Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta á árunum 2006 og 2007 tók skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 23. október 2007, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með úrskurði þessum færði skattstjóri kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2006 6.048.000 kr. sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 á þeim grundvelli að kærandi hefði á árinu 2005 keypt fasteignina X af launagreiðanda sínum, Z ehf., á óeðlilega lágu verði og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Af hálfu kæranda var úrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 21. janúar 2008, þar sem þess var aðallega krafist að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 240, 8. október 2008 var fallist á þá kröfu kæranda og hin kærða tekjufærsla skattstjóra felld úr gildi. Í niðurlagi forsendna úrskurðarins sagði svo:

„Samkvæmt framansögðu áttu umrædd kaup kæranda á fasteigninni X af vinnuveitanda kæranda, Z ehf., rót sína að rekja til leigusamnings aðila frá 1. maí 2003 þar sem kveðið var á um kauprétt kæranda á fasteigninni með þeim hætti sem hér að framan greinir. Um aðdraganda að kaupum Z ehf. á fasteigninni á árinu 2003 liggur ekki annað fyrir en fram er komið af hálfu kæranda og félagsins í málinu, þ.e. að kaup húseignarinnar hafi verið í greiðaskyni við kæranda vegna fjárhagserfiðleika hans og að gengið hafi verið út frá því að eignin rynni til kæranda síðar, en eins og fram er komið var kærandi starfsmaður Z ehf. á greindum tíma. Þá er ljóst af ákvæðum húsaleigusamnings aðila, dags. 1. maí 2003, að kærandi bar sjálfur allan kostnað af rekstri og viðhaldi fasteignarinnar á leigutíma, sbr. hér að framan, öndvert við það sem almennt tíðkast í slíkum samningum, sbr. m.a. ákvæði IV. og V. kafla húsaleigulaga nr. 36/1994. Ekki verður annað séð en að framangreindar ráðstafanir hafi verið sprottnar af starfssambandi kæranda og Z ehf., enda hefur ekkert annað komið fram af hálfu skattstjóra. Að framangreindu virtu og þegar sérstaklega er haft í huga að hin umdeildu kaup kæranda á X fólu í sér nýtingu kæranda á umsömdum kauprétti hans að fasteigninni verður ekki talið, hvað sem líður mögulegum fjárhagslegum ávinningi kæranda af greindum ráðstöfunum, að skilyrði séu fyrir hendi til þess að ákvarða kæranda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna kaupa fasteignarinnar við of lágu verði á þeim grundvelli að um gjöf til hans hafi verið að ræða, sbr. ákvæði 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Með vísan til þess og þar sem hin umþrætta skattlagning hefur ekki verið byggð á öðrum grundvelli er fallist á aðalkröfu kæranda í máli þessu.“

II.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 27. janúar 2009, boðaði skattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2006 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna í skattframtali árið 2006 mismun kaupverðs fasteignarinnar X 19.500.000 kr. og matsverðs hennar 25.835.000 kr., þ.e. mismun að fjárhæð 6.048.000 kr., og virða þá fjárhæð sem starfstengd hlunnindi kæranda sem skattskyld væru í hendi hans á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi þessu skírskotaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 240/2008 í máli kæranda þar sem yfirskattanefnd hefði komist að þeirri niðurstöðu að tekjuviðbót skattstjóra vegna kaupa kæranda á fasteigninni X af launagreiðanda sínum á undirverði hefði ekki hvílt á réttum lagagrundvelli, þ.e. ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hygðist skattstjóri því taka málið til meðferðar á nýjan leik á réttum lagagrundvelli. Liti skattstjóri svo á að greindar ráðstafanir, þ.e. kaup kæranda á fasteigninni af Z ehf. á undirverði, væru sprottnar af starfssambandi kæranda og einkahlutafélagsins, enda hefði komið fram hjá félaginu að samningurinn hefði verið gerður í greiðaskyni við kæranda.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 2009, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu endurákvörðun skattstjóra. Í bréfinu var m.a. bent á að yfirskattanefnd hefði komist að efnislegri niðurstöðu í máli kæranda með úrskurði sínum nr. 240/2008. Væri skattstjóri bundinn af þeirri niðurstöðu og gæti ekki farið af stað með málið á nýjan leik „og fundið nýjan lagagrundvöll“, eins og sagði í bréfinu. Þá var í bréfi umboðsmanns kæranda fjallað um efnisatriði málsins.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. mars 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda í andmælabréfi kæranda benti skattstjóri á að í úrskurðaframkvæmd hefði viðgengist að skattstjórar tækju mál, sem áður hefðu verið ómerkt af yfirskattanefnd eða forvera hennar ríkisskattanefnd vegna tiltekinna annmarka á málsmeðferð, til meðferðar á nýjan leik, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 439/2000, 113/2001 og 142/2001. Sama niðurstaða væri uppi á teningnum þegar skattstjóri tæki mál fyrir að nýju á breyttum lagagrundvelli, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 1125/2000 og 6/2003. Rakti skattstjóri málsatvik í hinum síðargreindu úrskurðum og tók fram að með úrskurði nr. 6/2003 hefði yfirskattanefnd hafnað því sjónarmiði kæranda í því máli að með úrskurði nr. 1125/2000 hefði verið leyst efnislega úr málinu. Þrátt fyrir að rökstuðningur yfirskattanefndar fyrir þeirri niðurstöðu hefði að meginstefnu lotið að því að „úrskurðurinn frá árinu 2000“ hefði verið haldinn tilgreindum formannmörkum væri tekið fram í úrskurði nefndarinnar nr. 6/2003 að við síðari meðferð málsins væri af hálfu skattstjóra byggt á öðrum lagagrundvelli fyrir skattlagningu tekjuviðbótar en við fyrri meðferð málsins. Niðurstaðan hefði síðan orðið sú að yfirskattanefnd hefði staðfest skattlagningu skattstjóra á hinum nýja lagagrundvelli. Ekki væri því fallist á það með kæranda að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 240/2008 stæði í vegi fyrir því að skattstjóri tæki málið til meðferðar að nýju á breyttum lagagrundvelli. Þá gerði skattstjóri grein fyrir hinni umdeildu tekjufærslu á hinum breytta lagagrundvelli.

III.

Með kæru, dags. 30. mars 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. mars 2009, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi þar sem skattstjóra hafi ekki verið heimilt að úrskurða að nýju í máli kæranda á grundvelli sömu málsástæðna eftir að yfirskattanefnd hafði fellt úrskurð skattstjóra, dags. 23. október 2007, úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi á efnislegum grundvelli en til þrautavara „að hækkunin verði felld niður að hluta“, eins og þar segir. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er fjallað um formhlið málsins og vikið að úrskurðum yfirskattanefndar nr. 1125/2000 og 6/2003 sem vísað sé til í hinum kærða úrskurði skattstjóra. Er því hafnað í kærunni að um sé að ræða mál sem hliðstætt sé máli kæranda, enda hafi úrskurður skattstjóra frá 23. október 2007 í máli kæranda verið felldur úr gildi á efnislegum grundvelli með úrskurði yfirskattanefndar nr. 240/2008 en ekki á grundvelli annmarka á málsmeðferð skattstjóra, svo sem raunin hafi verið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1125/2000. Þá er áréttað í kæru kæranda að úrskurðir yfirskattanefndar séu fullnaðarúrskurðir innan skattstjórnsýslunnar og óviðunandi sé með tilliti til réttarstöðu skattaðila að skattstjórar geti án takmarkana endurskoðað sjálfir fyrri ákvarðanir sínar sem ekki hafi verið taldar standast lög af æðra stjórnvaldi, þ.e. yfirskattanefnd, og þannig „farið af stað að nýju“ á breyttum lagagrundvelli. Sé þess því krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði ómerktur. Þá er í kærunni fjallað um efnisatriði málsins.

IV.

Með bréfi, dags. 22. maí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kærenda krefst þess að úrskurður skattstjóra verði ómerktur á þeim forsendum „... að skattstjóra sé ekki heimilt að úrskurða að nýju í máli kærenda á grundvelli sömu málsástæðna eftir að yfirskattanefnd felldi úrskurð skattstjóra, dags. 23. október 2007, úr gildi.“

Í úrskurði skattstjóra, dags. 23. október 2007, var byggt á því að meint tekjuviðbót kærenda vegna nýtingu kaupréttar hafi verið skattskyld, sbr. 2. mgr. 57. gr., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í hinum kærða úrskurði skattstjóra, dags. 11. mars 2009, er mismunur kaupverðs og matsverðs umþrættrar fasteignar færðar kærendum til tekna sem hlunnindi á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt.

Samkvæmt úrskurðaframkvæmd hefur viðgengist að skattstjórar taki fyrir að nýju til úrskurðar og viðbótarskattlagningar mál sem yfirskattanefnd hefur áður ómerkt, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar, nr. 6/2003.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. maí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og getið er í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 22. maí 2009, og í hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 11. mars 2009, hefur verið litið svo á í úrskurðaframkvæmd að hafi yfirskattanefnd fellt ákvörðun skattstjóra úr gildi af formlegum ástæðum, þ.e. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi skattstjóra, sé skattstjóra almennt heimilt að taka mál til meðferðar að nýju á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda sé gætt fyrirmæla 97. gr. sömu laga um tímamörk til endurákvörðunar gjalda. Eru þess allmörg dæmi að mál komi af þessum sökum tvisvar til kasta yfirskattanefndar vegna sömu ágreiningsefna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 206/1998, 662/1998, 980/1998, 376/2000, 439/2000, 113/2001 og 142/2001. Ef á hinn bóginn liggur fyrir úrskurður yfirskattanefndar, þar sem tekin er afstaða til og skorið úr efnislegum ágreiningi máls, er ljóst að skattstjóra er ekki heimilt að taka slíkt mál til meðferðar á nýjan leik vegna sömu atriða, enda fela úrskurðir yfirskattanefndar í sér endanlega úrlausn máls innan skattstjórnsýslunnar, sbr. m.a. 1. og 15. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Verður því ekki fallist á það viðhorf skattstjóra, sem fram kemur í hinum kærða úrskurði hans um endurákvörðun, að skattstjóra sé almennt heimilt að taka mál, sem útkljáð hafa verið af yfirskattanefnd á efnislegum grundvelli, til meðferðar að nýju vegna sömu atriða „á breyttum lagagrundvelli“, eins og segir í úrskurðinum. Leiðir þetta af almennum grundvallarreglum stjórnsýsluréttar um stigskipta stjórnsýslu, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 22. september 1998 í málinu nr. 297/1998 (H 1998:2821).

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 240/2008 í máli kæranda vegna gjaldársins 2006 var tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins sem eins og fram er komið laut að tekjuviðbót vegna kaupa kæranda á fasteigninni X. Þykja forsendur úrskurðarins, sem tilfærðar eru orðrétt í kafla I hér að framan, bera þetta glöggt með sér. Samkvæmt þessu verður að fallast á það með kæranda að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 240/2008 hafi staðið því í vegi að skattframtal kæranda árið 2006 yrði tekið til meðferðar að nýju vegna sömu atriða og verið höfðu til meðferðar í því kærumáli er lauk með nefndum úrskurði og hlutu efnisúrlausn samkvæmt framansögðu. Er hin kærða ákvörðun skattstjóra því felld úr gildi. Vegna tilvísunar skattstjóra í þessu sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 1125/2000 og 6/2003 skal tekið fram að ekki verður talið að atvik í þeim málum séu sambærileg atvikum í máli kæranda. Fer ekki á milli mála við athugun á hinum fyrrnefnda úrskurði að með honum var ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnisins, enda var í úrskurðinum m.a. vísað til þess að rökstuðningur skattstjóra fyrir tekjufærslu þeirri, sem ómerkt var með úrskurðinum, hefði verið ófullnægjandi, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til í úrskurðinum, auk þess sem talið var að ekki hefðu legið fyrir skattstjóra upplýsingar er nægðu til að álykta að um gjöf hefði verið að ræða, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Í málinu liggja ekki fyrir neinar upplýsingar um kostnað kæranda af málinu, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til þess og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður skattstjóra um endurákvörðun er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.