Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. apríl 2010, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 3. febrúar 2010 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kærenda eru gerðar svofelldar kröfur í málinu:

„Krafa kærenda er aðallega að niðurstöðu ríkisskattstjóra verði hnekkt og að málinu verði vísað á ný til ríkisskattstjóra til efnislegrar meðferðar.

Ef yfirskattanefnd fellst á efnislegan rökstuðning fyrir kröfu um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt en ekki að rétt sé að vísa málinu á ný til ríkisskattstjóra er þess krafist til vara að staðfest verði heimild [kærenda] til samsköttunar og nýtingar á yfirfæranlegu skattalegu tapi í samræmi við upphaflega beiðni til ríkisskattstjóra.“

Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 13. október 2009, fór umboðsmaður kærenda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að hinn 6. október 2008 hefðu verið samþykkt á Alþingi lög nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl. og í kjölfar þess hefði Fjármálaeftirlitið á grundvelli hinna nýsamþykktu laga tekið yfir vald hluthafafundar í X-banka hf., vikið stjórn félagsins í heild frá störfum og skipað sérstaka skilanefnd sem tekið hefði við öllum heimildum félagsstjórnar. Í framhaldi af vinnu við mat á eignum og skuldum X-banka hf., sem ráðstafað skyldi til Nýja X-banka hf. í samræmi við ákvörðun Fjármálaeftirlitsins frá 21. október 2008, hefðu hinn 3. september 2009 verið undirritaðir samningar milli skilanefndar X-banka hf., Nýja X-banka hf. og íslenskra stjórnvalda um skiptingu eigna milli bankanna tveggja og mögulegt framtíðareignarhald Nýja X-banka hf. sem veittu X-banka hf. rétt til þess að eignast allt að 90% eignarhlut í Nýja X-banka hf. fyrir árslok 2009. Í samningunum hefði m.a. verið gert ráð fyrir þeim möguleika að skilanefnd X-banka hf. gæti í síðasta lagi þann 31. október 2009 tekið ákvörðun um að nýta rétt til þess að eignast 90% eignarhlut í Nýja X-banka hf. sem kæmi þá til framkvæmda fyrir árslok 2009. Í ákvörðun Fjármálaeftirlitsins hefði falist að innlendri bankastarfsemi X-banka hf. hefði verið skipt upp á milli tveggja sjálfstæðra lögaðila. Þótt ekki hefði verið um að ræða hefðbundna skiptingu hlutafélaga samkvæmt 133. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995 og reglur 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ættu ekki við um skiptinguna væri allt að einu um það að ræða að verulegur hluti eftirstöðva rekstrartapa X-banka hf. hefði myndast í þeirri fjármálastarfsemi sem flust hefði til Nýja X-banka hf. með ákvörðun Fjármálaeftirlitsins. Miklu máli skipti fyrir væntanlega eigendur Nýja X-banka hf., þ.e. kröfuhafa X-banka hf., að unnt væri að lágmarka tekjuskattsgreiðslur af framtíðarhagnaði af starfsemi Nýja X-banka hf. með nýtingu rekstrartaps. Í júní 2009 hefði Z ehf. verið stofnað og með kaupsamningi, dags. 31. júlí 2009, hefði X-banki hf. eignast allt hlutafé þess félags. Tilgangur Z ehf. væri að fara með eignarhald í Nýja X-banka hf. og annar skyldur rekstur í tengslum við eignarhald á félaginu.

Í kjölfar framangreinds vék umboðsmaður kærenda að ákvæðum um heimild hlutafélaga til samsköttunar í 55. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst telja að öll skilyrði þeirra ákvæða fyrir samsköttun X-banka hf., Nýja X-banka hf. og Z ehf. yrðu uppfyllt rekstrarárið 2010, þ.e. gjaldárið 2011. Þá fjallaði umboðsmaður kærenda um heimild til nýtingar á eftirstöðvum rekstrartaps X-banka hf. sem stafaði af rekstri frá því fyrir samsköttun og vék í því sambandi að lögskýringargögnum með lögum nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og breytingum á ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 sem gerðar voru með 4. gr. laga nr. 164/2008. Þá gat umboðsmaður kærenda bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 10/2005 þar sem fallist hefði verið á samsköttun vegna sérstakra aðstæðna og heimiluð hefði verið nýting rekstrartaps sem myndast hefði áður en samsköttun hefði verið heimiluð. Voru forsendur ríkisskattstjóra í áliti þessu raktar nánar í álitsbeiðninnni. Kvaðst umboðsmaður kærenda telja, með hliðsjón af lögskýringargögnum og umræddu bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 10/2005, að nýting yfirfæranlegs rekstrartaps X-banka hf. yrði að öllu leyti heimil við samsköttun félagsins með Nýja X-banka hf. og Z ehf.

Á grundvelli framangreindra staðreynda og röksemda fór umboðsmaður kærenda fram á að ríkisskattstjóri staðfesti eftirfarandi:

„a) [X-banki hf., Z ehf. og Nýi X-banki hf.] uppfylli skilyrði samsköttunar frá og með 1. janúar 2010 og geti fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 óskað eftir og fengið staðfestingu á heimild til samsköttunar skv. 55. gr. laga nr. [90/2003], um tekjuskatt, með síðari breytingum [...].

b) Að heimilt verði í gegnum samsköttunina að nýta eftirstöðvar rekstrartapa, sbr. 8. tölul. 31. gr. [laga nr. 90/2003], [X-banka hf.] á móti skattskyldum hagnaði [Nýja X-banka hf.] og eftir atvikum [Z ehf.].“

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. tölvubréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. október 2009, og svarbréf umboðsmanns kærenda, dags. 26. sama mánaðar, lét ríkisskattstjóri hinn 3. febrúar 2010 uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu vék ríkisskattstjóri fyrst að því álitaefni hvort skilyrði samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt í tilviki X-banka hf., Z ehf. og Nýja X-banka hf. Vék ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. að ákvæðum laga nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl., og gat þess að Héraðsdómur Reykjavíkur hefði hinn ... nóvember 2008 veitt X-banka hf. greiðslustöðvun og hinn 26. október 2009 fallist á beiðni skilanefndar bankans um að honum yrði skipuð sérstök slitastjórn í samræmi við 4. mgr. 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Þá reifaði ríkisskattstjóri ákvæði XII. kafla greindra laga nr. 161/2002 um slitameðferð fjármálafyrirtækja og vék að ákvæðum laga nr. 44/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, og lögskýringargögnum með umræddum breytingalögum. Að svo búnu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir reglum um samsköttun hlutafélaga í 55. gr. laga nr. 90/2003 og rakti m.a. ummæli í athugasemdum með frumvarpi til breytingalaga nr. 154/1998, en með hinum síðarnefndu lögum var heimild til samsköttunar félaga tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt. Þá sagði svo í bindandi áliti ríkisskattstjóra:

„Samkvæmt því sem fram er komið er forsenda fyrir því að tvö eða fleiri félög séu samsköttuð sú að um sé að ræða félög sem skattskyld eru samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. (sic) laga nr. 90/2003, þ.e. hlutafélög, einkahlutafélög eða samlagshlutafélög. Að framan hafa verið rakin að nokkru ákvæði laga um fjármálafyrirtæki að því er varðar slitameðferð. Fyrir ríkisskattstjóra liggja jafnframt gögn frá Héraðsdómi Reykjavíkur þar sem X-banka hf. er veitt heimild til greiðslustöðvunar, fyrst með úrskurði, dags. ... nóvember 2008, og þá til ... febrúar 2009, sem síðar var framlengt ... til ... nóvember 2009 og aftur hinn ... nóvember 2009 og þá til ... ágúst 2010. Í máli þessu er þannig um að ræða félag sem er undir sérstakri slitameðferð og mun eftir því sem næst verður komist verða slitið í fyllingu tímans þegar gengið hefur verið frá meðferð og greiðslu krafna í það. Afhending hluta Nýja X-banka hf. til kröfuhafa er liður í greiðslu krafna í bú gamla bankans.

Að því virtu sem rakið hefur verið verður að telja að í skattalegum skilningi hafi X-banki hf. stöðu þrotabús við þessar aðstæður og skattskylda félagsins byggist því á 5. tölul. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þykir ekki skipta máli í því sambandi þótt um slit félagsins fari að ýmsu leyti á annan veg en gildir um lögaðila almennt samkvæmt lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Eins og fram er komið byggir heimild skattyfirvalda til að fallast á samsköttun tveggja eða fleiri skattaðila á því að um sé að ræða félög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Þá skal samsköttun vara að lágmarki í fimm ár. Verður samkvæmt því að telja að þegar af síðastgreindri ástæðu komi ekki til álita að þrotabú, sem slíkt, sé skattlagt með öðru félagi.

Rétt er að fram komi að samkvæmt bréfi forstjóra Fjármálaeftirlitsins til stjórnar þess hinn 14. október 2008, sem birt er á vefsíðu Fjármálaeftirlitsins, og ber yfirskriftina „Forsendur fyrir skiptingu efnahagsreiknings“, og efni sínu samkvæmt fjallar um skiptingu efnahagsreikninga Y-banka hf., X-banka hf. og Þ-banka hf. í samræmi við lög nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl., var hvorki gert ráð fyrir að skatteign eða skattskuldbindingar færðust yfir í nýju bankana, þ.e. þar á meðal Nýja X-banka hf.

Þá er rétt að taka fram að eins og mál þetta liggur fyrir er ekki þörf á að fjalla neitt frekar um tilvísun í álitsbeiðni til bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 10/2005.

Að öllu framangreindu virtu verður að hafna því að samsköttun álitsbeiðenda og Nýja X-banka hf. komi til álita. Kemur þá ekki til frekari skoðunar hvort heimilt yrði að nýta tap X-banka hf. við samsköttun greindra aðila.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöður sínar saman með eftirfarandi hætti:

„Að virtum framangreindum forsendum og atvikum munu skilyrði til samsköttunar álitsbeiðenda og Nýja X-banka hf. ekki vera uppfyllt. Af því leiðir að ekki er tilefni til að fjalla um heimild til nýtingar á rekstrartapi X-banka hf. við samsköttun þessara aðila.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda samkvæmt kæru umboðsmanns félaganna til yfirskattanefndar, dags. 30. apríl 2010. Í kærunni kemur fram að kærendur geti ekki fallist á þá niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti að X-banki hf. hafi stöðu þrotabús í skattalegu tilliti. Er í þeim efnum vikið nánar að lagareglum sem gildi um stöðu og starfsemi X-banka hf., þ.e. í lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með áorðnum breytingum. Er bent á að frá og með ... nóvember 2008 til og með 21. apríl 2009 hafi reglur IV. kafla laga um gjaldþrotaskipti gilt um starfsemi bankans, þ.e. reglur um greiðslustöðvun. Með lögum nr. 44/2009, um breyting á lögum nr. 161/2002, hafi enn verið gerðar breytingar á lagalegri stöðu bankans sem öðlast hafi gildi 22. apríl 2009. Löggjöf um fjármálafyrirtæki geri skýran greinarmun á fjármálafyrirtæki í slitameðferð og fjármálafyrirtæki undir gjaldþrotaskiptum. Í 1. mgr. 101. gr. laga nr. 161/2002 sé berum orðum tekið fram að bú fjármálafyrirtækis verði ekki tekið til gjaldþrotaskipta eftir almennum reglum. Þannig hafi starfsleyfi X-banka hf. ekki verið afturkallað samkvæmt 9. gr. laga nr. 161/2002, svo sem skylt væri að gera ef bankinn væri undir gjaldþrotaskiptum. Ótækt sé því að jafna stöðu X-banka hf. við stöðu þrotabús, enda andstætt skýrum ákvæðum og tilgangi laga um fjármálafyrirtæki. Margt sé ólíkt með lagalegri stöðu X-banka hf. annars vegar og lagalegri stöðu þrotabús hins vegar, t.d. hafi kröfur á hendur bankanum ekki fallið sjálfkrafa í gjalddaga við gildistöku laga nr. 44/2009, stjórnunareiningar bankans séu formlega til staðar þótt hluthafar eigi ekki aðkomu að rekstri hans sem standi og bankanum sé sjálfum skylt að leita nauðasamninga við kröfuhafa, sbr. 103. gr. a laga nr. 161/2002. Bankanum sé þannig lögskylt að leita nauðasamninga og einungis ef slík tilraun sé bersýnilega þýðingarlaus eða lagaskilyrði fyrir staðfestingu nauðasamnings séu ekki fyrir hendi sé skylt að gefa bú bankans upp til gjaldþrotaskipta. Slitameðferð fjármálafyrirtækja sé ekki ætlað að gegna sama hlutverki og gjaldþrotameðferð, þ.e. að selja eignir og greiða kröfuhöfunum upp í skuldir eftir því sem eignir bankans hrökkvi til á sem skemmstum tíma, heldur sé tilgangur slitameðferðar sá að fá sem mest verðmæti fyrir eignir bankans, þótt slíkt geti tekið langan tíma. Mestu máli skipti þó að með því að fjármálafyrirtæki í slitameðferð sé gert skylt að leita nauðasamninga við kröfuhafa, sbr. lög nr. 44/2009, sé markmiðið að fyrirtækið verði gjaldfært og lifi áföll haustsins 2008 af í breyttri mynd. Skattyfirvöld hafi ekki gert kröfu um að X-banki hf. hagi uppgjöri sínu til virðisaukaskatts eftir þeim reglum sem gildi um þrotabú, þ.e. með afskráningu og skráningu þrotabús. Þá sé til þess að líta að með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur ... 2010 í máli ... gegn X-banka hf. hafi héraðsdómur komist að þeirri niðurstöðu að ekki yrði farið með bankann sem þrotabú heldur sem félag í hefðbundnum rekstri, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í sama máli frá ... 2010 þar sem kröfum ... hafi verið vísað frá dómi. Með vísan til framangreinds verði að hafna þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra að X-banki hf. hafi stöðu þrotabús í skattalegu tilliti. Sé réttara að líta á bankann sem félag í fjárhagslegri endurskipulagningu sem lúti reglum um slitameðferð fjármálafyrirtækja.

Í kærunni er í kjölfar þessa vikið að varakröfu kærenda. Eru í því sambandi áréttuð sjónarmið sem fram komu í álitsbeiðni kærenda til ríkisskattstjóra varðandi heimildir til nýtingar tapsfrádráttar vegna starfsemi X-banka hf. og þýðingu bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 10/2005 í því sambandi.

IV.

Með bréfi, dags. 2. júlí 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru er þess krafist efnislega að kærendum verði heimiluð samsköttun og nýting yfirfæranlegs skattalegs taps í samræmi við upphaflega beiðni til ríkisskattstjóra.

Forsendur þess að tvö eða fleiri félög séu samsköttuð er sú að um sé að ræða félög sem skattskyld eru samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. hlutafélög, einkahlutafélög eða samlagshlutafélög. X-banka hf. var veitt heimild til greiðslustöðvunar með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur, dags. ... nóvember 2008, sem hefur verið framlengd ítrekað og nú síðast til ... ágúst 2010. Í máli þessu er um að ræða félag sem er undir sérstakri slitameðferð og leiða má líkum að því að verði slitið á endanum, þ.e. þegar gengið hefur verið frá meðferð og greiðslu krafna á hendur því.

Í skattalegum skilningi verður að líta svo á að X-banki hf. hafi stöðu þrotabús við þessar aðstæður og skattskylda félagsins byggist þar með á 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þegar af þeirri ástæðu kemur samsköttun kærenda ekki til álita.

Ríkisskattstjóri telur að ekki hafi komið fram nein þau gögn eða málsástæður er varða kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á hinu kærða áliti og krefst staðfestingar á því.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júlí 2010, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2010, hafa umboðsmenn kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað þau sjónarmið og rök sem fram koma í kæru kærenda til yfirskattanefndar. Þá er tekið fram að ályktun ríkisskattstjóra þess efnis að X-banka hf. muni verða slitið í kjölfar meðferðar krafna á hendur bankanum sé órökstudd og röng og byggð á misskilningi um tilgang og réttaráhrif þeirrar slitameðferðar sem bankinn sæti. Í því sambandi megi benda á hina nýsamþykktu nauðasamninga T-banka hf., en þar sé um að ræða félag í slitameðferð af sama toga, sbr. lög nr. 44/2009, um breyting á lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2010, hefur umboðsmaður kærenda lagt fram rökstuðning fyrir málskostnaðarkröfu kærenda. Kemur þar fram að kostnaður kærenda vegna rekstrar málsins nemi 306.534 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 19 klukkustunda vinnu umboðsmanns kærenda við málið.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 3. febrúar 2010 í tilefni af beiðni umboðsmanns kærenda, dags. 13. október 2009. Í beiðninni fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því í fyrsta lagi hvort kærendur uppfylltu skilyrði samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með Nýja X-banka hf. frá og með 1. janúar 2010 og í öðru lagi hvort Nýja X-banka hf. og eftir atvikum kæranda, Z ehf., yrði heimilt að nýta yfirfæranlegt tap kæranda, X-banka hf., til frádráttar tekjum að fenginni heimild til samsköttunar á framangreindum grundvelli. Kom fram í beiðninni að kærendur litu svo á að slíkur tapsfrádráttur yrði heimill, þar með talið frádráttur taps X-banka hf. sem stafaði af rekstri þess félags frá því fyrir samsköttun. Í hinu kærða bindandi áliti komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að samsköttun Nýja X-banka hf., Z ehf. og X-banka hf. væri óheimil á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003 þar sem telja yrði að hið síðastnefnda félag hefði í skattalegu tilliti stöðu þrotabús. Þar sem skattskylda félagsins byggðist þannig á 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 kæmi samsköttun þess með öðrum félögum ekki til álita þar sem heimild til slíkrar samsköttunar væri bundin við félög sem skattskyld væru samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, þ.e. hlutafélög, einkahlutafélög og samlagshlutafélög, sbr. 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings þeirri ályktun sinni, að X-banki hf. hefði stöðu þrotabús í skattalegu tilliti, lagði ríkisskattstjóri áherslu á að félagið væri fjármálafyrirtæki sem sætti sérstakri slitameðferð samkvæmt XII. kafla laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með síðari breytingum. Eftir því sem næst yrði komist yrði X-banka hf. því slitið í fyllingu tímans þegar gengið hefði verið frá meðferð og greiðslu krafna á hendur félaginu. Þess er að geta að í kæru kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að þótt álitsbeiðni kærenda hafi lotið að mögulegri samsköttun félaganna frá og með 1. janúar 2010 hafi efnislegt inntak beiðninnar verið víðtækara og þannig varðað samsköttun félaganna „frá og með upphafi næsta rekstrarárs eftir að gefnar forsendur um a.m.k. 90% eignarhald Z ehf. á Nýja X-banka hf. yrðu uppfylltar“, eins og þar segir. Er óskað eftir því að um málið verði fjallað á þessum forsendum.

Eins og rakið er í beiðni kærenda um bindandi álit, dags. 13. október 2009, ákvað Fjármálaeftirlitið hinn 9. október 2008 að taka yfir vald hluthafafundar X-banka hf. og víkja stjórn félagsins í heild sinni frá störfum á grundvelli heimildar í lögum nr. 125/2008, um heimild til fjárveitingar úr ríkissjóði vegna sérstakra aðstæðna á fjármálamarkaði o.fl., sem fólu í sér ýmsar breytingar á lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002 og öðrum lögum, sbr. auglýsingu um greinda ákvörðun Fjármálaeftirlitsins frá 9. október 2008. Skipaði Fjármálaeftirlitið sérstaka skilanefnd sem tók við öllum heimildum stjórnar X-banka hf. samkvæmt ákvæðum laga nr. 2/1995, um hlutafélög, í samræmi við 100. gr. a laga nr. 161/2002, sbr. 5. gr. fyrrgreindra laga nr. 125/2008. Þann 21. október 2008 tók Fjármálaeftirlitið síðan ákvörðun á sama lagagrundvelli um ráðstöfun tilgreindra eigna og skulda X-banka hf. til Nýja X-banka hf. þar sem jafnframt var gert ráð fyrir því að Fjármálaeftirlitið skipaði viðurkenndan matsaðila til þess að meta sannvirði eigna og skulda sem ráðstafað var til Nýja X-banka hf. samkvæmt ákvörðuninni. Í beiðni kærenda um bindandi álit kom fram að vinna við mat á eignum og skuldum X-banka hf. hefði dregist. Hinn 3. september 2009 hefði loks verið undirritað samkomulag milli skilanefndar X-banka hf., Nýja X-banka hf. og íslenskra stjórnvalda um skiptingu eigna milli bankanna tveggja og mögulegt eignarhald Nýja X-banka hf. Í samningum aðila hefði skilanefnd X-banka hf. verið veittur réttur til þess að taka ákvörðun um að X-banki hf. eignaðist allt að 90% eignarhlut í Nýja X-banka hf. fyrir árslok 2009, þ.e. nánar tiltekið að eignarhaldsfélag, sem væri að öllu leyti í eigu X-banka hf., eignaðist 90% hlut í Nýja X-banka hf. Var gerð nánari grein fyrir þessu í beiðni kærenda um bindandi álit.

X-banki hf. er viðskiptabanki og fellur undir lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með áorðnum breytingum. Í XII. kafla þeirra laga, eins og ákvæðum þess kafla hefur verið breytt með lögum nr. 44/2009 og fleiri lögum, er fjallað um endurskipulagningu fjárhags, slit og samruna fjármálafyrirtækja. Í 1. mgr. 98. gr. laganna er tekið fram að með endurskipulagningu fjárhags lánastofnana sé átt við ráðstafanir sem ætlað sé að viðhalda fjárhagslegri stöðu lánastofnunar eða koma henni í eðlilegt horf og gætu haft áhrif á áður fengin réttindi þriðja aðila, þ.m.t. ráðstafanir sem fela í sér hugsanlega greiðslustöðvun, frestun fullnusturáðstafana eða lækkun á kröfum. Kemur fram að sé lánastofnun með höfuðstöðvar á Íslandi sé með endurskipulagningu fjárhags átt við heimild til greiðslustöðvunar og heimild til að leita nauðasamnings samkvæmt lögum um gjaldþrotaskipti o.fl., nr. 21/1991, og að umrædd lög nr. 21/1991 gildi um heimild lánastofnunar til að leita greiðslustöðvunar og nauðasamnings og framkvæmd slíkra ráðstafana, enda sé ekki á annan veg mælt í lögum nr. 161/2002, sbr. 1. og 2. mgr. 98. gr. síðarnefndra laga. Í 100. gr. a laganna eru ákvæði um afhendingu fjármálafyrirtækis til bráðabirgðastjórnar. Um slit fjármálafyrirtækis er síðan fjallað í 101. – 105. gr. laga nr. 161/2002. Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laganna verður bú fjármálafyrirtækis ekki tekið til gjaldþrotaskipta eftir almennum reglum. Í öðrum málsgreinum 101. gr. laganna eru nánari ákvæði um skilyrði og upphaf slitameðferðar fjármálafyrirtækis og kemur þar fram í 2. mgr. 101. gr. að fjármálafyrirtæki skal tekið til slita eftir kröfu Fjármálaeftirlits, stjórnar eða bráðabirgðastjórnar við tilgreindar aðstæður, m.a. ef skylt er að slíta því samkvæmt samþykktum þess eða ef það getur ekki staðið í fullum skilum við lánardrottna sína þegar kröfur þeirra falla í gjalddaga og ekki verður talið sennilegt að greiðsluörðugleikar þess muni líða hjá innan skamms tíma, sbr. 2. og 3. tölul. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 161/2002. Skal kröfu um slit fjármálafyrirtækis beint til héraðsdóms í því umdæmi þar sem það yrði sótt í einkamáli á heimilisvarnarþingi sínu, sbr. 3. mgr. 101. gr. laganna. Í 4. mgr. 101. gr. kemur fram að þegar dómsúrlausn hefur gengið um að fjármálafyrirtæki sé tekið til slita skipar héraðsdómari því slitastjórn sem í skulu sitja allt að fimm menn. Tekur slitastjórn þá við þeim réttindum og skyldum sem stjórn fyrirtækisins og hluthafafundur eða fundur stofnfjáreigenda höfðu á hendi, sbr. þó 3. mgr. 103. gr. laganna. Að því leyti sem ekki er mælt fyrir á annan veg í lögunum gilda reglur um skiptastjóra við gjaldþrotaskipti um slitastjórn, störf hennar og þá menn sem eiga sæti í henni, sbr. niðurlag 4. mgr. 101. gr. laga nr. 161/2002.

Um lok slitameðferðar fjármálafyrirtækis eru ákvæði í 103. gr. a laga nr. 161/2002, sbr. 8. gr. laga nr. 44/2009. Er þar gerður greinarmunur á lokum slitameðferðar við tvenns konar aðstæður, þ.e. annars vegar þegar slitastjórn hefur lokið greiðslu allra viðurkenndra krafna á hendur fjármálafyrirtæki og eftir atvikum tekið frá fé til greiðslu umdeildra krafna og komið eignum þess eftir þörfum í verð, sbr. 1. og 2. mgr. 103. gr. a laganna, og hins vegar þegar eignir fjármálafyrirtækis nægja ekki til fullrar greiðslu krafna sem ekki hefur endanlega verið hafnað við slitameðferð, sbr. 3., 4. og 5. mgr. sömu lagagreinar. Í hinu fyrra tilviki er gert ráð fyrir því að slitum verði lokið annaðhvort með því að fjármálafyrirtæki verði afhent hluthöfum eða eftir atvikum stofnfjáreigendum til umráða í því skyni að það taki upp starfsemi á nýjan leik, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 103. gr. a, eða með því að greiða hluthöfum eða eftir atvikum stofnfjáreigendum út eignarhlut þeirra af eftirstöðvum eigna, svo sem nánar er rakið, sbr. 2. tölul. málsgreinarinnar. Í síðara tilvikinu, þ.e. við þær aðstæður þegar eignir fjármálafyrirtækis hrökkva ekki til fullrar greiðslu viðurkenndra krafna á hendur því, er gert ráð fyrir því í 3. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 að slitastjórn geti, þegar hún telur það tímabært, leitað nauðasamnings við kröfuhafa til að ljúka slitameðferð. Um slíkar nauðasamningsumleitanir fer eftir því sem við getur átt eftir reglum laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., svo sem nánar greinir í ákvæðinu, og fáist nauðasamningur staðfestur eftir reglum IX. kafla laga nr. 21/1991 ber slitastjórn að efna eftir þörfum skuldbindingar við kröfuhafa samkvæmt honum og ljúka svo slitameðferð eftir því sem segir í 1. og 2. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, þ.e. með því að láta fjármálafyrirtækið aftur í hendur hluthafa ellegar greiða þeim út eignarhlut þeirra. Þá segir svo í 4. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, sbr. 8. gr. laga nr. 44/2009:

„Nú liggur fyrir að eignir fjármálafyrirtækis nægi ekki til að standa að fullu við skuldbindingar þess og slitastjórn telur sýnt að ekki verði forsendur til að leita nauðasamnings skv. 3. mgr. eða frumvarp að honum hefur ekki fengist samþykkt eða hafnað hefur verið kröfu um staðfestingu hans og skal þá slitastjórn krefjast þess fyrir héraðsdómi, þar sem hún var skipuð til starfa, að bú fyrirtækisins verði tekið til gjaldþrotaskipta. Það sama getur kröfuhafi gert ef krafa hans hefur verið viðurkennd við slitameðferð og annaðhvort hafa nauðasamningsumleitanir slitastjórnar ekki borið árangur eða hann sýnir fram á að ekki séu lagaskilyrði til að leita nauðasamnings eða sá fjöldi kröfuhafa sé andvígur honum að útilokað sé að tekist geti að koma honum fram miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um fjárhag fyrirtækisins. Til að hafa slíka kröfu uppi verður þó kröfuhafi að sýna fram á að hann hafi lögvarða hagsmuni af því að koma fram gjaldþrotaskiptum fremur en að fyrirtæki verði áfram í slitameðferð.“

Í 5. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002 kemur fram að sé bú fjármálafyrirtækis tekið til gjaldþrotaskipta samkvæmt framangreindu skuli það standa óraskað sem gert hefur verið við slitameðferð varðandi kröfur á hendur fyrirtækinu, svo sem nánar greinir. Er tekið fram að um gjaldþrotaskiptin fari annars eftir almennum reglum að öðru leyti en því að ákvæði 2. mgr. 103. gr. laganna gildi þar að breyttu breytanda, auk þess sem sá dagur sem dómsúrlausn gekk um að fyrirtækið væri tekið til slita skal við gjaldþrotaskiptin svara að því er varðar réttaráhrif til þess dags sem úrskurður gekk um þau.

Fram kemur í gögnum málsins að með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... nóvember 2008 var X-banka hf. veitt heimild til greiðslustöðvunar á grundvelli III. kafla laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Í bréfi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2009, var rakið að greiðslustöðvun hefði verið veitt X-banka hf. allt til ... febrúar 2009 og hefði síðar verið framlengd allt til ... nóvember sama ár. Samkvæmt gögnum málsins var greiðslustöðvun X-banka hf. síðar framlengd allt til ... nóvember 2010. Í þessu sambandi er rétt að taka fram að í ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 44/2009, um breyting á lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, með síðari breytingum, var mælt fyrir um tilteknar sérreglur sem gilda skyldu um fjármálafyrirtæki sem nytu heimildar til greiðslustöðvunar við gildistöku laga nr. 44/2009, svo sem við á í tilviki X-banka hf. Kom þar m.a. fram að heimild til greiðslustöðvunar skyldi haldast þrátt fyrir gildistöku laganna og að við greiðslustöðvun skyldi beitt ákvæðum 1. mgr. 101. gr., 102. gr., 103. gr. og 103. gr. a laga nr. 161/2002 eins og fyrirtækið hefði verið tekið til slita með dómsúrskurði á þeim degi sem lög nr. 44/2009 öðluðust gildi, en slitameðferðin skyldi þó allt að einu kennd við heimild til greiðslustöðvunar svo lengi sem sú heimild stæði, sbr. 1. og 2. tölulið bráðabirgðaákvæðis þessa. Þegar sú heimild rynni sitt skeið á enda skyldi fyrirtækið án sérstaks dómsúrskurðar sjálfkrafa teljast vera til slitameðferðar eftir almennum reglum, sbr. þó 3. og 4. tölul. bráðabirgðaákvæðisins. Er tekið fram að ákvæði IV. kafla laga um gjaldþrotaskipti o.fl. gildi ekki um slíka greiðslustöðvun sem hér um ræðir. Í 4. tölulið bráðabirgðaákvæðisins kemur fram að til annarra verka slitastjórnar en um ræði í 3. tölulið skuli héraðsdómari eftir skriflegri beiðni skilanefndar skipa fyrirtækinu slíka stjórn samkvæmt fyrirmælum 1. og 3. málsl. 4. mgr. 101. gr. laga nr. 161/2002, sbr. 6. gr. laga nr. 44/2009. Fyrir liggur að í kjölfar gildistöku laga nr. 44/2009 eða ... maí 2009 féllst Héraðsdómur Reykjavíkur á þessum grundvelli á beiðni skilanefndar X-banka hf. um að bankanum yrði skipuð slitastjórn í samræmi við framangreint. Birtist innköllun slitastjórnar vegna slita X-banka hf. í Lögbirtingablaði sem út kom ... júní 2009, sbr. 2. mgr. 102. gr. laga nr. 161/2002, sbr. 2. tölulið í ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 44/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar getur ríkisskattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Er m.a. það skilyrði sett fyrir samsköttun að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Skal samsköttun að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Í 3. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll hlutafélögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé ríkisskattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848).

Samkvæmt framansögðu er heimild til samsköttunar félaga samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 bundin við félög sem falla undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, þ.e. hlutafélög, einkahlutafélög og samlagshlutafélög. Tekur heimildin því ekki til lögaðila sem falla undir aðra töluliði 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal þrotabúa sem talin eru með dánarbúum og öðrum félögum, sjóðum og stofnunum, þar með töldum sjálfseignarstofnunum, í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna. Ekki fer á milli mála að hugtakið „þrotabú“ hefur fastmótaða merkingu í íslenskum rétti og tekur þannig til bús skuldara, þ.e. manns eða lögpersónu, sem tekið hefur verið til gjaldþrotaskipta. Á hugtakið þannig samstöðu með hugtakinu „þrotamaður“ sem skilgreint er í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Ekki þykja standa nein rök til annars en að skýra ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við þetta. Kemur því ekki til álita að telja lögaðila, sem njóta sjálfstæðrar skattaðildar á grundvelli 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, til „þrotabús“ í skilningi 5. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar fyrr en eftir að bú lögaðilans hefur verið tekið til gjaldþrotaskipta, þ.e. gengið hefur úrskurður héraðsdómara um að bú viðkomandi sé tekið til gjaldþrotaskipta samkvæmt 72. gr. laga nr. 21/1991, enda er það fyrst við uppkvaðningu slíks úrskurðar sem til verður sjálfstæð persóna að lögum, þ.e. þrotabú, sem tekur við réttindum og skyldum þrotamanns, sbr. fyrrgreint ákvæði. Þegar um er að ræða hlutafélag, sem ber sjálfstæða skattskyldu á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, markar uppkvaðning slíks dómsúrskurðar þannig lok skattskyldu félagsins á þeim grundvelli sem eftirleiðis byggist á fyrrnefndu ákvæði 5. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar og lýkur við skiptalok. Af þessu leiðir m.a. að félag getur ekki talist vera „þrotabú“ í greindum skilningi þótt það kunni að hafa fengið heimild til greiðslustöðvunar eftir reglum III. – V. kafla laga nr. 21/1991 eða heimild til að leita nauðasamninga við lánardrottna eftir reglum VI. – X. kafla sömu laga.

Fyrir liggur að bú X-banka hf. hefur ekki verið tekið til gjaldþrotaskipta á grundvelli 5. mgr., sbr. 4. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, sbr. 8. gr. laga nr. 44/2009, og hefur engin krafa þess efnis verið lögð fyrir héraðsdómara samkvæmt því sem næst verður komist, hvorki af hálfu slitastjórnar bankans né einstakra kröfuhafa. Er um að ræða félag í sérstakri slitameðferð á greiðslustöðvunartíma á grundvelli ákvæðis II til bráðabirgða með lögum nr. 44/2009, sbr. hér að framan. Þá liggur fyrir að þegar heimild X-banka hf. til greiðslustöðvunar, sem upphaflega var veitt félaginu með úrskurði héraðsdómara ... nóvember 2008 og hefur síðar verið framlengd, rennur sitt skeið á enda ... nóvember 2010 telst félagið án sérstaks dómsúrskurðar sjálfkrafa vera til slitameðferðar eftir almennum reglum laga nr. 161/2002, sbr. 2. tölul. í ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 44/2009. Eins og hér að framan er rakið gera lög nr. 161/2002, eins og þeim hefur verið breytt með lögum nr. 44/2009, ráð fyrir því að slitameðferð fjármálafyrirtækis geti lokið með því að bú fyrirtækis sé tekið til gjaldþrotaskipta eftir almennum reglum, sbr. fyrrgreind ákvæði 4. og 5. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002. Samkvæmt lögunum getur slitameðferð þó lokið á annan hátt, þar á meðal með því að fyrirtæki sé afhent eigendum til umráða í því skyni að það taki upp starfsemi á ný, annað hvort í kjölfar greiðslu slitastjórnar á öllum viðurkenndum kröfum á hendur fyrirtækinu, við þær aðstæður þegar eignir þess hrökkva til greiðslu krafnanna, eða í framhaldi af gerð nauðasamninga við kröfuhafa þegar eignir nægja ekki til fullrar greiðslu, sbr. ákvæði 1. og 3. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002. Er ljóst af framangreindum ákvæðum laga nr. 161/2002 að lögin gera beinlínis ráð fyrir því að slitastjórn fjármálafyrirtækis leitist við að ljúka slitum með nauðasamningum við kröfuhafa, þegar eignir fyrirtækisins nægja ekki til að standa að fullu við skuldbindingar þess, nema slitastjórn telji sýnt að ekki verði forsendur til að leita nauðasamnings, sbr. 4. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002, en við þær aðstæður ber slitastjórn að krefjast gjaldþrotaskipta á búi fyrirtækisins. Eru reglur laganna að þessu leyti talsvert frábrugðnar reglum um lok gjaldþrotaskipta í XXII. kafla laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Raunar gera hin síðarnefndu lög ráð fyrir því að gjaldþrotaskiptum geti lokið með nauðasamningum, sbr. 1. mgr. 154. gr. þeirra, en þar er einungis um að ræða heimild þrotamanns sjálfs til að leita nauðasamninga við lánardrottna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, m.a. um yfirlýsingu um meðmæli frá fjórðungi atkvæðismanna eftir kröfufjárhæðum um að þeir mæli með nauðasamningi eftir frumvarpi þrotamanns, sbr. ákvæði 150. gr. laga nr. 21/1991. Umrædd ákvæði 150. gr. laga nr. 21/1991 gilda ekki um nauðasamningsumleitanir slitastjórnar fjármálafyrirtækis við slitameðferð, sbr. 3. mgr. 103. gr. a laga nr. 161/2002. Að því er snertir einkenni slitameðferðar fjármálafyrirtækis að öðru leyti er til þess að líta að þótt ýmsum ákvæðum gjaldþrotaskiptalaga nr. 21/1991 verði beitt um slitameðferðina, m.a. reglum þeirra laga um störf skiptastjóra, gagnkvæma samninga og innköllun, rétthæð og meðferð krafna á hendur þrotabúi eftir því sem við getur átt, sbr. XIII., XV., XVI., XVII. og XVIII. kafla laga nr. 21/1991, gilda þó ýmis veigamikil frávik frá reglum gjaldþrotaskiptalaga við slitameðferð fjármálafyrirtækis. Þannig leiðir dómsúrskurður um að fjármálafyrirtæki sé tekið til slita ekki sjálfkrafa til þess að kröfur á hendur því falli í gjalddaga, sbr. 1. mgr. 102. gr. laga nr. 161/2002, sbr. hins vegar ákvæði 1. mgr. 99. gr. laga nr. 21/1991. Þá eru reglur um lok slitameðferðar fjármálafyrirtækis að verulegu leyti frábrugðnar reglum um lok gjaldþrotaskipta, svo sem hér að framan hefur verið rakið.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður ekki talið að fjármálafyrirtæki í slitameðferð á grundvelli laga nr. 161/2002 geti talist vera „þrotabú“ í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 fyrr en bú þess hefur verið tekið til gjaldþrotaskipta eftir reglum 4. og 5. mgr. 103. gr. a hinna fyrrnefndu laga. Verður því ekki talið að slitameðferð fjármálafyrirtækis á framangreindum grundvelli hafi ein og sér í för með sér breytingar á grundvelli sjálfstæðrar skattskyldu þess samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 eða eftir atvikum öðrum töluliðum lagagreinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 65/1982, um skattskyldu lánastofnana, með síðari breytingum. Samkvæmt því verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að sú staða X-banka hf., sem hér að framan hefur verið lýst, leiði til þess að skilyrði 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 fyrir samsköttun félagsins með Nýja X-banka hf. og Z ehf. séu ekki uppfyllt. Þá getur sú staðreynd, að samsköttun félaga skal að lágmarki standa í fimm ár samkvæmt ákvæði þessu, ekki breytt neinu í þessu sambandi, enda er ljóst að komi til þess að bú samskattaðs félags sé tekið til gjaldþrotaskipta á samsköttunartíma eru skilyrði samsköttunar þar með brostin.

Með hliðsjón af framangreindu og þar sem ekki verður annað séð, miðað við þær forsendur sem lagðar eru til grundvallar í álitsbeiðni kærenda, m.a. um fyrirhugaðar breytingar á eignarhaldi þeirra félaga sem um ræðir, en að önnur skilyrði samsköttunar samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt í tilviki kærenda og Nýja X-banka hf., er fallist á efniskröfu kærenda sem lýtur að því að niðurstöðu hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Eins og rakið er í kafla I hér að framan, þar sem kröfugerð kærenda í máli þessu er tilfærð orðrétt, lýtur aðalkrafa kærenda að því að þeim þætti í álitsbeiðni félaganna til ríkisskattstjóra, dags. 13. október 2009, sem laut að nýtingu rekstrartaps X-banka hf., verði vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar, enda hafi niðurstaða embættisins varðandi heimild kærenda til samsköttunar með Nýja X-banka hf. haft í för með sér að sá þáttur álitsbeiðninnar hafi ekki komið til frekari skoðunar í bindandi áliti ríkisskattstjóra. Kemur fram í kæru umboðsmanns kærenda að með slíkri niðurstöðu séu hagsmunir kærenda best tryggðir. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og með hliðsjón af markmiði kærumeðferðar fyrir æðra stjórnvaldi, þ.e. að fá ákvörðun lægra stjórnvalds endurskoðaða, þykir rétt að fallast á aðalkröfu kærenda. Er kæran því send ríkisskattstjóra til meðferðar að því er snertir þann þátt álitsbeiðni kærenda sem laut að nýtingu yfirfæranlegs rekstrartaps.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kærendum málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Gerð er krafa um málskostnað sameiginlega fyrir kærendur. Ákvarða ber málskostnað fyrir hvorn kærenda um sig. Með því að ekki liggur fyrir skipting málskostnaðar milli kærenda verður gengið út frá því að hann sé að jöfnu. Kærendur hafa ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en greint frá slíkum kostnaði. Með hliðsjón af upplýsingum kærenda um kostnað þeirra af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákvarðaður 100.000 kr. að hlut hvors kærenda um sig.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að kærendur uppfylli skilyrði samsköttunar með Nýja X-banka hf. Þeim þætti málsins, sem lýtur að frádrætti rekstrartaps kæranda, X-banka hf., er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr. til hvors kærenda.