Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 25. mars 2009, er synjun skattstjóra að miða upphaf skráningar kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts við fyrra tímamark en 12. apríl 2008, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. nóvember 2008, og kæruúrskurð, dags. 27. janúar 2009.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að lagt verði fyrir skattstjóra að skrá kæranda afturvirkri skráningu samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 515/1996 frá og með 1. mars 2004. Til vara er þess krafist að fallist verði á að virðisaukaskattur samkvæmt yfirlitum kæranda fyrir árin 2004-2007 verði færður á fyrra uppgjörstímabil ársins 2008 í samræmi við skráningu kæranda í virðisaukaskattsskrá sem skattstjóri hafi þegar fallist á. Til þrautavara er gerð krafa um að lagt verði fyrir skattstjóra að skrá kæranda afturvirkri skráningu frá ársbyrjun 2007 í samræmi við munnlegan samning við Vesturlandsskóga. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. apríl 2008, barst skattstjóra beiðni (Tilkynning til skattyfirvalda til launagreiðendaskrár staðgreiðslu og/eða virðisaukaskattsskrár – RSK 5.02), dags. 29. apríl 2009, um skráningu kæranda í virðisaukaskattsskrá (grunnskrá virðisaukaskatts) vegna nytjaskógræktar á jörð kæranda, B. Í tilkynningunni kom fram að rekstur hefði hafist á árinu 2004. Þá kom fram að óskað væri eftir afturvirkri skráningu til ársins 2004 þegar skógrækt hefði hafist. Í bréfi umboðsmanns kæranda var gerð nánari grein fyrir skógræktarverkefni kæranda. Kærandi hefði stundað skógrækt á B frá árinu 2004 með stuðningi Vesturlandsskóga samkvæmt samningi um fjölnytjaskógrækt, dags. 25. mars 2004, sem reyndar hefði aðeins tekið til 199 ha lands. Kærandi hefði í nokkur ár beðið eftir því að við hann yrði gerður heildarsamningur um skógræktarframkvæmdir hans og hefði nú verið gerður slíkur samningur, dags. 12. apríl 2008. Þar væri sérstaklega tekið fram að skógarbóndi ætti rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts, en þess hefði ekki verið getið í fyrri samningi sem væri ástæða þess að kærandi hefði ekki fyrr en nú leitað eftir skráningu í virðisaukaskattsskrá. Þá var í bréfi umboðsmanns kæranda gerð grein fyrir útgjöldum kæranda við skógrækt hans að fjárhæð 45.856.963 kr. á árunum 2004-2007, þar af virðisaukaskatti 8.908.377 kr., en að viðbættum virðisaukaskatti af aðföngum sem Vesturlandsskógar hefðu lagt út fyrir á þessum árum væri virðisaukaskattur til endurgreiðslu samtals 12.156.721 kr. vegna áranna 2004-2007. Með bréfi umboðsmanns kæranda fylgdu ýmis gögn, m.a. samningur um fjölnytjaskógrækt, dags. 25. mars 2004, og þinglýstur samningur um þátttöku í landshlutaverkefni í skógrækt, dags. 12. apríl 2008, ásamt yfirlýsingu vegna nytjaskógræktar (RSK 10.30), dags. 17. apríl 2008, auk bókhaldsgagna. Með bréfi, dags. 6. maí 2008, lagði umboðsmaður kæranda fram frekari gögn í málinu, m.a. bréf framkvæmdastjóra Vesturlandsskóga, dags. 5. maí 2008, afrit bréfaskipta kæranda og Vesturlandsskóga frá árinu 2004 vegna fyrrgreinds samnings aðila frá 25. mars 2004 og loftmynd af ræktunarsvæðum.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 2008, tilkynnti skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að synja honum um afturvirka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá árinu 2004, en skrá rekstur kæranda þess í stað frá 12. apríl 2008, enda væri ekki talið að skilyrði skráningar hefðu verið uppfyllt fyrr en með samningi kæranda við Vesturlandsskóga þann dag. Hefði fyrri samningur aðila ekki verið vegna nytjaskógræktar heldur varðað skógrækt til landbóta. Fyrirhugaðri ákvörðun skattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. október 2008, þar sem áréttuð voru sjónarmið um að skrá bæri kæranda frá árinu 2004, en til vara var þess krafist að upphaf skráningar yrði á árinu 2007 þegar legið hefði fyrir munnlegt samkomulag kæranda við Vesturlandsskóga um endurnýjun á eldri samningi, svo sem nánar var rakið. Með bréfi umboðsmanns kæranda fylgdu afrit bréfs sjávarútvegs- og landbúnaðarráðuneytisins varðandi útgáfu samningsforms fyrir landshlutabundin skógræktarverkefni og bréfs skattstjórans í Vesturlandsumdæmi, dags. 21. desember 2001, þar sem fjallað var um skilyrði skráningar aðila í nytjaskógrækt.

Í framhaldi af þessu tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 20. nóvember 2008, að hann hefði hafnað framkominni beiðni um afturvirka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá árinu 2004, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 3. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Þá væri ekki fallist á skráningu á grundvelli munnlegs samkomulags fyrr en gildur samningur um nytjaskógrækt hefði legið fyrir hinn 12. apríl 2008. Væri kærandi færður í grunnskrá miðað við þá dagsetningu. Þessa ákvörðun sína staðfesti skattstjóri með hinum kærða úrskurði, dags. 27. janúar 2009, að fenginni kæru umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2008.

III.

Í úrskurði skattstjóra, dags. 27. janúar 2009, sbr. einnig bréf skattstjóra, dags. 21. ágúst og 20. nóvember 2008, er vísað til þess að gildur samningur um nytjaskógrækt kæranda hafi fyrst legið fyrir hinn 12. apríl 2008 og því séu ekki forsendur fyrir skráningu kæranda fyrir þann tíma, enda sé ekki unnt að taka munnlegan samning sem tryggingu samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Fram kemur í úrskurði skattstjóra að með nytjaskógrækt sé átt við starfsemi sem miði að því að koma upp skógi á tilteknu landi, samkvæmt samningi við opinberan aðila, sem síðar verði nytjaður til sölu skógarafurða með þeim hætti að hagnaður verði af starfseminni, en ekki sé átt við aðra skógrækt, svo sem landbótaskóga eða viðbótarskóga, sbr. verklagsreglur ríkisskattstjóra í bréfi embættisins nr. 982/2001, sbr. einnig 2. gr. laga nr. 95/2006, um landshlutaverkefni í skógrækt. Skráning í virðisaukaskattsskrá vegna nytjaskógræktar sé fyrirframskráning gegn tryggingu samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996, enda taki skógrækt langan tíma áður en komi að sölu skógarafurða og uppfylli því ekki skilyrði 2. eða 4. gr. sömu reglugerðar. Trygging fyrir skráningu samkvæmt 6. reglugerðar nr. 515/1996 skuli vera í formi skilyrðislausrar sjálfskuldarábyrgðar banka. Þó geti skattstjóri fallist á tryggingu í öðru formi ef aðili hafi með höndum nytjaskógrækt, enda sé tilgangur skógræktarinnar að framleiða og selja skógarafurðir á síðari rekstrarárum. Ef aðili geti ekki lagt fram fullnægjandi tryggingu beri skattstjóra að synja um skráningu. Þinglýstir samningar um nytjaskógrækt við „Landshlutaskóga“ séu teknir sem fullnægjandi trygging. Þar sem samningur kæranda við Vesturlandsskóga frá árinu 2004 hafi ekki verið vegna nytjaskógræktar, heldur til landbóta, sem ekki miði að sölu skógarafurða í atvinnu- og hagnaðarskyni sé það mat skattstjóra að sú starfsemi hefði ekki uppfyllt skilyrði til skráningar í virðisaukaskattsskrá ef farið hefði verið fram á það á þeim tíma. Samningur við Vesturlandsskóga, dags. 12. apríl 2008, sé um nytjaskógrækt sem miði að sölu skógarafurða og uppfylli skilyrði um tryggingu vegna fyrirfram skráningar samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Fram komi í bréfi Vesturlandsskóga, dags. 5. maí 2008, að hinn nýi samningur taki til alls þess lands sem áður hafi verið samið um og 339 ha að auki. Þrátt fyrir að núverandi samningur taki til þess lands sem áður hafi verið tekið til landbótaskógræktar, þannig að það tilheyri nú nytjaskógræktarsvæði samkvæmt nýjum samningi, séu ekki uppfyllt skilyrði fyrir heimild til afturvirkrar skráningar, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Vegna þeirrar viðbáru kæranda að um hafi verið að ræða munnlegt samkomulag hans við Vesturlandsskóga um nytjaskógrækt á jörð kæranda, allt frá árinu 2004, og að samningurinn hafi verið endurnýjaður munnlega á árinu 2006 með áskilnaði um að skriflegur samningur yrði gerður þegar fyrir lægi nýtt samningseyðublað, staðfest af landbúnaðarráðuneyti, tekur skattstjóri fram að ekki verði fallist á að munnlegt samkomulag gangi framar skriflegum samningi um timburskógrækt á 0 ha lands og 199 ha til landbótaskógræktar. Ekki verði séð að ekki hafi verið unnt að gera skriflegan samning fyrr en nýtt samningseyðublað, staðfest af landbúnaðarráðuneyti á grundvelli laga frá árinu 2006 um landshlutaverkefni í skógrækt, lægi fyrir, en samningseyðublað, sem eldri samningur sé gerður á, geri ráð fyrir samningi um timburskógrækt eða landbótaskógrækt, eftir því hvað valið sé við gerð samnings, og benda megi á, að samningar um nytjaskógrækt hafi verið gerðir af skógræktaraðilum og „Landshlutaskógum“ á þessu tímabili. Ekki hafi komið fram neinar skýringar á því hvers vegna nýr skriflegur samningur hafi ekki verið gerður á árinu 2006 í stað þess að framlengja hann munnlega það ár og gera fyrst nýjan skriflegan samning í apríl 2008.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram að ágreiningur í máli þessu lúti að því hvenær gildur samningur hafi stofnast um nytjaskógrækt á jörð kæranda, B. Kærandi telji sig hafa náð samningi við Vesturlandsskóga um nytjaskógrækt snemma árs 2004 og að frá og með þeim tíma hafi verið stunduð nytjaskógrækt á jörðinni í samstarfi við Vesturlandsskóga.

Gögn málsins staðfesti að á árinu 2004 hafi kærandi og fyrirsvarsmaður Vesturlandsskóga handsalað munnlegan samning um skógrækt kæranda á umræddri jörð hans. Skriflegur samningur hafi verið gerður á milli aðila í mars sama ár. Samkvæmt samningnum, sem hafi verið þinglýst, sé kveðið á um timburskógrækt á 0 ha lands og landbótaskógrækt á 199 ha að B. Upplýst hafi verið og staðfest af hálfu viðkomandi aðila að um villu sé að ræða í samningnum þar sem timburskógrækt sé tilgreind með 0 ha í stað 199 ha. Öll framkvæmd á svæðinu styðji þetta og einnig upplýsingar frá framkvæmdastjóra Vesturlandsskóga sem sendar hafi verið til skattstjóra. Jafnframt megi benda á að í bréfi kæranda til Vesturlandsskóga, dags. 1. mars 2004, komi fram með skýrum hætti augljós vilji og ásetningur kæranda til að stunda skógrækt á jörð hans, þ.e. að með skógrækt í atvinnuskyni verði í framtíðinni unnt að skapa einhverjar tekjur af jörðinni sem að öðru leyti sé afskaplega verðlítil.

Samningurinn frá 2004 hafi í reynd verið uppfylltur á árinu 2006 og þá hafi verið gerður munnlegur samningur milli aðila sem náð hafi til um 538 ha lands að meðtöldum þeim 199 ha sem samningurinn 2004 hafi tekið til. Samkvæmt viðurkenndum lögskýringarsjónarmiðum teljist munnlegir samningar almennt jafngildir skriflegum. Í kjölfar munnlegs samnings aðila, en tilvist þeirra verði að telja fullsannaða með athöfnum og framburði hlutaðeigandi aðila, hafi síðan verið gerður skriflegur samningar þar sem m.a. sé að finna skuldbindingu þess efnis að komi til uppsagnar samninga þá sé slík uppsögn háð því að skógarbóndi endurgreiði Vesturlandsskógum öll framlög vegna kostnaðar.

Ástæða þess að kærandi hafi ekki sótt um skráningu í virðisaukaskattsskrá fyrr en raun beri vitni sé sú að hann hafi ekki séð fyrir hversu kostnaðarsöm þessi skógrækt yrði fyrir hann persónulega, en eins og fram komi í málsgögnum hafi hann greitt um 46 milljónir króna úr eigin vasa, en þar af nemi virðisaukaskattur tæplega 9 milljónum króna. Þessu til viðbótar nemi virðisaukaskattur af aðföngum, sem Vesturlandsskógar hafi lagt út fyrir, samtals um 3 milljónum og því sé virðisaukaskattur til endurgreiðslu fyrir árin 2004-2007 um 12 milljónir króna.

Varakrafa kæranda sé einnig byggð á fyrirliggjandi gögnum sem styðji þann framburð að munnlegir samningar um nytjaskógrækt hafi náðst milli aðila. Sömuleiðis sé vísað til fjárhagslegs uppgjörs fyrir árin 2004-2007, en óskað sé eftir því að uppsafnaður virðisaukaskattur verði færður á fyrra uppgjörstímabil 2008 og falli undir samninginn frá apríl 2008 sem skattstjóri leggi til grundvallar skráningu kæranda í virðisaukaskattsskrá. Með þeim hætti muni uppsafnaður virðisaukaskattur frá og með árinu 2004 falla undir kvöð samkvæmt 11. gr. samningsins frá apríl 2008 sem verði þá virk í 40 ár frá og með dagsetningu samningsins. Meðfylgjandi sé virðisaukaskattsskýrsla sem óskað sé að lögð verði til grundvallar við ákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið janúar-júní 2008.

Þrautavarakrafa sé reist á því að aðilar hafi gert með sér munnlegan samning á árinu 2006 sem falið hafi í sér endurnýjun á samningi frá 2004 auk samkomulags um nytjaskógrækt á enn stærra svæði en samkvæmt samkomulaginu frá 2004. Fyrir liggi að báðir aðilar samkomulags um nytjaskógrækt séu sammála um að samningurinn frá 2004 hafi verið fullkomlega efndur á árinu 2006. Öll skógræktarverk hafi verið unnin undir verkstjórn aðalumsjónarmanns Vesturlandsskóga. Vesturlandsskógar hafi afhent kæranda plöntur í miklu magni og reglulega greitt gróðursetningarstyrki af opinberu fé. Vesturlandsskógar hafi samþykkt allar verkskýrslur kæranda og tekið verk hans út með reglulegum hætti.

V.

Með bréfi, dags. 29. maí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda krefst þess aðallega að úrskurði skattstjóra verði hrundið og að lagt verði fyrir skattstjóra að skrá kæranda afturvirkri skráningu á virðisaukaskattskrá samkvæmt II. kafla reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, frá og með 1. mars 2004. Til vara er þess krafist að fallist verið á að virðisaukaskattur vegna nytjaskógræktar samkvæmt yfirlitum kæranda fyrir árin 2004 til 2007 verði færður á fyrra uppgjörstímabil ársins 2008 í samræmi við skráningu kæranda á virðisaukaskattskrá sem skattstjóri hefur þegar fallist á. Til þrautavara er þess krafist að hinum kærða úrskurði verði hnekkt og að lagt verði fyrir skattstjóra að skrá kæranda afturvirkri skráningu á virðisaukaskattskrá frá ársbyrjun 2007 í samræmi við munnlegan samning við Vesturlandsskóga. Þá er gerð krafa um málskostnað úr ríkissjóði.

Í gögnum málsins liggur fyrir samningur milli kæranda og Vesturlandsskóga frá 13. október 2004. Í samningnum segir að kærandi skuldbindi sig til að taka 199 ha. lands til landbótaskógræktar en 0 ha. til timburskógræktar. Í 5. mgr. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt greininni ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar. Þó eigi aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Kærandi sótti ekki um skráningu á virðisaukaskattskrá fyrr en 29. apríl 2008. Skattstjóri féllst á skráningu kæranda á virðisaukaskrá frá 12. apríl 2008 sem var dagsetning nýs samnings milli kæranda og Vesturlandsskóga, þar sem fram kom að kærandi skyldi stunda nytjaskógrækt í atvinnu- og hagnaðarskyni í stað landbótaskógrækt samkvæmt fyrri samningi. Það er mat ríkisskattstjóra að ekki séu lagalegar forsendur fyrir frekari afturvirkri skráningu kæranda á virðisaukaskattskrá en skattstjóri hefur þegar fallist á, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996, og að kærandi hafi ekki lagt fram fullnægjandi gögn eða rökstuðning um að gildur samningur um nytjaskógrækt hafi komist á fyrir undirritun samnings dags.12. apríl 2008.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. júní 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 8. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá skattstjóra þar sem hann er heimilisfastur. Í 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þó eigi aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum.

Í 6. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 er fjármálaráðherra heimilað að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára. Á þessum grundvelli hefur verið sett reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem nánar er kveðið á um skráningu og skilyrði hennar og afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla hennar.

Um fyrirfram skráningu segir í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að aðilar er stundi starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi eigi rétt á skráningu, þrátt fyrir ákvæði 2. gr., standi kaup þeirra á fjárfestingarvörum í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í 2. mgr. 4. gr. eru sett þrjú skilyrði fyrir skráningu samkvæmt ákvæðinu. Í fyrsta lagi verður að vera um að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma. Í öðru lagi að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun eða vörubirgðum, sé veruleg á sama tíma og eðlilegt sé vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum. Er tekið fram að ekki sé nægilegt að aðili hafi verulegan kostnað af virðisaukaskatti vegna almenns rekstrarkostnaðar. Í þriðja lagi að fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum. Í 3. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 215/2006, eru ákvæði um gildistíma fyrirfram skráningar samkvæmt greininni og getur slík skráning staðið í allt að tólf ár. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar skulu þeir sem óska eftir fyrirfram skráningu senda skattstjóra rekstraráætlun, greinargerð og önnur gögn um starfsemina til staðfestingar á því að um eðlilega rekstraruppbyggingu verði að ræða. Þá kemur fram í 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar að uppfylli aðili ekki skilyrði 2. eða 4. gr. skuli skattstjóri synja um skráningu nema aðili leggi fram tryggingu fyrir virðisaukaskatti, í formi skilyrðislausrar sjálfskuldarábyrgðar banka. Þó geti skattstjóri fallist á tryggingu í öðru formi ef aðili hefur með höndum nytjaskógrækt, enda sé tilgangur skógræktarinnar að framleiða og selja afurðir á síðari rekstrarárum. Ef aðili getur ekki lagt fram fullnægjandi tryggingu ber skattstjóra að synja um skráningu. Í 1. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar kemur fram að hafi aðila verið synjað um skráningu, en síðar kemur í ljós að hann uppfyllir skilyrði skráningar samkvæmt 2. eða 4. gr. eða hann leggur fram tryggingu samkvæmt 6. gr. hennar, sé skattstjóra heimilt að skrá hann afturvirkt til þess dags sem telja verður upphafsdag rekstrar. Skilyrði fyrir afturvirkri skráningu er að um sömu starfsemi sé að ræða og að beiðni um afturvirka skráningu ásamt viðeigandi gögnum sé send skattstjóra í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Afturvirk skráning getur tekið til þess tíma sem liðinn er af yfirstandandi ári og að auki til alls síðasta árs sé sótt um hana fyrir 15. mars.

Í skattframkvæmd hefur verið byggt á því að landeigandi, sem gert hefur samning um nytjaskógrækt á landi sínu samkvæmt lögum um opinberan stuðning við slík verkefni, sbr. nú lög nr. 95/2006, um landshlutaverkefni í skógrækt, eigi rétt á fyrirfram skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts og geti því fengið virðisaukaskatt af aðföngum er varða starfsemina endurgreiddan sem innskatt, enda leggi hann fram tryggingu í samræmi við ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996, sbr. m.a. umfjöllun í ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra frá 7. febrúar 2000 (G-Ákv. 00-934) og 17. ágúst 2001 (G-Ákv. 01-982). Samkvæmt þessum bréfum ríkisskattstjóra, sem voru rituð í gildistíð laga nr. 56/1999, um landshlutabundin skógræktarverkefni, felst umrædd trygging í því að þinglýsa skal sem kvöð á viðkomandi jörð sérstakri yfirlýsingu landeiganda á eyðublaði ríkisskattstjóra (RSK 10.30), en þar er m.a. kveðið á um leiðréttingu innskatts verði landið tekið til annarra nota eða selt öðrum aðila sem ekki yfirtaki leiðréttingarskyldu. Eftir útgáfu landbúnaðarráðuneytisins á nýju samningsformi um þátttöku í landshlutaverkefni í skógrækt samkvæmt lögum nr. 95/2006, þar sem er að finna í 11. gr. ákvæði um meðferð virðisaukaskatts við lok rekstrar eða breytingu á honum, virðist hafa verið fallið frá áskilnaði um yfirlýsingu landeiganda samkvæmt greindu eyðublaði, enda hefur skattstjóri enga kröfu gert í máli þessu um sérstaka yfirlýsingu kæranda af því tagi sem hér um ræðir. Í samræmi við þetta þykir mega ganga út frá því að samningur landeiganda og landshlutaverkefnis, sem þinglýst hefur verið, fullnægi kröfum um „tryggingu í öðru formi“ samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Þess er að geta varðandi tryggingar, sem hér um ræðir, að ekki verður séð að landeigandi/skógarbóndi taki á sig með yfirlýsingu sinni eða greindu samningsákvæði fjárhagslegar skyldur eða ábyrgð umfram það sem leiðir hvort sem er af skráningu sem virðisaukaskattsskyldur aðili. Er því frekast um að ræða formskilyrði vegna fyrirfram skráningar aðila sem stundar nytjaskógrækt. Það að aðili teljist hafa lagt fram tryggingu samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. hefur hins vegar þá þýðingu að fyrirfram skráning getur staðið til lengri tíma en 12 ára, sbr. hins vegar ákvæði 2. mgr. 6. gr. sem vísar sérstaklega til tryggingar samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. greinarinnar. Í fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra frá 17. ágúst 2001 er lögð áhersla á að önnur skógrækt en „eiginleg nytjaskógrækt“, sem þar er nánar skilgreind, verði ekki skráð á grundvelli tryggingar samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr 515/1996, en tekið er fram að aðilar sem „stunda aðra skógrækt en nytjaskógrækt, með eða án samninga við opinbera aðila, geta átt rétt á skráningu á grundvelli 1. ml. 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996, þ.e. gegn skilyrðislausri sjálfskuldarábyrgð banka, enda sé fyrirhugað að hafa virðisaukaskattsskyldar tekjur og hagnað af skógræktinni“.

Leiðbeiningar ríkisskattstjóra samkvæmt greindum bréfum embættisins verður að skilja þannig að skógrækt, hvort heldur hún er stunduð með opinberum stuðningi samkvæmt lögum um landshlutaverkefni í skógrækt eða ekki, teljist almennt ekki fullnægja skilyrðum 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, m.a. um fyrirsjáanleika tekna innan þess tíma sem slík skráning getur verið við líði, þannig að gera verði tryggingu fyrir virðisaukaskatti, sbr. 6. gr. reglugerðarinnar, að forsendu skráningar. Telja verður að sama sjónarmið búi að baki 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996, enda er þar gengið út frá því að aðili, sem hafi með höndum nytjaskógrækt, setji tryggingu fyrir virðisaukaskatti þótt fyrir liggi að tilgangur skógræktarinnar sé að framleiða og selja afurðir á síðari rekstrarárum. Þegar litið er til eðlis skógræktar, þar á meðal langs ræktunartíma áður en reikna má með verulegum tekjum af skógarnytjum, miðað við það sem ætla verður almennt um þróunar- og undirbúningstíma í atvinnurekstri, þykja framangreindar leiðbeiningar ríkisskattstjóra vera í samræmi við ákvæði 4. og 6. gr. reglugerðar nr. 515/1996 og eiga að öðru leyti stoð í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við úrlausn í máli þessu verður því byggt á því að skráning aðila sem hefur með höndum nytjaskógrækt, áður en tekjumyndun er hafin eða fyrirsjáanleg innan skamms tíma, sé ekki heimil án fullnægjandi tryggingar í skilningi 1. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 515/1995. Verður raunar að telja að þetta sé óumdeilt í málinu, sbr. kröfugerð kæranda og rökstuðning fyrir henni.

Fram er komið að kærandi hóf á árinu 2004 skógrækt á jörð sinni, B, og voru samkvæmt upplýsingum kæranda gróðursettar þar alls um 744 þúsund trjáplöntur til ársloka 2007. Þar af fékk kærandi endurgreiddan kostnað frá Vesturlandsskógum vegna um 508 þúsund trjáplantna, en 236 þúsund trjáplöntur setti kærandi niður að öllu leyti á eigin vegum samkvæmt því sem hann hefur greint frá. Greiðslur Vesturlandsskóga vegna trjáplantna og annarra útgjalda vegna skógræktar kæranda voru framan af umræddu tímabili byggðar á samningi kæranda og Vesturlandsskóga, dags. 25. mars 2004, þar sem kveðið var á um kostnaðarþátttöku vegna fjölnytjaskógræktar (landbótaskógrækt) í 199 ha lands, en frá árinu 2006, þegar gróðursett hafði verið í þá ræktunarreiti sem samningurinn tók til, munu greiðslur hafa verið á grundvelli munnlegs samkomulags kæranda og Vesturlandsskóga þar til aðilar gerðu hinn 12. apríl 2008 með sér nýjan samning um skógræktarverkefni kæranda á jörð hans, þar sem kveðið er á um þátttöku Vesturlandsskóga í nytjaskógrækt á 538 ha landi á jörðinni, þ.m.t. hinu upphaflega svæði, í samræmi við lög nr. 95/2006. Skattstjóri féllst á að með stoð í þessum samningi bæri kæranda réttur til skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. skattframkvæmd sem rakin er að framan, og skráði kæranda með upphafsdagsetningu 12. apríl 2008, en hins vegar taldi skattstjóri að fyrir undirritun samningsins hefði kærandi stundað landbótaskógrækt, þ.e. skógrækt sem ekki miðaði að framleiðslu viðarafurða, sem skattstjóri byggir á orðalagi samningsins frá 25. mars 2004, auk þess sem skattstjóri hefur bent á að kærandi hafi ekki óskað eftir skráningu fyrr en í apríl 2008, þannig að ekki séu forsendur fyrir afturvirkri skráningu kæranda samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að nytjaskógrækt hans hafi staðið allt frá árinu 2004 og að miða beri skráningu við það tímamark, sbr. aðalkröfu kæranda.

Samningur kæranda við Vesturlandsskóga, dags. 25. mars 2004, var gerður á grundvelli þágildandi laga nr. 56/1999, um landshlutabundin skógræktarverkefni. Samkvæmt þeim lögum var landbúnaðarráðherra heimilt eftir því sem fé væri veitt til á fjárlögum hverju sinni og að fengnu áliti Skógræktar ríkisins að stofna til sérstakra landshlutaverkefna í skógrækt, sbr. 2. gr. laganna. Í 3. gr. laganna var að finna skilgreiningar á hugtökum samkvæmt lögunum. Þar kom m.a. fram að í lögunum væri greint milli tveggja greina fjölnytjaskógræktar, annars vegar ræktunar timburskóga, með það markmið að framleiða viðarafurðir til iðnaðarnota, og hins vegar ræktunar landbótaskóga, en þá væri fyrst og fremst lögð áhersla á verndar- og landbótamátt skógarins, fegurð hans og útivistargildi. Í 4. gr. laganna kom m.a. fram að gera skyldi samninga sem landbúnaðarráðherra staðfesti við hvern og einn þátttakanda verkefnis og þinglýsa þeim á viðkomandi jörð. Skyldu samningar taka til afmarkaðs lands sem tekið væri til ræktunar í hverju tilviki og kveða á um kostnaðarþátttöku ríkisins, hlutdeild ríkissjóðs í væntanlegum afrakstri og annað sem þurfa þætti. Lög nr. 56/1999 voru felld úr gildi með lögum nr. 95/2006, um landshlutaverkefni í skógrækt. Í 1. gr. þeirra laga er tekið fram að í því skyni að skapa skógarauðlind á Íslandi, rækta fjölnytjaskóga og skjólbelti, treysta byggð og efla atvinnulíf, skuli eftir því sem nánar sé ákveðið í fjárlögum hverju sinni veita fé til verkefna í skógrækt sem bundin séu við sérstaka landshluta. Þá er í 2. gr. laganna að finna skilgreiningar á hugtökum og kemur þar m.a. fram að meginmarkmið fjölnytjaskógræktar sé tvenns konar, nytjaskógrækt og landbótaskógrækt. Nytjaskógrækt sé ræktun skógar með það að meginmarkmiði að framleiða viðarafurðir til iðnaðarnota, en í landbótaskógrækt felist ræktun skógar á illa förnu eða eyddu landi með það að meginmarkmiði að auka gróðurþekju, bæta jarðveg og vatnsbúskap og auka þannig gildi landsins til margvíslegra nytja. Í 6. gr. laganna segir að landshlutaverkefni á hverju svæði skuli gera samning um þátttöku í skógræktarverkefni við hvern skógarbónda sem fái framlag samkvæmt ákvæðum laganna. Samningur skuli taka mið af gildandi landshlutaáætlun hverju sinni og skuli þar tekið fram hvers konar fjölnytjaskógrækt og/eða skjólbeltarækt stefnt sé að. Skuli samningur vera til 40 ára hið minnsta og vera á formi sem landbúnaðarráðherra hafi staðfest, að fengnu áliti Skógræktar ríkisins og Landssamtaka skógareigenda. Þrátt fyrir fyrrgreindar skilgreiningar á tveimur greinum fjölnytjaskógræktar í 3. gr. laga nr. 56/1999 og 2. gr. laga nr. 95/2006 er í hvorugum lögunum að finna ákvæði sem varða sérstaklega þessa mismunandi flokka skógræktar.

Umræddur samningur kæranda og Vesturlandsskóga, dags. 25. mars 2004, sem áritaður er móttekinn um þinglýsingu 13. október 2004, er gerður á staðlað samningsform af hendi Vesturlandsskóga þar sem í 1. gr. er kveðið á um að skógarbóndi skuldbindi sig til að taka, samkvæmt fyrirliggjandi mati á skógræktarskilyrðum, „0 ha lands til timburskógræktar og 199 ha lands til landbótaskógræktar, eða 199 ha alls til fjölnytjaskógræktar“, svo sem þar segir. Er greindur hektarafjöldi færður í þar til gerðar eyður í samningsforminu. Ekki er að öðru leyti gerður greinarmunur á timburskógrækt og landbótaskógrækt í texta samningsins, heldur eru umrædd skógræktarafbrigði sett þar undir einn hatt, m.a. varðandi kostnaðarhlutdeild af hálfu landshlutaverkefnis, í þessu tilviki Vesturlandsskóga. Af hálfu kæranda er staðhæft, m.a. í kæru til yfirskattanefndar, að mistök hafi verið gerð við samningsgerðina, þ.e. að timburskógrækt hafi verið tilgreind á 0 ha í stað 199 ha, enda sé bæði aðdragandi að samningsgerðinni og fyrirliggjandi upplýsingar um skógrækt kæranda því til stuðnings að hann hafi frá upphafi stefnt að nytjaskógrækt eingöngu. Er í þessu sambandi m.a. vísað til bréfs kæranda til Vesturlandsskóga, dags. 1. mars 2004, þar sem fram kemur það álit hans að með skógrækt á B og hliðstæðum fjallajörðum, sem lítt hafi verið taldar henta nema til sauðfjárbúskapar, sé hugsanlegt að þær gefi af sér nóg í framtíðinni til þess að fjölskyldur geti lifað þar góðu lífi við blandaðan búskap. Þá vísar kærandi til umfjöllunar í bréfum framkvæmdastjóra Vesturlandsskóga, dags. 5. maí og 16. september 2008, sem hann ritaði skattstjóra vegna máls kæranda. Í fyrra bréfinu er gerð grein fyrir skógrækt kæranda á B og kemur m.a. fram að meira hafi verið gróðursett af trjáplöntum á þeirri jörð en á nokkurri annarri jörð á Vesturlandi undanfarin fjögur ár og hafi þessi skógrækt öll verið þannig unnin að notaðar hafi verið að uppistöðu tegundir sem eigi eftir að skila viðarnytjum. Frá upphafi gróðursetningar kæranda hafi verið gróðursett í landið eins og um nytjaskógrækt/timburskógrækt væri að ræða, en fáar jarðir á Vesturlandi, sem samið hafi verið um að nýta til timburskógræktar, henti betur til þess en B, svo sem nánar er rakið. Þá kemur fram að framkvæmdastjórinn hafi sjálfur útbúið samning Vesturlandsskóga við kæranda, dags. 25. mars 2004, en geri sér ekki grein fyrir því hvers vegna talað sé í þeim samningi um 0 ha til timburskógræktar, þar sem reyndin hafi verið önnur alla tíð, enda nytjaskógrækt höfð í huga frá upphafi. Síðari samningurinn við kæranda nái til alls þess lands sem áður hafi verið samið um og 339 ha að auki. Segja megi að frá upphafi hafi staðið til að gera þennan útvíkkaða samning, en málið hafi dregist á meðan kannað hafi verið hvort skógræktin væri tilkynningarskyld vegna mats á umhverfisáhrifum. Einnig hafi verið beðið eftir endurnýjuðu samningsformi frá landbúnaðarráðuneytinu í samræmi við lögin frá 2006. Í bréfinu frá 16. september 2008 er áréttað að á B hafi verið stunduð nytjaskógrækt síðan árið 2004 í samstarfi við Vesturlandsskóga. Á árinu 2006 hafi verið lokið við að gróðursetja í umsamið land samkvæmt samningi aðila frá árinu 2004. Þá hafi verið gerður til bráðabirgða munnlegur samningur milli aðila með áskilnaði um skriflegan samning þegar samningseyðublað lægi fyrir frá landbúnaðarráðuneytinu í samræmi við lög nr. 95/2006. Um þriðjungur gróðursetningar kæranda á árinu 2006 hafi verið á þessum grundvelli og öll gróðursetning áranna 2007 og 2008 þar til skriflegur samningur hafi verið gerður í apríl 2008.

Að virtum skýringum kæranda og öðrum gögnum málsins, m.a. greinargerð framkvæmdastjóra Vesturlandsskóga, dags. 5. maí 2008, verður ekki dregið í efa að skógrækt kæranda á B allt frá árinu 2004 hafi verið umfangsmikil og faglega að henni staðið. Þykja engin efni til annars en að byggja á því að skógrækt kæranda hafi frá upphafi uppfyllt skilyrði þess að teljast nytjaskógrækt/timburskógrækt í skilningi laga nr. 56/1999 og síðar laga nr. 95/2006, svo sem fram kemur í umræddri greinargerð, og að kærandi hafi stefnt að slíkri ræktun. Þess er þó að geta að skógrækt kæranda virðist ekki að öllu leyti hafa verið framkvæmd innan ramma samnings hans við Vesturlandsskóga, dags. 25. mars 2004, enda hefur kærandi upplýst að hann hafi sjálfur keypt um þriðjung gróðursettra trjáplantna á árunum 2004-2007. Kemur einnig fram í kostnaðaryfirlitum kæranda að hann hefur lagt verulegt fé til kaupa m.a. á plöntum, girðingavinnu og gróðursetningu, en samkvæmt samningi hefðu útgjöld af þessu tagi átt að greiðast af Vesturlandsskógum að frádregnum 3% hlut kæranda sem skógarbónda, sbr. einnig skýringar í bréfi Vesturlandsskóga, dags. 22. mars 2004. Skattstjóri hefur ekki gert greinarmun á hinni niðurgreiddu skógrækt og þeirri sem kærandi kostaði að öllu leyti sjálfur og þykir út af fyrir sig ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til þess að svo verði gert með tilliti til meðferðar virðisaukaskatts, enda verður að skilja umfjöllun Vesturlandsskóga um skógrækt kæranda þannig að hafa megi hliðstæðar framtíðarnytjar af allri ræktun kæranda á þessum árum og að hún hafi öll verið framkvæmd í samræmi við leiðbeiningar stofnunarinnar.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir hafa verið sýnt fram á það með framkomnum skýringum og gögnum að tilgreining um landbótaskógrækt í samningi kæranda við Vesturlandsskóga, dags. 25. mars 2004, hafi hvorki verið í samræmi við tilgang samningsgerðarinnar né framkvæmd samningsins. Líta verður til þess að framkvæmdastjóri Vesturlandsskóga útbjó samninginn sem var á stöðluðu formi af hendi þess aðila, eins og fram er komið, þar sem sömu samningsákvæði giltu um timburskógrækt og landbótaskógrækt. Af hálfu kæranda er því haldið fram að um mistök við gerð samningsins hafi verið að ræða og er ekki komin fram nærtækari skýring. Verður því byggt á skýringum kæranda að þessu leyti og lagt til grundvallar í málinu að kærandi hafi frá árinu 2004 haft með höndum nytjaskógrækt á jörð sinni. Er því ekki fallist á þá forsendu skattstjóra að kærandi hafi stundað aðra skógrækt en nytjaskógrækt á því tímabili sem málið varðar og getur skráning kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts þannig ekki strandað á þessu atriði. Kemur þá til athugunar sú forsenda skattstjóra að ekki sé heimilt að skrá kæranda frá fyrra tímamarki en þegar fullnægjandi trygging með þinglýstum samningi teljist liggja fyrir, sem skattstjóri telur hafa verið 12. apríl 2008, þannig að afturvirk skráning í skilningi 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996 komi ekki til álita nema til þess dags frá þeim degi þegar kærandi tilkynnti um starfsemi sína til skráningar hjá skattstjóra hinn 30. apríl 2008.

Eins og rakið hefur verið að framan verður að telja það skilyrði fyrir skráningu aðila vegna nytjaskógræktar, að því gefnu að skilyrði 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 séu ekki uppfyllt, að hann leggi fram tryggingu í því formi sem skattstjóri metur fullnægjandi, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar, en í þeim efnum hefur í seinni tíð verið látið sitja við þinglýstan samning skógarbónda og viðkomandi landshlutaverkefnis. Óumdeilt er að samningur kæranda og Vesturlandsskóga um nytjaskógrækt kæranda, dags. 12. apríl 2008, fullnægir settum skilyrðum sem trygging samkvæmt greindu ákvæði, enda hefur skattstjóri tekið hann gildan vegna fyrirfram skráningar kæranda, þó aðeins frá þeim degi þegar hann var undirritaður. Samkvæmt niðurstöðu þessa úrskurðar telst fyrri samningur aðila, dags. 25. mars 2004, einnig varða nytjaskógrækt, en sá samningur er áritaður um þinglýsingu 13. október 2004. Þá er komið fram að yngri samningurinn taki auk nýrra skógræktarsvæða einnig til ræktunarreita samkvæmt samningnum frá 25. mars 2004. Að þessu virtu og eins og atvikum er að öðru leyti farið verður það ekki talið eiga að ráða úrslitum í málinu þótt upphaflegur samningur hafi ekki að geyma hliðstætt ákvæði og er að finna í 11. gr. samningsins frá 12. apríl 2008 og er þá m.a. litið til þess sem fyrr segir um innihald þess ákvæðis og þýðingu þess. Þykir því mega líta svo á að hinn 13. október 2004 hafi verið komin fram fullnægjandi trygging vegna fyrirfram skráningar kæranda.

Vegna umfjöllunar í málinu um ákvæði um afturvirka skráningu í 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996 er ástæða til að taka fram að ákvæði þetta þykir verða að skilja með hliðsjón af þeim reglum um skilyrði almennrar eða fyrirfram skráningar sem fram koma í ákvæðum 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 2. og 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, þannig að um sé að ræða úrræði sem ætlað er að rétta hlut aðila ef umrædd skilyrði koma fram eftir þann dag sem telst upphafsdagur rekstrar. Ágreiningslaust er að kærandi hafi með höndum starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi vegna sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu á síðari rekstrartímabilum, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, og verður að fenginni niðurstöðu um að þannig hafi staðið á allt frá upphafi skógræktarframkvæmda kæranda á árinu 2004 ekki séð að greindar reglur um afturvirka skráningu hafi sérstaka þýðingu í tilviki kæranda nema vegna tímabilsins 13. október 2004 til 1. mars 2004 sem kærandi telur upphafsdag rekstrar. Tekið skal fram að samkvæmt skatt- og úrskurðaframkvæmd er viðurkennt að virðisaukaskattsskyldur aðili, sem hefur vanrækt tilkynningarskyldu samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988, en er tekinn á skrá eftir upphaf rekstrar, eftir atvikum á grundvelli úrskurðar skattstjóra samkvæmt 4. mgr. 5. gr. laganna, glatar ekki vegna þeirrar vanrækslu einnar rétti til frádráttar innskatts af aðföngum frá upphafi rekstrar, en í þeim tilvikum reynir sem endranær á reglur um sönnun innskattsfrádráttar.

Samkvæmt framansögðu er fallist á aðalkröfu kæranda um skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. mars 2004. Með úrskurði þessum er engin afstaða tekin til fjárhæðar innskatts samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Lagt er fyrir ríkisskattstjóra að skrá kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. mars 2004. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.