Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 9. apríl 2008, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2004, 2005 og 2006.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem fyrrum stjórnarmanni, framkvæmda¬stjóra og prókúruhafa Þ ehf. (nú afskráð), er gefið að sök eftirfarandi:

Vanræksla á skilum á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda. Vanframtaldar launagreiðslur. Vangoldin staðgreiðsla opinberra gjalda.

A er gefið að sök að hafa, fyrir hönd skattaðila, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta stórkostlegu hirðuleysi, vanrækt að standa skil á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launagreiðslna Þ ehf. til þriggja lettneskra fyrirtækja á rekstrarárunum 2004 og 2005 og frá janúar til og með maí 2006. Ljóst er að A innti af hendi greiðslur til hinna erlendu fyrirtækja án þess að halda eftir lögmæltri staðgreiðslu opinberra gjalda og án þess að gerð væri grein fyrir þeim á skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda. Námu vanframtaldar launagreiðslur samtals kr. 9.280.238 og vangoldin afdregin staðgreiðsla samtals kr. 1.392.035 ... .

...

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 2. mgr. 15. gr., sbr. 2. mgr. 14. gr., 1. mgr. 16. gr., 1. og 2. mgr. 20. gr. laga og 22. gr. nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1. – 3. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.

Framangreind háttsemi varðar A sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 9. apríl 2008, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2008, var gjaldanda veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef hann vildi ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál hans og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. apríl 2008, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með því að hann hafi sem fyrirsvarsmaður Þ ehf. staðið skil á röngum skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds vegna þeirra greiðslutímabila árin 2004, 2005 og 2006 sem greinir í bréfinu og þannig vanrækt að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi með tilgreindum fjárhæðum. Gjaldandi hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á bókhaldi og skattskilum Þ ehf. vegna rekstraráranna 2004 og 2005 og tímabilsins janúar til og með maí 2006, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 7. febrúar 2007. Rannsókn þessi hófst formlega hinn 20. júní 2006 í framhaldi af því að skattstjórinn í Reykjavík tilkynnti skattrannsóknarstjóra ríkisins um grun sinn um skattsvik í rekstri Þ ehf., sbr. m.a. 7. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og beindist rannsóknin aðallega að greiðslum Þ ehf. til lettnesku félaganna X, Y og Z og greiðslum til erlendra aðila á vegum umræddra fyrirtækja, þar á meðal hvort um væri að ræða greiðslur vegna vinnu launþega í þágu Þ ehf. eða greiðslur til verktaka. Var rannsóknin m.a. byggð á upplýsingum sem komu fram við skýrslutöku af gjaldanda, A, hinn 12. október 2006, bókhaldsgögnum og upplýsingum sem gjaldandi afhenti skattrannsóknarstjóra varðandi umræddar greiðslur, svo og á innsendum staðgreiðsluskilagreinum Þ ehf. og upplýsingum í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra. Með bréfi, dags. 16. janúar 2007, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldanda skýrslu, dags. 9. janúar 2007, sem þá lá fyrir um rannsóknina, og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu gjaldanda og var lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. febrúar 2007, voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:

„Helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á greiðslum sem skattaðili innti af hendi, á rekstrarárunum 2004 og 2005 og janúar til og með maí 2006, vegna vinnu erlendra aðila í þágu félagsins eru sem hér segir:

• Ekki er einsýnt hvort starfssambandið á milli þeirra erlendu aðila sem störfuðu í þágu skattaðila á vegum fyrirtækjanna X, Y og Z sé verktaka- eða vinnusamband.

• Vanrækt hefur verið af hálfu skattaðila að gera skattyfirvöldum grein fyrir greiðslum vegna vinnu erlendra aðila í þágu félagsins. Skattaðila bar að gera grein fyrir umræddum greiðslum, annað hvort sem launa- eða verktakagreiðslum, á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, og skila staðgreiðslu af þeim.“

Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflu í niðurlagi skýrslu sinnar. Þar kom fram að skattyfirvöldum hefði ekki verið gerð grein fyrir greiðslum til erlendra aðila að fjárhæð samtals 412.000 kr. á árinu 2004, 5.881.282 kr. á árinu 2005 og 4.064.456 kr. á tímabilinu janúar til og með maí 2006 eða alls 10.357.738 kr. á rannsóknartímabilinu. Þar af voru tilgreindar 618.000 kr. vegna greiðslna til X á árunum 2004 og 2005, 6.158.782 kr. vegna greiðslna til Y á árunum 2005 og 2006, 2.503.456 kr. vegna greiðslna til Z á árinu 2006 og 1.077.500 kr. vegna greiðslna til erlendra einstaklinga á árinu 2005.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál Þ ehf. sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra, dags. 8. janúar 2007. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins boðaði ríkisskattstjóri Þ ehf. með bréfi, dags. 12. desember 2007, endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu félagsins rekstrarárin 2004 og 2005 svo og tímabilið janúar til og með maí 2006. Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að hækka stofn til skilaskyldrar staðgreiðslu um 412.000 kr. staðgreiðsluárið 2004, 4.803.782 kr. staðgreiðsluárið 2005 og 4.064.456 kr. staðgreiðsluárið 2006 vegna greiðslna til X, Y og Z og ákvarða 15% skilaskylda staðgreiðslu 61.800 kr. fyrsta árið, 720.567 kr. annað árið og 609.668 kr. þriðja árið auk álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Byggði ríkisskattstjóri á því að greindir aðilar bæru takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna af þjónustu við Þ ehf. á árunum 2004, 2005 og 2006 (janúar-maí), en skatthlutfall væri 15% í því tilviki, sbr. 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003. Greiðslur til aðila sem bæru takmarkaða skattskyldu m.a. samkvæmt 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 teldust til staðgreiðsluskyldra launa samkvæmt 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, sbr. A-lið 2. gr. laganna. Samkvæmt þessu og með vísan til 6. tölul. 4. gr., 1. mgr. 7. gr., sbr. og 20. gr. sömu laga, hefði Þ ehf. borið að halda eftir og standa skil á staðgreiðslu af umræddum greiðslum ásamt sundurliðaðri skilagrein. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í máli nr. 523/2006 yrði ekki talið að heimild væri í lögum til að krefja Þ ehf. um staðgreiðslu af greiðslum til erlendra einstaklinga að fjárhæð 1.077.500 kr. á árinu 2005. Ekki verður séð að boðuð endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi komið til framkvæmda.

Tekið skal fram að samkvæmt gögnum málsins var bú Þ ehf. tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 9. nóvember 2007 og lauk skiptum hinn 15. febrúar 2008 án þess að greiðsla fengist upp í lýstar kröfur.

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 7. febrúar 2007, að samkvæmt rannsókn embættisins hafi Þ ehf. haft í þjónustu sinni erlenda starfsmenn á vegum lettnesku fyrirtækjanna X, Y og Z sem hafi unnið við að setja upp bjálkahús sem Þ ehf. hafi keypt ósamsett frá Finnlandi. Af hálfu Þ ehf. hafi greiðslur fyrir þessa þjónustu verið lagðar inn á bankareikninga fyrirtækjanna í Lettlandi en einnig hafi einstaklingum verið greitt beint á umræddu tímabili, í öllum tilvikum án þess að staðgreiðslu opinberra gjalda hafi verið haldið eftir af greiðslunum.

Fyrirliggjandi séu verksamningar vegna vinnu starfsmanna á vegum Y og Z í þágu Þ ehf. á árunum 2005 og 2006, en ekki hafi komið fram við rannsóknina verksamningur vegna vinnu X á árinu 2004. Fyrir liggi greiðslukvittanir vegna greiðslna að fjárhæð 1.077.500 kr. til níu erlendra manna á tímabilinu 15. febrúar til 4. maí 2005 og reikningar og greiðslukvittanir vegna greiðslna til X á árinu 2004, til X og Y á árinu 2005 og til Y og Z á tímabilinu janúar til og með maí 2006, samtals að fjárhæð 618.000 kr. til X, 6.158.782 kr. til Y og 2.503.456 kr. til Z. Samtals sé um að ræða greiðslur að fjárhæð 10.357.738 kr., en ekki liggi fyrir hversu mikill hluti þeirrar fjárhæðar hafi verið vegna launagreiðslna til einstaklinga og hversu mikill hluti vegna þóknunar til greindra fyrirtækja.

Verksamningar Þ ehf. við Y og Z séu með almennu orðalagi án nákvæmrar lýsingar á því verki sem þeir taki til. Sama megi segja um fyrirliggjandi sölureikninga sem séu án upplýsinga um verkframvindu og hvorki fylgi þeim tímaskýrslur né önnur gögn. Samkvæmt upplýsingum fyrirsvarsmanns Þ ehf., þ.e. gjaldanda, hafi greiðslur hins vegar verið miðaðar við framgang verkefna. Gjaldandi hafi við skýrslutöku 16. október 2006 lýst sig tilbúinn til að afhenda ýmis gögn og gefa nánari skýringar fyrir 30. sama mánaðar, en engin gögn hafi borist frá honum. Samkvæmt skýringum gjaldanda hafi fyrrgreindar greiðslur að fjárhæð 1.077.500 kr. til erlendra einstaklinga á árinu 2005 verið fyrirframgreiðslur inn á verk sem eitthvert lettnesku félaganna hafi tekið að sér.

Í skýrslunni er fjallað um eðli starfssambands milli Þ ehf. og umræddra erlendra einstaklinga sem unnið hafi í þágu félagsins á vegum X, Y og Z. Er komist að þeirri niðurstöðu að svör gjaldanda, sem fyrirsvarsmanns Þ ehf., bendi flest til þess að um verktakasamband hafi verið að ræða, en fyrirliggjandi gögn, t.d. samningar, reikningar og greiðslukvittanir, svo og „eðli þeirrar vinnu sem umræddir aðilar unnu við í þágu skattaðila bendi til þess að alveg eins hafi verið um vinnusamband að ræða“, svo sem segir í rannsóknarskýrslu. Sé ekki einsýnt hvort um hafi verið að ræða verktaka- eða vinnusamband. Samkvæmt gildandi lögum hafi Þ ehf. hins vegar borið að gera skattyfirvöldum grein fyrir greiðslum til hinna erlendu aðila, hvort sem um hafi verið að ræða launa- eða verktakagreiðslur, og standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af þeim greiðslum.

4. Sektarkrafa í máli þessu er byggð á því að gjaldanda hafi sem fyrirsvarsmanni Þ ehf. borið að halda eftir og standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda með 15% skatthlutfalli af greiðslum til þriggja lettneskra fyrirtækja, X, Y og Z, vegna starfsemi þeirra hér á landi við uppsetningu bjálkahúsa sem Þ ehf. flutti inn ósamsett frá Finnlandi en afhenti kaupendum fullbúin. Byggir skattrannsóknarstjóri ríkisins á því að greiðslur þessar teljist laun í skilningi laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. ákvæði 6. tölul. 5. gr. þeirra laga, enda hafi lettnesku fyrirtækin borið takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar, dags. 9. apríl 2008, er sérstaklega tekið fram að lagt sé til grundvallar í málinu að „starfssamband [Þ ehf.] og lettnesku fyrirtækjanna þriggja hafi verið verktakasamband“. Sektarkrafa varðar ekki greiðslur sem Þ ehf. innti af hendi beint til níu erlendra starfsmanna sem um er fjallað í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Meðal gagna málsins eru verksamningar Þ ehf. við Y, dags. 15. júní 2005, og við Z, dags. 15. janúar 2006, en við rannsókn málsins kom ekki fram samningur við X. Samkvæmt samningum þessum, sem eru sama efnis um annað en samningsfjárhæð og verktíma, er kveðið á um skyldu verktaka til að ljúka framkvæmdum við bjálkahús (log houses) í samræmi við lýsingu í viðauka með samningunum, en viðaukarnir liggja ekki fyrir. Samkvæmt samningnum við Y nemur endurgjald Þ ehf. samtals 6.160.000 kr. vegna vinnu á tímabilinu 15. júní til 15. desember 2005 en samkvæmt samningnum við Z er endurgjald 3.398.000 kr. vegna vinnu á tímabilinu 15. janúar til 1. júlí 2006. Greiðslur skal samkvæmt samningunum inna af hendi tvisvar í mánuði í samræmi við verkframvindu („according to the Work performance certificates submitted by the Contractor“). Við rannsóknina kom ekki fram verksamningur vegna vinnu X. Þá eru meðal gagna málsins fjórir reikningar frá X að fjárhæð samtals 412.000 kr. frá tímabilinu 16. nóvember 2004 til 10. janúar 2005, sem skattrannsóknarstjóri ríkisins telur alla tilheyra árinu 2004, svo og tveir reikningar sama aðila frá febrúar 2005 að fjárhæð samtals 206.000 kr. Einnig eru meðal rannsóknargagna reikningar frá Y ásamt bankakvittunum að fjárhæð samtals 4.597.782 kr. á tímabilinu 22. júní til 28. nóvember 2005 og reikningar sama aðila og/eða bankakvittanir vegna greiðslna að fjárhæð 1.561.000 kr. á tímabilinu 7. desember 2005 til 20. janúar 2006 og sams konar gögn vegna Z að fjárhæð samtals 2.503.456 kr. á tímabilinu 17. febrúar til 8. maí 2006. Í texta flestra umræddra reikninga frá X, Y og Z er hið selda verk tilgreint með sama eða svipuðum hætti, þ.e. „Inner decoration (eða Construction and inner decoration) of log houses located ... Republic of Iceland“. Tekið skal fram að fleiri líkindi eru með þessum sölureikningum og við athugun kemur í ljós að sami maður ... kvittar á reikninga X og Y auk þess sem sömu síma- og faxnúmer eru tilgreind á reikningum þessara fyrirtækja þótt „legal address“ sé annað. Hins vegar er „legal address“ Z hið sama og Y en símanúmer kemur ekki fram í tilviki Z.

Eins og fram er komið byggir skattrannsóknarstjóri ríkisins á því að umrædd þrjú fyrirtæki, X, Y og Z, sem öll voru með aðsetur í Lettlandi, hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi á árunum 2004, 2005 og 2006 á grundvelli 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna greindrar vinnu fyrir Þ ehf. Samkvæmt greindu lagaákvæði skulu allir aðilar sem fá greiðslu fyrir þjónustu eða starfsemi innta af hendi hér á landi greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Greiðslur til aðila sem bera takmarkaða skattskyldu og getið er um í 2., 3., 6. og 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 teljast laun samkvæmt lögum nr. 45/1987, sbr. 6. tölul. 5. gr. þeirra laga, og falla undir staðgreiðsluskyldu samkvæmt lögunum, sbr. A-lið 2. gr. laganna. Um tekjuskatt aðila með takmarkaða skattskyldu er mælt fyrir í 70. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. 2. tölul. 70. gr. laganna skal tekjuskattur aðila, sem um ræðir í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr. sömu laga, sbr. þó 4. tölul. greinarinnar, nema 15% af tekjuskattsstofni þeirra. Samkvæmt 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 skal réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekuskatts og útsvars þeirra aðila sem um ræðir í 2., 3. og 7. tölul. 3. gr., sbr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003, vera fullnaðargreiðsla nefndra gjalda þessara aðila hér á landi án þess að fram þurfi að fara frekari ákvörðun eða álagning þeirra hjá þessum aðilum nema um sé að ræða aðila sem jafnframt er skattskyldur samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt greindu ákvæði 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir aðilar sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar greiða tekjuskatt af þeim tekjum.

Þess er að geta að hinn 27. desember 1995 gekk í gildi samningur milli lýðveldisins Íslands og lýðveldisins Lettlands til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og söluhagnað af eignum, sbr. auglýsingu nr. 5/1995 sem birtist í C-deild Stjórnartíðinda þar sem samningur þessi er birtur sem fylgiskjal. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal hagnaður af atvinnurekstri einungis skattlagður í heimaríki fyrirtækis nema fyrirtækið hafi með höndum atvinnurekstur í hinu aðildarríkinu frá fastri atvinnustöð þar. Samkvæmt þessu ákvæði tvísköttunarsamningsins verða tekjur umræddra fyrirtækja, X, Y og Z, sem starfrækt eru í Lettlandi, því ekki skattlagðar hér á landi nema þau teldust hafa með höndum fasta atvinnustöð á Íslandi, sbr. skilgreiningu á hugtakinu „föst atvinnustöð“ í 5. gr. samningsins. Ekki er byggt á því af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins að fyrirtækin hafi haft með höndum atvinnurekstur hér á landi út frá fastri atvinnustöð, sbr. 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 að því er skattskyldu varðar í því tilviki. Tekið skal fram að greiðslur til aðila, sem falla undir skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, eru ekki staðgreiðsluskyldar.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og með vísan til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands 14. janúar 2010 í málinu nr. 166/2009 varðandi þýðingu tvísköttunarsamninga við framkvæmd staðgreiðslu opinberra gjalda samkvæmt lögum nr. 45/1987 er ljóst að enginn grundvöllur er undir sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu. Er henni því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldanda, A, verður ekki gerð sekt í máli þessu.