Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi í máli þessu er skráð samlagsfélag og er skráður tilgangur félagsins ... og tengd starfsemi. Með kæru, dags. 8. febrúar 2010, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. janúar 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurði þessum hafnaði ríkisskattstjóri því að kærandi uppfyllti skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og felldi niður álagðan tekjuskatt félagsins gjaldárið 2008, sbr. bréf skattstjóra, dags. 22. september 2009, þar sem boðuð var endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008 á þeim grundvelli að greind lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu kæranda væru ekki uppfyllt. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að hinn ... apríl 2007 hefðu A og B tilkynnt um stofnun kæranda til firmaskrár Reykjavíkur og kæmi fram í félagssamningi að samlagsfélagið skyldi vera sjálfstæður skattaðili. Í samningnum kæmi jafnframt fram að stofnfé félagsins væri ekkert og að eignarhlutföll skiptust þannig að hlutur A væri 99,9% og hlutur B 0,1%. Þá kæmi fram að A ábyrgðist allar skuldir félagsins gagnvart þriðja manni og að B ábyrgðist ekki skuldir þess. Hagnaði og tapi af starfsemi félagsins skyldi skipta pro rata í samræmi við framangreind eignarhlutföll og ætti félagið ekki fyrir skuldum við slit þess skyldi það sem á vantaði greitt af eigendum í sömu hlutföllum. Ríkisskattstjóri kvað ljóst samkvæmt framansögðu að A ábyrgðist allar skuldir kæranda gagnvart þriðja manni og að B bæri enga ábyrgð á skuldum félagsins. Að því athuguðu og þegar litið væri til þess að B hefði ekki lagt fram neitt stofnfé við stofnun kæranda yrði ekki talið að hinum óverulega eignarhlut hans fylgdi nein ábyrgð í raun. Yrði því að líta svo á að um einkarekstur A væri að ræða. Yrði því ekki talið að kærandi uppfyllti lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu samlagsfélags, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Bæri því að skattleggja tekjur félagsins hjá A.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Í kærunni kemur fram að kærandi sé löglega stofnað samlagsfélag sem skráð hafi verið í firmaskrá ... apríl 2007 í samræmi við lög nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. Jafnframt hafi félagið verið fært í fyrirtækjaskrá samkvæmt ákvæðum laga nr. 17/2003, um fyrirtækjaskrá, svo og verið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts. Eins og samlagshlutafélög og sameignarfélög búi samlagsfélög við þá sérstöðu að geta valið um sjálfstæða skattaðild og enginn vafi leiki á því að öll skilyrði slíkrar skattaðildar samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki kæranda. Þetta hafi í raun ekki verið vefengt af hálfu ríkisskattstjóra þar sem ákvörðun embættisins hafi fremur beinst að félagaréttarlegri uppbyggingu kæranda heldur en skilyrðum fyrir sjálfstæðri skattskyldu. Efasemdir ríkisskattstjóra um réttmæti þess að kærandi teljist samlagsfélag eigi ekki heima á vettvangi skattamála. Þá sé niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi ábyrgð samlagsmannsins B mótmælt sem rangri, enda sé ábyrgð B í því fólgin að samkvæmt félagssamningi beri honum árlega að leggja kæranda til fé til jöfnunar neikvæðri eiginfjárstöðu sem af taprekstri leiði, sé um slíkt tap að ræða, sbr. grein 3.02 í félagssamningi. Með þessu sé tryggt að eignir félagsins standi jafnan undir skuldum þess. Þá sé þess sömuleiðis getið í grein 6.01 í samningnum að eigi félagið ekki fyrir skuldum við slit þess skuli eigendur greiða það sem á vanti í sömu hlutföllum og eignarhlutföll þeirra séu. Þótt ábyrgð B sé takmörkuð með þessum hætti sé ábyrgð hans engu að síður mun ríkari en væri hún bundin við tiltekna fjárhæð stofnframlags. B beri á hinn bóginn ekki ábyrgð á skuldum kæranda með öllum eignum sínum á sama hátt og A, sbr. grein 3.02 í félagssamningnum.

II.

Með bréfi, dags. 7. maí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. maí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 17. maí 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Bréfinu fylgdi afrit málskostnaðarreiknings, dags. 20. apríl 2010, þar sem tilgreindur er kostnaður að fjárhæð 94.125 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna meðferðar málsins.

III.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, bera sjálfstæða skattskyldu samlagsfélög og sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Tekið er fram að hjón ein sér eða með ófjárráða börnum sínum geti ekki myndað samlagsfélag eða sameignarfélag er sé sjálfstæður skattaðili.

Í fyrirliggjandi félagssamningi, dags. 24. apríl 2007, vegna kæranda kemur fram að aðilar að félaginu séu A og B, báðir búsettir að ... í Reykjavík, sem jafnframt er heimili og varnarþing félagsins, sbr. 1. og 2. gr. samningsins. Er tilgangur félagsins ... og tengd starfsemi. Um eignarhluti og ábyrgð kemur fram í 3. gr. samningsins að stofnfé sé ekkert og að eignarhald skiptist með þeim hætti að A sé eigandi að 99,9% hlut í félaginu og B eigandi að 0,1% hlut. Þá kemur fram að A ábyrgist allar skuldir félagsins gagnvart þriðja manni með öllum eigum sínum (félagsmaður með ótakmarkaða ábyrgð) og að B ábyrgist ekki skuldir félagsins (samlagsmaður). Hagnaði og tapi af rekstri félagsins skuli skipt pro rata milli félagsaðila í samræmi við framangreind eignarhlutföll. Í félagssamningnum eru síðan frekari ákvæði um stjórn félagsins og prókúruumboð, ársreikninga og reikningshald og uppsögn samningsins og slit, sbr. 4., 5. og 6. gr. hans. Í 6. gr. samningsins kemur fram að hvor félagsmanna um sig geti sagt honum upp með 6 mánaða fyrirvara og skuli uppsögnin miðast við áramót. Er tekið fram að verði félaginu slitið á þennan hátt skuli reikningar þess gerðir upp við áramót og eignum þess skipt eins og segi í grein 3.01, þ.e. eftir eignarhlutföllum. Eigi félagið ekki fyrir skuldum skuli það sem á vantar greitt af eigendum í sömu hlutföllum, jafnskjótt og reikningsskilum sé lokið.

Talið hefur verið einkenni svonefndra samlagsfélaga að einn eða fleiri félagsmenn beri beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en einn eða fleiri félagsmenn beri einungis ábyrgð að því marki sem fjárframlagi þeirra til félagsins nemur, sbr. m.a. ákvæði a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, þar sem fram kemur að samlagsfélag sé það félag talið, sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð), og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það er tillög þeirra ná eða hlutafé það, sem tilkynnt hefir verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna. Í tilviki kæranda er ljóst að ekki er um að ræða neitt fjárframlag B til félagsins, enda er engu stofnfé til að dreifa, sbr. 3. gr. í félagssamningi. Að þessu athuguðu og þegar litið er til ákvæða félagssamningsins um eignarhlutföll og ábyrgð að öðru leyti, sem hafa í för með sér að ábyrgð B á starfsemi kæranda er í raun hverfandi, sem og þess að nákomnir aðilar standa að stofnun kæranda, verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að atvik bendi eindregið til þess að stofnun félagsins hafi verið til málamynda gerð í skattalegu tilliti. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158). Með hliðsjón af framangreindu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.