Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, framin vegna tekjuársins 2000.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er gefið að sök eftirfarandi:

Skil á efnislega röngu skattframtali. Vanframtaldar fjármagnstekjur.

Aðallega er A gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngu skattframtali til skattstjórans í Reykjavík vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2001, vegna rekstrarársins 2000. Vanframtaldi A fjármagnstekjur sínar sem til voru komnar vegna sölu hans á hlutabréfum í X ehf., um samtals kr. 125.935.025.

Með því að vanrækja að telja fram fjármagnstekjur sínar samkvæmt framangreindu, sem miðast við sölugengi á bréfum í félaginu í viðskiptum þann 1. september 2000, kom A sér hjá álagningu fjármagnstekjuskatts.

...

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. C. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Til vara er A gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skil á efnislega röngu skattframtali til skattstjórans í Reykjavík vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2001, vegna rekstrarársins 2000. Vanframtaldi A fjármagnstekjur sínar sem til voru komnar vegna sölu hans á hlutabréfum í X ehf. um samtals kr. 64.311.866.

Með því að vanrækja að telja fram fjármagnstekjur sínar samkvæmt framangreindu, sem miðast við innra virði X ehf. samkvæmt endurskoðuðum ársreikningi árið 1999, kom A sér hjá álagningu fjármagnstekjuskatts [að fjárhæð 12.593.503 kr. gjaldárið 2001].

Sú háttsemi A sem lýst hefur verið hér að framan brýtur í bága við ákvæði 90. gr., sbr. C. lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 7. febrúar 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 3. mars 2008, hafa umboðsmenn gjaldanda lagt fram vörn í málinu. Af hálfu gjaldanda er þess krafist að honum verði ekki gerð sekt í málinu, enda sé grundvöllur sektarfjárhæða samkvæmt niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. nóvember 2006, ekki fyrir hendi. Auk þess er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar falli úrskurður gjaldanda í hag að hluta eða öllu leyti.

Í bréfi umboðsmanna gjaldanda er því mótmælt að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi sýnt fram á rangfærslur í skattframtali gjaldanda árið 2001. Ágreiningur í máli gjaldanda snúist fyrst og fremst um það hvort tilgreind fjárhæð í skattframtali gjaldanda árið 2001 vegna sölu hlutabréfa í X ehf. hafi verið réttmæt og í samræmi við verðmæti félagsins á þeim tíma. Í bréfi umboðsmanna gjaldanda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. október 2006, séu færð fyrir því rök að svo hafi verið. Með vísan til þess sem fram komi í greindu bréfi, þar sem frumskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið andmælt bæði að því er varðar efnistök og form, verði ekki með nokkru móti séð hvernig unnt sé að komast að þeirri niðurstöðu að gjaldandi hafi með ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi skýrt villandi frá einhverju sem máli skipti um tekjuskatt sinn, sbr. ákvæði 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. febrúar 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintra brota á skattalögum. Umboðsmenn gjaldanda hafa lagt fram vörn í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gert þá kröfu að gjaldanda verði ekki gerð sekt í málinu. Einnig er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum gjaldanda tekjuárið 2000, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 23. nóvember 2006. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 7. júní 2005 og beindist upphaflega að skattskilum gjaldanda vegna tekjuáranna 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004, en á síðari stigum var ákveðið að afmarka rannsóknina við tekjuárið 2000 og tók hún nánar tiltekið til viðskipta gjaldanda með hlutabréf í X ehf. á því ári. Vegna rannsóknarinnar kom gjaldandi, A, til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins dagana 22. júní 2005 og 22. júní 2006. Þá var einnig tekin skýrsla af vitninu B, framkvæmdastjóra Z ehf., svo og eru meðal rannsóknargagna skýrslur sem teknar voru af tveimur hluthöfum í X ehf., D og E, vegna skattskila þeirra í tengslum við viðskipti með hlutabréf í greindu einkahlutafélagi. Var rannsókn í máli gjaldanda byggð á upplýsingum sem fram komu við skýrslutökur þessar, en einnig m.a. á ýmsum gögnum um viðskipti með hlutabréf í X ehf., fundargerðum stjórnar X ehf., samþykktum Y S.A. og ársreikningum X ehf. fyrir rekstrarárin 1998, 1999, 2000 og 2001. Með bréfi, dags. 11. september 2006, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar. Með bréfi umboðsmanna gjaldanda, dags. 20. október 2006, var niðurstöðum rannsóknarinnar mótmælt og þess krafist að ekki yrði hlutast til um frekari aðgerðir í málinu. Rannsókn skattrannsóknarstjóra lauk með skýrslu, dags. 23. nóvember 2006, sem var efnislega samhljóða fyrri skýrslu að öðru leyti en því að vegna framkominna athugasemda voru gerðar nokkrar breytingar á texta skýrslunnar, sbr. kafla („lok rannsóknar“) þar sem fjallað var um athugasemdir gjaldanda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. nóvember 2006, er rakið að í skattframtali gjaldanda árið 2001 sé gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 10.964.975 kr. fyrir 16.500.000 kr. til T Luxembourg S.A. Í sama skattframtali séu tilgreind kaup á hlutabréfum í Y S.A. af T Luxembourg S.A. að nafnverði 10.965.000 kr. fyrir 16.500.000 kr. eða sömu fjárhæð og nemi söluverði hlutarins í X ehf. Þá kemur fram í skýrslunni að þrír stærstu hluthafarnir í X ehf., þ.e. gjaldandi, D og E, hafi á árinu 2000 allir selt hluti sína í félaginu til T Luxembourg S.A. og á sama ári eignast hlutabréf í erlendum eignarhaldsfélögum, í tilviki gjaldanda Y S.A. Við skýrslutöku 22. júní 2005 hafi gjaldandi ekki munað hver hafi verið aðdragandi þessara viðskipta eða um ástæðu þess að hann hefði fjárfest í greindu félagi. Hann væri ekki stofnandi félagsins og hvorki vera né hafa verið í stjórn þess. Kvaðst gjaldandi ekki vita um eignarhluta sinn í félaginu en ætla að kanna hvort hann fengi heimild stjórnar til að veita þær upplýsingar. Hann væri ekki eini hluthafi félagsins. Við skýrslutöku 22. júní 2006 var lagt fyrir gjaldanda skjal varðandi skráningu Y S.A. þar sem fram kom að hlutafé félagsins næmi 10.965.000 kr. og var vakin athygli á því að um væri að ræða sömu fjárhæð og tilgreind væri sem hlutafjáreign gjaldanda í félaginu samkvæmt skattframtali hans árið 2001. Kvaðst gjaldandi ekkert hafa um þetta að segja, en hann hefði talið að T Luxembourg S.A. hefði verið á meðal hluthafa.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerir í skýrslu sinni grein fyrir fyrirliggjandi upplýsingum um viðskipti með hlutabréf í X ehf. á árinu 2000, en þar er um að ræða viðskipti á tímabilinu 10. ágúst til 30. nóvember 2000. Kemur fram að hinn 8. ágúst 2000 hafi fjórir hluthafar verið í félaginu. Hlutir gjaldanda og D hafi hvor um sig verið að nafnverði 10.964.975 kr. (41,55%), E hafi átt hluti að nafnverði 1.687.656 kr. (6,40%) og Z ehf. hafi átt hluti að nafnverði 1.385.390 kr. (5,25%). Eigið hlutafé félagsins hafi verið að nafnverði 1.385.390 kr. (5,25%). Fram kemur að svo virðist sem gjaldandi hafi viljað losa eignarhald sitt í félaginu og þá hafi stjórnendur félagsins, þ.e. D og E, ákveðið að selja hlutabréf sín til T Luxembourg S.A. Í því skyni hafi þeir keypt alla eigin hluti X ehf. á genginu 1,87-1,89, þar á meðal hlutabréf sem félagið hefði keypt á árinu af Z ehf. á genginu 12,99, þ.e. hlutabréf að nafnverði 1.385.390 kr. á 18.000.000 kr. Er þetta rakið nánar í töflu í skýrslunni. Að því er varðar hlutafjárkaupin af Z ehf. kemur fram að samkvæmt framburði B, framkvæmdastjóra Z ehf., hafi E boðið Z ehf. sama verð fyrir hlutina og eins og um væri að ræða ríkisbréf frá janúar 1986. Kvaðst B ekki hafa átt þess kost að fá verðmat á X ehf., svo sem hann hefði farið fram á án þess þó að sækja það fast, en verið feginn að fá þó þetta verð.

Einnig gerir skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir kennitölum úr rekstri X ehf. samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir árin 1998, 1999, 2000 og 2001, þ.e. veltu, EBIDTA, hagnaði og innra virði. Er innra virði reiknað 5,07 í árslok 1998, 7,37 í árslok 1999, 9,50 í árslok 2000 og 12,66 í árslok 2001. Þá er fjallað um umræður á stjórnarfundi í X ehf. 27. janúar 2000 varðandi sölu nýrra hluta í félaginu og dregnar þær ályktanir að E, framkvæmdastjóri félagsins, hafi verið búinn að mynda sér skoðun á markaðsvirði félagsins að gefnum ákveðnum forsendum. Við skýrslutöku af gjaldanda 22. júní 2006 hafi hann ekkert haft um þetta að segja. D hafi í skýrslutöku 22. nóvember 2005 sagt að um bull væri að ræða, en að frádregnu sérstöku endurmati hefði félagið verið með neikvætt eigið fé. Verðhugmyndirnar hafi verið tilhæfulausar svo sem kæmi í ljós ef fundargerðin væri lesin í heild.

Í framhaldi af þessu er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir rannsókn á virði hlutabréfa í X ehf. á árinu 2000 miðað við tvær mismunandi forsendur. Um aðferð 1 segir í skýrslunni að X ehf. hafi ekki verið skráð á opinberum verðbréfamarkaði og því sé ekki til skráð gangverð á opinberum markaði. Almennt megi segja að viðhlítandi sé að byggja mat á gangverði hlutabréfa á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess. Innra virði X ehf. í lok árs 1999 hafi verið 7,37, en ekki liggi fyrir árshlutareikningur vegna rekstrarársins 2000. Þannig reiknist gangverð seldra hlutabréfa gjaldanda 80.811.866 kr. (10.964.975 kr. x 7,37) og vantalið söluverð 64.311.866 kr. samkvæmt þessari aðferð. Þá er gerð grein fyrir útreikningi vantalins söluverðs samkvæmt aðferð 2 sem tekur mið af gengi í kaupum X ehf. á hlutabréfum í félaginu af Z ehf. hinn 1. september 2000. Í þeim viðskiptum hafi gengi verið 12,99 og megi því ætla að gangverð hlutabréfa gjaldanda hafi verið 142.435.025 kr. (10.964.975 kr. x 12,99) og vantalið söluverð 125.935.025 kr.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. nóvember 2006, var skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. nóvember 2006, send ríkisskattstjóra á grundvelli 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fram kemur í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 2008, að ríkisskattstjóri hafi ekki boðað endurákvörðun skattstofna á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og sé endurákvörðunarþætti málsins því ekki lokið.

3. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldanda samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 109. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem gerir ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldanda í hag, sbr. grundvallarreglu 108. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. áður 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Fyrir liggur samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og er óumdeilt að gjaldandi seldi á árinu 2000 hlutabréf sín í X ehf. að nafnverði 10.964.975 kr. Samkvæmt skattskilum gjaldanda var kaupandi hlutabréfanna T Luxembourg S.A. og verður rannsóknarskýrsla naumast skilin þannig að skattrannsóknarstjóri vefengi að þetta fjármálafyrirtæki hafi keypt umrædd hlutabréf af gjaldanda, hvað sem líður umfjöllun í skýrslunni um kaup gjaldanda á sama ári á öllu hlutafé í Y S.A. af T Luxembourg S.A. að nafnverði 10.965.000 kr. fyrir 16.500.000 kr. eða sömu fjárhæð og nam tilgreindu söluverði hlutarins í X ehf. Er þannig ekki ljóst hvort byggt sé á því að gjaldandi hafi með þessum ráðstöfunum komið hlutafjáreign sinni í X ehf. fyrir í umræddu eignarhaldsfélagi í Lúxemborg, en tekið skal fram að athugasemdir umboðsmanna gjaldanda í bréfi þeirra til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 20. október 2006, má skilja þannig að svo hafi verið í pottinn búið, enda er þar viðrað að „eigi að hækka söluverð bréfanna í hendi umbjóðanda okkar, þá verður jafnframt að hækka kaupverð bréfanna í hendi Y S.A. og þar með stofnverð bréfanna í hendi umbjóðanda okkar í því félagi jafnhliða“.

Eins og fyrr segir kemur fram í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 2008, að ríkisskattstjóri hafi ekki boðað endurákvörðun skattstofna á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt þessu höfðu ágreiningsefni varðandi meintan vantalinn söluhagnað gjaldanda, sem við blasir að lúta að fjölmörgum atriðum, sbr. greint bréf umboðsmanns gjaldanda, dags. 20. október 2006, ekki fengið neina umfjöllun skattyfirvalda áður en sektarkrafa var lögð fyrir yfirskattanefnd. Af þessu leiðir að sérstaka nauðsyn bar til þess að skattrannsóknarstjóri ríkisins rökstyddi ályktun sína um vantalinn skattstofn með tilliti til framkominna sjónarmiða gjaldanda, enda er mikilsvert með tilliti til andmælaréttar gjaldanda og varna hans í tilefni af sektarkröfu að skýr mörk séu lögð um meint refsiverð brot og hvernig talið sé að huglægum refsiskilyrðum sé háttað um þau, en í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var aðeins lausleg umfjöllun um ýmis álitaefni í þessu sambandi en þeim að öðru leyti vísað frá á þeim forsendum að umfjöllun um þau væri á valdsviði ríkisskattstjóra, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Þess er að geta að hvorki í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins né í kröfugerð eða greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar kemur fram á hvaða lagagrundvelli sú verðleiðrétting er byggð sem skattrannsóknarstjóri telur að ráðast verði í til að leiða fram rétta fjárhæð söluhagnaðar og þar með undandreginn skattstofn, en ljóst má vera að ekki er hvað síst sérstök nauðsyn á skilmerkilegri umfjöllun um lagagrundvöll málsins ef gengið er út frá því að viðskipti sem um ræðir hafi verið á milli ótengdra aðila.

Samkvæmt framansögðu þykir grundvelli að sektarákvörðun svo áfátt að vísa ber kröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá yfirskattanefnd.

4. Umboðsmenn gjaldanda hafa gert kröfu um að gjaldanda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða gjaldanda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu gjaldanda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr.