Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. mars 2009, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 7. apríl 2009, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2008, um endurákvörðun á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda staðgreiðsluárið 2003. Með úrskurði þessum leit ríkisskattstjóri svo á að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts af söluhagnaði hlutabréfa í Y hf. vegna sölu tveggja erlendra félaga, X Ltd. og Z International, sem bæði eru skráð á Ermasundseyjunni Jersey, á hlutabréfunum til Þ ehf. á árinu 2003. Byggði ríkisskattstjóri á því að seljendur hlutabréfanna, þ.e. hin erlendu félög, bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, vegna umrædds söluhagnaðar og að um væri að ræða staðgreiðsluskyldar greiðslur samkvæmt 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 6. tölul. 4. gr. og A-lið 2. gr. sömu laga. Þá taldi ríkisskattstjóri að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu af greiðslum þessum þar sem kærandi hefði haft milligöngu um þær í viðskiptunum, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 3. gr. sömu laga. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 76.936.500 kr. Við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að áætlun ríkisskattstjóra á fjárhæð staðgreiðsluskylds söluhagnaðar verði lækkuð verulega og að álag verði fellt niður. Í báðum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 28. apríl 2008, þar sem ríkisskattstjóri spurðist fyrir um þátt kæranda í viðskiptum milli hinna erlendu félaga X Ltd. og Z International annars vegar og Þ ehf. hins vegar með hlutafé í Y hf. á árinu 2003, og svarbréf kæranda, dags. 4. júlí 2008, skoraði ríkisskattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 16. júlí 2008, að standa ríkissjóði skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af söluhagnaði hlutabréfa í umræddum viðskiptum. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að líta yrði svo á að kæranda hefði borið að halda eftir staðgreiðslu af söluhagnaði hinna erlendu seljenda hlutabréfanna, X Ltd. og Z International, sem bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna umrædds söluhagnaðar. Um skyldu kæranda til að halda eftir staðgreiðslunni vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða A-liðar 2. gr., 3. gr. og 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og gat þess að réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts aðila, sem féllu undir 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, væri fullnaðargreiðsla nefndra gjalda þessara aðila hér á landi án þess að fara þyrfti fram frekari ákvörðun eða álagning þeirra hjá þessum aðilum, sbr. ákvæði 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með vísan til 3. mgr. 24. gr. og 25. gr. laga nr. 45/1987 „að afla viðeigandi upplýsinga um skattstofna í staðgreiðslu vegna erlendu félaganna og annast um skil á staðgreiðslu vegna þeirra“, eins og sagði í bréfinu.

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við framangreindu bréfi ríkisskattstjóra og með bréfi, dags. 30. september 2008, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 3. mgr. 24. gr. og 25. gr. sömu laga, að fyrirhugað væri að áætla kæranda greiðsluskylda fjárhæð til viðbótarskila á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna söluhagnaðar hlutabréfa í Y hf. sem kærandi hefði haft milligöngu um að selja á árinu 2003. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri málavexti og tók fram að aðdragandi að þeim viðskiptum með hlutabréf í Y hf., sem málið varðar, hefði verið sá að Þ ehf. hefði gert öllum hluthöfum í Y hf. yfirtökutilboð hinn 19. maí 2003 á genginu 3,69. Kærandi hefði útbúið yfirlýsingu með skilmálum yfirtökutilboðsins og samkvæmt yfirlýsingunni hefði bankanum verið veitt full heimild til að annast sölu á rafrænum hlutabréfum X Ltd. í Y hf. að nafnverði 41.000.000 kr. og Z International að nafnverði 98.000.000 kr. Hefði söluandvirði hlutabréfanna, 151.290.000 kr. í tilviki X Ltd. og 361.620.000 kr. í tilviki Z International, verið lagt inn á reikninga félaganna í N-banka hf. Hefði kærandi haft milligöngu um hlutabréfaviðskipti sem um ræðir, en í þeirri milligöngu hefði m.a. falist að útbúa skilmála fyrir yfirtökutilboð Þ ehf. á hlutabréfunum í Y hf., annast flutning rafrænna hlutabréfa félaganna af VS-reikningi þeirra til Þ ehf. og leggja söluandvirði hlutabréfanna inn á bankareikning félaganna hjá N-banka hf. Ríkisskattstjóri liti svo á að með þessum ráðstöfunum hefði kærandi annast um milligöngu á greiðslum sem staðgreiðsluskyldar væru samkvæmt A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987. Kærandi væri því staðgreiðsluskyldur sem milligöngumaður í greindum viðskiptum, sbr. 3. gr. og 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, og hefði sem slíkum borið að afla upplýsinga um söluhagnað hlutabréfanna hjá hinum erlendu aðilum og standa skil á 15% staðgreiðslu tekjuskatts af söluhagnaði þeirra, sbr. ákvæði 7. tölul. 3. gr. og 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri framangreind ákvæði sem og ákvæði 6. tölul. 4. gr., 6. tölul. 5. gr., 4. mgr. 9. gr. og 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá benti ríkisskattstjóri á að hefði kærandi ekki aflað upplýsinga um fjárhæð söluhagnaðar hinna erlendu seljenda hlutabréfanna hefði kæranda borið að halda eftir 15% staðgreiðslu af „brúttóverði viðskiptanna“, þ.e. söluverði bréfanna. Þar sem kærandi hefði ekki veitt umbeðnar upplýsingar um fjárhæð skattskylds söluhagnaðar hygðist ríkisskattstjóri áætla þá fjárhæð með heimild í 7. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og miða í því sambandi við heildarsöluverð hlutabréfanna 512.900.000 kr. Yrði þá 15% afdráttarskattur án álags 76.936.500 kr. sem væri sú fjárhæð sem kæranda hefði borið að standa skil á í ríkissjóð sem milligönguaðila í viðskiptunum. Í niðurlagi bréfsins boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags á vanskilafé í staðgreiðslu, sbr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 28. nóvember 2008. Í bréfinu kom fram að kærandi gæti ekki fallist á að hafa haft einhvers konar milligöngu um þau hlutabréfaviðskipti sem málið varðar. Kærandi hefði annast um færslu á hlutabréfum milli VS-reikninga vegna þessara viðskipta og séð um uppgjör þeirra með því að millifæra fé af reikningi í bankanum inn á bankareikninga hinna erlendu félaga í N-banka hf. Kærandi hefði því einvörðungu gegnt því hlutverki í viðskiptunum sem kæranda væri markað í starfsleyfi bankans sem fjármálafyrirtækis, sbr. löggjöf um fjármálafyrirtæki og verðbréfaviðskipti. Viðskipti af þessum toga gætu ekki átt sér stað nema með aðkomu vörsluaðila þeirra verðbréfa sem hlut ættu að máli. Kærandi hefði á engan hátt verið umboðsmaður seljenda eða kaupanda í viðskiptunum heldur einungis verið sá aðili sem annaðist um frágang viðskiptanna sem vörslubanki (e. custody bank). Þá hefði aldrei verið lagt til grundvallar að bankar sem önnuðust um rafræna vörslu og uppgjör verðbréfa teldust vera umboðsmenn í skilningi staðgreiðslulaga nr. 45/1987, enda hefði rafræn skráning hlutabréfa ekki þekkst á þeim tíma þegar staðgreiðslulög voru sett. Hluti af lögbundnu hlutverki fjármálafyrirtækja væri m.a. að annast uppgjör viðskipta í kauphöll, þ.e. sjá til þess að greiðsla bærist af einum reikningi á annan til að kerfislegt uppgjör gæti farið fram. Í því fælist engin milliganga í skilningi laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá yrði ekki ráðið af gögnum málsins að ríkisskattstjóri hefði neytt lagaheimilda sinna til þess að afla upplýsinga varðandi fjárhæð skattskylds söluhagnaðar hjá hinum skattskyldu aðilum, þ.e. X Ltd. og Z International. Breytingar á staðgreiðslu kæranda yrðu ekki boðaðar án aðkomu skattskyldra aðila. Yrði ekki fallist á framangreind sjónarmið kæranda yrði að líta svo á að venja hefði myndast um að staðgreiðslu yrði ekki haldið eftir í viðskiptum af þessum toga, enda hefði sú framkvæmd verið við lýði allt frá upptöku staðgreiðslu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2008, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum sínum í framkvæmd. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæðir skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda vegna staðgreiðsluársins 2003, þ.e. vegna milligöngu kæranda í viðskiptum Þ ehf. annars vegar og X Ltd. og Z International hins vegar með hlutabréf í Y hf. hinn 28. maí 2003. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam fjárhæð skilaskyldrar staðgreiðslu vegna söluhagnaðar af umræddum hlutabréfum samtals 76.936.500 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 á þá fjárhæð. Álagsfjárhæð samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 nam 7.693.650 kr. og álagsfjárhæð samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. sömu lagagreinar nam 125.257.558 kr.

Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og andmæli kæranda í bréfi, dags. 28. nóvember 2008. Áréttaði ríkisskattstjóri að hann teldi að kærandi hefði haft milligöngu um staðgreiðsluskyldar greiðslur í greindum viðskiptum Þ ehf. við hin erlendu félög X Ltd. og Z International og að kæranda hefði því borið að halda eftir staðgreiðslu af söluhagnaði hlutabréfanna, sbr. A-lið 2. gr, 3. gr. og 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987. Skattskylda erlendra aðila af söluhagnaði íslenskra hlutabréfa væri ótvíræð samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og hefði kæranda sem fjármálafyrirtæki mátt vera ljóst að í tilvikum eins og þessu, þegar erlendir aðilar með heimilisfesti á lágskattasvæði yrðu skattskyldir af viðskiptum á Íslandi, yrði framkvæmd skattskila meira eða minna komin undir framgöngu milligönguaðilans, en ekki væri til að dreifa undanþágu á grundvelli tvísköttunarsamnings í málinu. Vegna sjónarmiða kæranda í fyrrgreindu bréfi frá 28. nóvember 2008 tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði haft umboð frá eigendum hlutabréfanna í Y hf. til þess að annast um söluna, færa hin seldu hlutabréf af VS-reikningum hinna erlendu félaga og sjá um greiðslu á andvirðinu frá kaupanda til seljenda. Samkvæmt ákvæðum 2. gr., sbr. 3. gr. laga nr. 45/1987 hefði kærandi því haft milligöngu um skattskyldar greiðslur, enda hefði hlutverk kæranda í viðskiptunum verið mun víðtækara en eingöngu að annast um frágang verðbréfaviðskipta sem vörslubanki. Ótvíræðri lagaskyldu kæranda til afdráttar staðgreiðslu yrði ekki vikið til hliðar á grundvelli venju, auk þess sem hafna yrði því að nokkur venja hefði myndast í þá veru. Þá kvaðst ríkisskattstjóri almennt ekki hafa neina vitneskju um einstök viðskipti lögaðila með heimilisfesti í einhvers konar skattaparadísum eða á lágskattasvæðum með hlutabréf í íslenskum félögum, enda væri jafnan ekki neinar upplýsingar að fá frá slíkum aðilum um viðskipti þeirra. Hefði ríkisskattstjóri því ekki gengið eftir því að erlendu félögin tvö önnuðust um skattskil sín hér á landi, enda væri ætlast til þess að milligönguaðili gerði endanleg skil á skattgreiðslum í slíkum tilvikum án þess að frekari álagning þyrfti að fara fram. Þótt taka mætti undir með kæranda að skil á staðgreiðslu í tilvikum sem þessum væru fátíð væri þó alltaf um að ræða slík skil endrum og eins. Í niðurlagi úrskurðarins kvaðst ríkisskattstjóri ekki telja að kærandi hefði fært fram gildar afsökunarástæður vegna hinnar vangreiddu staðgreiðslu og að ekki væri því tilefni til að falla frá beitingu álags, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að áætlun á fjárhæð staðgreiðsluskylds söluhagnaðar verði lækkuð verulega og að álag verði fellt niður. Í báðum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kæru kæranda kemur fram að verulegir annmarkar séu á öllum málatilbúnaði ríkisskattstjóra í máli kæranda, bæði að því er snertir formhlið málsins og efnishlið þess. Ljóst sé að lögbundinn andmælaréttur skattaðila og aðrar grunnreglur skattaréttarfars séu lítils virði ef málsmeðferð ríkisskattstjóra standist endurskoðun yfirskattanefndar. Þá er áréttað að sala hlutabréfa í Y hf., sem málið snúist um, hafi verið gerð á grundvelli yfirtökutilboðs sem kærandi hafi annast um fyrir hönd tilboðsgjafa, Þ ehf., auk þess sem kærandi hafi annast greiðslu kaupverðs hlutabréfanna með millifærslum og rafrænni færslu bréfanna til tilboðsgjafa. Hafi kærandi tekið að sér að fela vörslustofnunum að færa hlutabréf tilboðshafa á svokallað hlutlaust svæði hjá Verðbréfaskráningu Íslands hf. og þaðan hafi kærandi sótt hlutabréfin og fært á vörslureikning tilboðsgjafa. Sé því í raun um að ræða uppgjör hlutabréfaviðskipta um rafræn bréf en ekki neins konar milligöngu fyrir tilboðshafa eða seljendur hlutabréfa. Um sé að ræða hluta af starfsemi kæranda við miðlun hlutabréfa og vörslu þeirra. Kærandi hafi því einungis verið að gegna lögbundnu hlutverki sínu sem fjármálafyrirtæki sem annist um uppgjör viðskipta með hlutabréf sem skráð hafi verið rafrænt hjá Verðbréfaskráningu Íslands hf.

Þá kemur fram í kærunni að helsta álitaefni málsins lúti að því hvort söluhagnaður erlendra aðila af hlutabréfum í íslenskum félögum sé yfir höfuð staðgreiðsluskyldur. Í því sambandi sé til þess að líta að með lögum nr. 95/1998 hafi verið kveðið á um skattskyldu slíks söluhagnaðar með breytingu á ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fyrir breytinguna hafi ótvíræðar reglur um skattskyldu slíks söluhagnaðar ekki verið til staðar. Söluhagnaður hafi því ekki talist til staðgreiðsluskyldra launa þegar inntak þess hugtaks hafi verið ákvarðað með 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987. Ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að staðgreiðsluskylda hafi verið rýmkuð að þessu leyti með breytingum á lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981, enda sé þess hvergi getið í lögskýringargögnum að ætlun löggjafans hafi verið sú að kveða á um staðgreiðsluskyldu söluhagnaðar. Þá beri við úrlausn máls kæranda að hafa í huga samspil staðgreiðslulaga nr. 45/1987 og laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nr. 94/1996. Hin yngri lög nr. 94/1996 hljóti að ryðja úr vegi reglum hinna eldri laga nr. 45/1987 að því er varði staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Með greindum lögum nr. 94/1996 hafi verið tekin sérstök ákvörðun um staðgreiðsluskyldu vegna vaxtatekna og arðstekna, en hvergi í þeim lögum eða lögskýringargögnum með þeim komi neitt fram um staðgreiðsluskyldu vegna söluhagnaðar. Í skýrslu nefndar um samræmda skattlagningu fjármagnstekna, sem legið hafi lögum nr. 94/1996 til grundvallar, komi glöggt fram að skýrsluhöfundar hafi litið svo á að söluhagnaður væri ekki staðgreiðsluskyldur og sé raunar tekið fram að skattheimta af söluhagnaði hljóti nánast óhjákvæmilega að fara fram eftir á samkvæmt skattframtali. Í framkvæmd séu gerðar ríkar kröfur um skýrleika skattlagningarheimilda vegna staðgreiðslu, svo sem dómur Hæstaréttar Íslands í svonefndu Impregilomáli beri með sér.

Af hálfu kæranda er vikið að því í kærunni að í skattframkvæmd hafi lengst af verið litið svo á að söluhagnaður hlutabréfa í hendi aðila með takmarkaða skattskyldu hér á landi væri ekki staðgreiðsluskyldur. Þá hljóti embætti ríkisskattstjóra að búa yfir haldbærum upplýsingum um staðgreiðsluskil vegna slíkra aðila. Kærandi hafi hagsmuni af því að fá slíkar upplýsingar þar sem jafnræðisregla væri brotin á kæranda ef félagið þyrfti að sæta afdrætti staðgreiðslu vegna atvika sem ekki leiddu til innheimtu staðgreiðslu hjá öðrum aðilum. Áralöng framkvæmd væri fyrir hendi hjá fjármálafyrirtækjum í þá veru að halda ekki eftir staðgreiðslu vegna viðskipta af greindum toga. Þá sé til þess að líta að við aðstæður sem þessar séu engin úrræði til staðar fyrir kæranda til að reikna út staðgreiðslu af söluhagnaði. Kærandi hafi enga lagaheimild til þess að áætla söluhagnað eða ákvarða hann jafnan söluverði. Kærandi hafi ekki verið viðskiptabanki hinna erlendu seljenda hlutabréfanna heldur annar íslenskur banki sem tekið hafi við greiðslu kaupverðsins. Ljóst sé því að mikilvægt hafi verið að ríkisskattstjóri kallaði eftir upplýsingum og gögnum varðandi fjárhæð söluhagnaðar frá hinum erlendu seljendum í stað þess að beina málinu eingöngu að kæranda. Varakrafa kæranda um lækkun á áætlun ríkisskattstjóra sé byggð á því að kaupverð hlutabréfa hljóti að vera fyrir hendi sem lækka ætti stofn til staðgreiðslu. Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags sé vísað til þess sem að framan greinir, enda hafi kærandi verið í góðri trú um að staðgreiðsluskil væru fullnægjandi og í samræmi við lög. Krafist sé greiðslu málskostnaðar að álitum samkvæmt mati yfirskattanefndar.

IV.

Með bréfi, dags. 19. júní 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kærunni er fjallað um að hagnaður af sölu íslenskra hlutabréfa geti ekki talist staðgreiðsluskyldur vegna þess að ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið breytt með lögum nr. 95/1995 án þess að breyting hafi verið gerð á lögum nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Ríkisskattstjóri hafnar þessari lögskýringu umboðsmanns kæranda. Hér má benda á að í 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, eins og mörgum ákvæðum þeirra laga, er vísað til ákvæða í lögum um tekjuskatt. Hér er um eins konar eyðuákvæði að ræða og ræðst því efni þeirra á hverjum tíma af efni þeirra lagaákvæða sem vísað er til. Auk þess vill svo til í þessu tilviki, þ.e. í ákvæði 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, er ekki vísað til eldri tekjuskattslaga nr. 75/1981 heldur er vísað til 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Sú breyting á lögum 45/1987 var gerð með 53. gr. laga nr. 129/2004 eða eftir umrædda breytingu á 7. tölul. 3. gr.

Þá fullyrðir umboðsmaður kæranda að ríkisskattstjóri hafi aðgang að öllum viðskiptum með hlutabréf sem fara fram hjá fjármálafyrirtækjum á grundvelli skýrsluskila þeirra skv. 92. gr. laga nr. 90/2003 og telur það merkilegt að í úrskurði sínum virðist sem ríkisskattstjóra sé ekki kunnugt um þá gagnaöflun sem stjórnvaldið stendur fyrir og hefur meiri segja farið með fyrir dómstóla. Vegna þessarar fullyrðingar í kærunni þá þykir ríkisskattstjóra rétt að fram komi að fjármálafyrirtæki hafa í gegnum árin þráast við að leggja fram upplýsingar um hlutabréfaviðskipti á grundvelli framangreindrar 92. gr. Á árinu 2006 féllu þrír dómar um skyldu þriggja banka, þar á meðal [kæranda], sjá dóm hæstaréttar nr. 325/2006, þar sem staðfest var skylda þeirra til að afhenda skattstjórum umbeðnar upplýsingar skv. eyðublaði RSK 2.08. Í kjölfar þessara dóma lögðu bankarnir þrír fram upplýsingar skv. eyðublaðinu RSK 2.08 fyrir árið 2003 eins og kveðið var á um í dómunum en þar eru sundurgreind heildarkaup og heildarsala hvers viðskiptaaðila um sig á hlutabréfum á árinu. Engar upplýsingar um sölu hlutabréfa af hálfu félaganna X Ltd., og Z International, koma fram í þeim upplýsingum sem bankarnir þrír lögðu fram.

Vegna fullyrðinga í kærunni um að ekkert sé að finna í skrifum skattyfirvalda að því er varðar staðgreiðsluskyldu af hagnaði af sölu hlutabréfa þá bendir ríkisskattstjóri sem dæmi á ákvarðandi bréf embættisins frá 10. ágúst 1999, nr. 011/1999. Það bréf fjallar um staðgreiðslu vegna hagnaðar útlendings af sölu íslenskra hlutabréfa. Umrætt bréf má finna á vef ríkisskattstjóra rsk.is Einnig má benda á umfjöllun í kafla 1.3.7 í handbók um tekjusktt og eignarskatt, sem ber yfirskriftina Erlendis búsettir aðilar sem hafa tekjur af hlutabréfum, stofnbréfum o.fl.,en handbók þessi var gefin út af ríkisskattstjóra í mars 1996.

Að þessu fram komnu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárið 2003 auk álagsbeitingar vegna vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 2008. Með úrskurðinum leit ríkisskattstjóri svo á að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts af söluhagnaði hlutabréfa í Y hf. í viðskiptum milli tveggja erlendra lögaðila, X Ltd. og Z International, og Þ ehf. á árinu 2003 þar sem kærandi hefði annast milligöngu á staðgreiðsluskyldum greiðslum í viðskiptum þessum, sbr. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. ákvæði 3. gr. sömu laga. Byggði ríkisskattstjóri á því að seljendur hlutabréfanna, þ.e. hin erlendu félög, bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, vegna umrædds söluhagnaðar hlutabréfa og að um væri að ræða staðgreiðsluskyldar greiðslur samkvæmt 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 6. tölul. 4. gr. og A-lið 2. gr. sömu laga. Með úrskurði sínum áætlaði ríkisskattstjóri fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda vegna greinds söluhagnaðar og tók fram að þar sem kærandi hefði ekki lagt fram upplýsingar um fjárhæð söluhagnaðar í viðskiptunum þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra þar að lútandi yrði að ákvarða fjárhæð söluhagnaðarins sem heildarsöluverð hlutabréfanna í umræddum viðskiptum eða 512.910.000 kr. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 76.936.500 kr., þ.e. miðað við 15% skatthlutfall tekjuskatts samkvæmt 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir. Á þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og nam fjárhæð álags samkvæmt 1. tölul. málsgreinarinnar 7.693.650 kr. og fjárhæð álags samkvæmt 2. tölul. 125.257.558 kr. eða samtals 132.951.208 kr.

Kærandi krefst þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og er sú krafa bæði byggð á formlegum og efnislegum ástæðum. Í efnishlið málsins er deilt um lagagrundvöll hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra. Í því sambandi er því í fyrsta lagi haldið fram í kærunni að söluhagnaður erlendra aðila af hlutabréfum í íslenskum félögum falli ekki undir staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögum nr. 45/1987 þótt hinn erlendi aðili kunni að bera takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna slíkra tekna, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi er efniskrafa kæranda byggð á því að kærandi geti ekki talist milligöngumaður í skilningi 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 3. gr. sömu laga, í þeim hlutabréfaviðskiptum sem málið tekur til. Varakrafa kæranda lýtur síðan að því að áætlun ríkisskattstjóra verði lækkuð til muna og að álag verði fellt niður.

Fjallað er um ótakmarkaða skattskyldu lögaðila í 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í ótakmarkaðri skattskyldu samkvæmt greininni felst skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað. Í 3. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um takmarkaða skattskyldu. Samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir aðilar sem hafa tekjur, þar með talinn söluhagnað, af íslenskum hlutabréfum, stofnbréfum eða öðrum réttindum til hlutdeildar í hagnaði eða af rekstri íslenskra fyrirtækja greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Eins og getið er í kæru til yfirskattanefndar var orðunum „þar með talinn söluhagnað“ skotið inn í umrætt ákvæði með 1. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Fram kemur í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 95/1998, að umrædd breyting og hliðstæðar breytingar á ákvæðum 5. og 6. tölul. sömu lagagreinar séu „til fyllingar og skýringar þeim reglum sem gilda um takmarkaða skattskyldu“. Er tekið fram að ótvíræðar reglur þurfi að gilda um skattskyldu söluhagnaðar hjá skattaðilum sem búsettir séu erlendis eins og hjá innlendum skattaðilum (Alþt. 1997-1998, A-deild, bls. 3855).

Samkvæmt framansögðu er ljóst að hinir erlendu lögaðilar, X Ltd. og Z International, báru takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna söluhagnaðar af hlutabréfum í Y hf. sem seld voru Þ ehf. á árinu 2003, sbr. fyrrgreint ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Er ekki ágreiningur um þetta í málinu.

Samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 111/1990, um breyting á þeim lögum, er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Að því er varðar tekjuskatt kemur fram í A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1995, að staðgreiðsla samkvæmt lögunum taki til tekjuskatts manna, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.-5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga. Enn fremur til tekjuskatts manna og annarra aðila sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. greindra laga af þar tilgreindum skattskyldum tekjum hér á landi, sbr. ákvæði 2. og 3. tölul. 71. gr. þeirra laga, sbr. nú 2. og 3. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003.

Í 4. gr. laga nr. 45/1987 er hugtakið launamaður skilgreint og kemur m.a. fram í 6. tölul. þeirrar lagagreinar að til launamanns samkvæmt lögunum teljist aðili sem ber takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt og nýtur tekna sem um getur í 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987. Í 5. gr. nefndra laga er fjallað um hverjar greiðslur teljist til launa samkvæmt lögunum, sbr. ennfremur 6. gr. sem fjallar um reiknað endurgjald í staðgreiðslu. Samkvæmt 6. tölul. 5. gr. laganna teljast til launa samkvæmt lögunum greiðslur til aðila sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi og getið er um í 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt 3. gr. laga nr. 45/1987 taka ákvæði laganna til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. og til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Í 7. gr. laganna er hugtakið launagreiðandi skilgreint. Kemur fram í 1. mgr. 7. gr. að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt 5. gr. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að ef milligöngumaður, sbr. 3. gr., annist launagreiðslur skuli hann gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil og greiðslur samkvæmt lögunum. Sama gildi um umboðsmann aðila sem um ræði í 2. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 70. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og mál þetta liggur fyrir þykir rétt að fjalla hér fyrst um það álitaefni hvort kærandi geti talist hafa haft milligöngu um greiðslur í fyrrgreindum viðskiptum milli Þ ehf. og hinna erlendu félaga á árinu 2003, sbr. 3. gr. og 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, enda er ljóst að hafi ekki verið um milligöngu í greindum skilningi að ræða er ekki þörf á því að skera úr um staðgreiðsluskyldu þeirra tekna sem um ræðir, en um það er deilt í málinu, eins og áður segir.

Í lögum nr. 45/1987 er ekki að finna nánari skilgreiningu á því hvenær um sé að ræða milligöngu um staðgreiðsluskyldar greiðslur í skilningi þeirra. Þá veita tiltæk lögskýringargögn með greindum lögum enga leiðsögn í þeim efnum. Hliðstæð ákvæði um milligöngu er raunar að finna í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, með áorðnum breytingum, en lögskýringargögn með þeim lögum eru þó sama marki brennd að þessu leyti. Til þess er að líta að í íslenskum rétti sem og almennri málvenju hefur hugtakið „milligöngumaður“ ekki fastmótaða merkingu og getur tekið til margs kyns miðlunar og meðalgöngu í viðskiptum, sbr. m.a. hefðbundin viðhorf í samningarétti um milligöngu við samningsgerð. Verður að skýra ákvæði 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987 með hliðsjón af þessu.

Kærandi er viðskiptabanki og fellur undir lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með áorðnum breytingum. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að hin umdeildu viðskipti með hlutabréf í Y hf. sem málið varðar hafi farið fram á grundvelli yfirtökutilboðs sem Þ ehf. gerði öðrum hluthöfum í Y hf. á árinu 2003, sbr. ákvæði V. kafla þágildandi laga nr. 34/1998, um starfsemi kauphalla og skipulegra tilboðsmarkaða, og reglugerðar nr. 432/1999, um yfirtökutilboð, sbr. nú X. kafla laga nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti. Er rakið í kærunni að kærandi hafi annast um gerð yfirtökutilboðsins og greiðslu kaupverðs hlutabréfanna fyrir hönd tilboðsgjafa, þ.e. Þ ehf., í viðskiptunum „með því að millifæra af bankareikningi tilboðsgjafa hjá [kæranda] inn á bankareikning tilboðsþega og annast rafræna færslu hlutabréfa til tilboðsgjafa“, eins og þar segir. Kemur fram að hlutabréfin hafi verið rafrænt skráð hjá Verðbréfaskráningu Íslands hf., sbr. lög nr. 131/1997, um rafræna eignarskráningu verðbréfa. Kærandi hafi þannig tekið að sér að fela vörslustofnunum að færa hlutabréf tilboðshafa á svokallað hlutlaust svæði hjá Verðbréfaskráningu Íslands hf. og þaðan hafi kærandi sótt bréfin og fært á vörslureikning tilboðsgjafa. Þessi ráðstöfun feli í reynd í sér uppgjör hlutabréfaviðskipta þar sem um rafræn hlutabréf sé að ræða. Ekki sé því um að ræða neins konar milligöngu kæranda heldur þátt í starfsemi bankans við miðlun og vörslu hlutabréfa. Í málinu liggja fyrir ljósrit af samþykktum tilboðum Þ ehf., dags. 28. maí 2003, vegna X Ltd. og Z International. Þar er m.a. tekið fram að kæranda sé af hálfu hinna erlendu félaga veitt full heimild til að annast sölu á rafrænum hlutabréfum þeirra í Y hf. í samræmi við samþykkt tilboð Þ ehf. Þá óskuðu félögin eftir því að stofnaðir yrðu VS-reikningar hjá kæranda vegna verðbréfa sem skráð væru rafrænt hjá verðbréfamiðstöð í samræmi við lög nr. 131/1997 og fóru þess á leit við kæranda „að bankinn sæki inn á VS-reikning umsækjanda bréf í Y hf. til verðbréfamiðstöðvar og veitir umsækjandi [kæranda] fullt og ótakmarkað umboð til þessa“, eins og segir í tilboðunum. Kom fram að söluverð hlutanna skyldi lagt inn á tilgreinda bankareikninga félaganna í N-banka hf.

Eins og rakið hefur verið hér að framan var orðalagi ákvæðis 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 breytt með 1. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á þeim lögum, og sérstaklega tilgreint að söluhagnaður félli undir ákvæðið, sbr. og hliðstæðar breytingar með lagagrein þessari á ákvæðum 5. og 6. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er því m.a. haldið fram að fyrir lagabreytingu þessa á árinu 1998 hafi söluhagnaður erlendra aðila af íslenskum hlutabréfum ekki verið skattskyldur hér á landi þar sem ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 hafi ekki verið afdráttarlaus í þeim efnum. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er ekki sérstaklega að þessu vikið. Í Handbók um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri gaf út í mars 1996, kemur fram í kafla 1.3.7 sú túlkun á ákvæði 7. tölul. 3. gr. laga nr. 75/1981 að ákvæðið taki til söluhagnaðar af sölu hlutabréfa. Af skatt- og úrskurðaframkvæmd fyrir setningu laga nr. 95/1998 verður hins vegar ráðið að nokkur vafi hafi ríkt um skýringu ákvæðisins að þessu leyti, sbr. einkum úrskurð yfirskattanefndar nr. 1059/1997 sem laut að takmarkaðri skattskyldu vegna söluhagnaðar af lausafé, en úrskurðurinn er birtur á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Ekki þykir varhugavert að ganga út frá því að greindur vafi á túlkun 3. gr. laga nr. 75/1981 með tilliti til söluhagnaðar hafi verið tilefni þeirra breytinga á lagagreininni sem gerðar voru með 1. gr. laga nr. 95/1998, svo sem athugasemdir með breytingalögum þessum benda til, sbr. hér að framan.

Eins og áður er rakið hefur hugtakið „milligöngumaður“, sem fram kemur í 2. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, ekki fastmótaða merkingu í íslenskum rétti. Þá veita tiltæk lögskýringargögn afar takmarkaða leiðbeiningu um skýringu þess. Kærandi er sem fyrr greinir viðskiptabanki og fellur undir löggjöf um fjármálafyrirtæki, sbr. nú lög nr. 161/2002. Er því ljóst að margháttuð miðlun og milliganga um greiðslur og viðskipti með fjármálagerninga, svo sem hlutabréf og önnur verðbréf, er ríkur og reglubundinn þáttur í leyfisskyldri starfsemi kæranda, sbr. 3. gr. laga nr. 161/2002 og ákvæði þeirra laga og annarra laga á sviði fjármálamarkaðar að öðru leyti. Á þetta m.a. við um aðkomu kæranda að hinum umdeildu hlutabréfaviðskiptum á árinu 2003 sem fól í sér leyfisskylda þjónustu samkvæmt lögum um verðbréfaviðskipti, sbr. m.a. ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 161/2002. Við úrlausn málsins og mat á því, hvort þáttur kæranda í viðskiptunum geti talist milliganga um staðgreiðsluskyldar greiðslur í skilningi laga nr. 45/1987, verður ekki litið framhjá því að við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda hinn 1. janúar 1988, sbr. lög nr. 45/1987, var ekki með skýrum hætti kveðið á um takmarkaða skattskyldu vegna söluhagnaðar hlutabréfa í lögum um tekjuskatt, sbr. hér að framan. Sú staðreynd ásamt því að í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 45/1987 kemur ekkert fram um mögulegar staðgreiðsluskyldur banka og annarra fjármálastofnana vegna greiðslumiðlunar og annars konar milligöngu slíkra aðila í verðbréfaviðskiptum, þykir ekki benda til þess að tilgangur löggjafans hafi verið sá að mæla fyrir um staðgreiðsluskyldu vegna þess háttar milligöngu.

Í þessu sambandi er ennfremur til þess að líta að með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekin upp samræmd skattlagning allra fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar og tilgreindra fjármagnstekna lögaðila sem undanþegnir voru skattskyldu samkvæmt 2., 3., 5., 6. og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 7. og 10. gr. laga nr. 97/1996 er breyttu 67. gr. og 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 66. gr. og 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Á sama tíma voru sett lög nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sem mæltu fyrir um innheimtu 10% tekjuskatts af vöxtum og arði í staðgreiðslu, sbr. 1. mgr. 1. gr. þeirra laga. Með 3. gr. laga nr. 94/1996 var sérstaklega kveðið á um skyldu fjármálastofnana og tilgreindra annarra aðila, þar á meðal sérhverra annarra aðila sem hefðu atvinnu af „fjárvörslu, milligöngu eða innheimtu í verðbréfaviðskiptum eða annast innheimtu fyrir aðra“ til að draga staðgreiðslu af vaxtatekjum og afföllum og skila í ríkissjóð, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga þessara. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 94/1996, kom m.a. fram að í frumvarpinu væri kveðið á um þær reglur sem gilda ættu um staðgreiðsluskil skatts á fjármagnstekjur. Var tekið fram að utan staðgreiðsluskyldu félli „gengishagnaður, erlend viðskipti og viðskipti milli einstaklinga“. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins kom m.a. fram að ekki þætti fært að krefjast staðgreiðslu af öðrum fjármagnstekjum en vöxtum og arði. Húsaleigutekjur og söluhagnaður félli því utan staðgreiðslu (Alþt. 1995-1996, A-deild, bls. 3574).

Það leiðir af viðteknum lögskýringarviðhorfum að lagaákvæði, sem mæla fyrir um skyldu til að halda eftir staðgreiðslu skatta og skila í ríkissjóð, þurfa að vera skýr og ótvíræð, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006 (Impregilo SpA, útibú á Íslandi gegn íslenska ríkinu). Til samræmis við þetta var með lögum nr. 94/1996 sérstaklega kveðið á um skyldu fjármálastofnana til þess að halda eftir staðgreiðslu skatts við milligöngu og innheimtu í verðbréfaviðskiptum, sbr. ákvæði um skilaskyldu í 3. gr. nefndra laga. Að þessu virtu og með vísan til þess, sem hér að framan er rakið varðandi skýringu ákvæða 2. mgr. 7. gr., sbr. 3. gr. laga nr. 45/1987, verður ekki fallist á það með ríkisskattstjóra að kærandi geti talist hafa haft milligöngu um greiðslur í skilningi þessara ákvæða í þeim viðskiptum með hlutabréf í Y hf. á árinu 2003 sem málið varðar. Er því fallist á aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað kæranda vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.