttarbærni alls umrædds kostnaðar að fjárhæð samtals 2.198.898 kr.

Eins og fyrr greinir ákvarðaði skattstjóri kærendum frádrátt að álitum miðað við tvöfaldan barnalífeyri samkvæmt 20. gr. laga nr. 100/2007, um almannatryggingar, vegna hvers barns frá upphafi vistunar á árinu 2006, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir. Almennt verður ekki fundið að þeirri viðmiðun við áætlun frádráttarbærra útgjalda vegna slíkrar starfsemi sem hér um ræðir í þeim tilvikum þegar gögn um raunverulegan kostnað liggja ekki fyrir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda hefur verið byggt á henni í skattmatsreglum fjármálaráðherra um frádrátt vegna fóstrunar barna, sbr. hér að framan. Þá hefur verið byggt á greindri viðmiðun í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 362/1998 sem birtur er á vef nefndarinnar (www.yskn.is). Á hinn bóginn er ekki ástæða til að draga í efa fram komnar skýringar kærenda á sérstökum útgjöldum vegna þarfa barnanna, sem nánari grein er gerð fyrir í kæru kærenda til yfirskattanefndar, enda liggur fyrir að tillit var tekið til slíkra útgjalda af hálfu þeirra sveitarfélaga sem um ræðir við ákvörðun á greiðslum til kærenda vegna fóstursins samkvæmt 75. gr. barnaverndarlaga nr. 80/2002, sbr. hér að framan. Er þá m.a. litið til þess sem upplýst er um akstur vegna læknisþjónustu og skólagöngu barnanna og kostnað vegna fermingar. Loks er til þess að líta að við ákvörðun á greiðslum til kærenda vegna fóstursins virðist X-bær hafa miðað við að hluti framfærslueyris, þ.e. greiðslu til að standa straum af kostnaði vegna daglegrar framfærslu barns, sbr. 2. mgr. 24. gr. reglugerðar nr. 804/2004, um fóstur, af heildargreiðslum svaraði til fjárhæðar þrefalds barnalífeyris, sbr. fyrrgreindan fóstursamning frá febrúar 2006 vegna F, G og H og bréf Barnaverndar Reykjavíkur til skattstjóra frá 23. júlí 2007.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan er rakið, og fram kominna skýringa kærenda að öðru leyti, þykir tilefni til þess að hækka áætlun skattstjóra á frádráttarbærum útgjöldum kærenda vegna fósturs barna á árinu 2006. Eins og atvikum er háttað og með hliðsjón af þeim atriðum sem rakin eru hér að framan þykir frádráttur kærenda hæfilega ákvarðaður 2.500.000 kr. og hækkar því um 603.088 kr. frá því sem skattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfu kærenda hafnað, enda verða kærendur að bera hallann af því að ófullnægjandi upplýsingar og gögn liggja fyrir um fjárhæð kostnaðar sem gæti komið til frádráttar, sbr. hér að framan. Skal áréttað í því sambandi að ætla verður að kærendum séu gögn tiltæk vegna ýmissra þeirra útgjalda sem tilgreind eru í framlögðu yfirliti þeirra yfir kostnað vegna fósturbarnanna.

Að virtum fram komnum skýringum kærenda og málsatvikum að öðru leyti þykir mega fallast á kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2007 á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kærenda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins, en í framlögðu yfirliti yfir málskostnað kemur fram að um sé að ræða kostnað að fjárhæð alls 150.300 kr. án virðisaukaskatts vegna 10 klukkustunda vinnu umboðsmanns kærenda við málið. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákvarðaður 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Frádráttur rekstrarkostnaðar vegna fóstrunar barna á árinu 2006 verður 2.500.000 kr. Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.