Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 11. janúar 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 29. október 2009, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að heimila ekki frádrátt á móti dagpeningum í skattframtali kæranda árið 2009 að fjárhæð 4.599.618 kr. nema með 1.816.632 kr. eða 2.782.986 kr. lægri fjárhæð en samkvæmt kröfu kæranda. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur, en til vara að kæranda verði ákvarðaður frádráttur vegna útlagðs kostnaðar á vegum launagreiðanda. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda árið 2009 barst skattstjóra hinn 31. mars 2009 eftir því sem gögn málsins bera með sér. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009 var tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda ákvarðaður 11.229.322 kr. Svaraði skattstofn þessi til launatekna að fjárhæð 6.905.933 kr. frá ríkissjóði Íslands, sbr. reit 21 í skattframtalinu, og dagpeningagreiðslna frá sama aðila að fjárhæð 4.599.618 kr., sbr. reit 23 í skattframtalinu, að frádregnum iðgjöldum til lífeyrissjóðs að fjárhæð 276.229 kr., sbr. reit 162 í skattframtalinu.

Með kæru til skattstjóra, dags. 6. ágúst 2009, fór kærandi fram á að til frádráttar í skattframtalinu kæmu dagpeningar erlendis að fjárhæð 4.599.618 kr., sbr. meðfylgjandi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11). Fram kom í kærunni að þess væri óskað að skattframtal árið 2009, sem þegar hefði verið skilað, yrði leiðrétt í þessa veru. Ef ekki væri unnt að leiðrétta framtalið fyrir álagningu væri þess farið á leit að leiðréttingarbeiðnin yrði tekin sem kæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í umræddri greinargerð um dagpeninga voru tilgreindir 18 ferðadagar (1.–18. janúar) vegna X-lands og 254 ferðadagar (22. apríl – 31. desember) vegna dvalar í Z-landi.

Með kæruúrskurði, dags. 29. október 2009, tók skattstjóri erindi kæranda til afgreiðslu sem kæru. Varðandi dvöl í Z-landi í 254 daga, tímabilið 22. apríl – 31. desember 2008, féllst skattstjóri á frádrátt að fjárhæð 1.425.855 kr. eða 30 SDR í 254 daga = 7.620 á gengi 31. desember 2008, 187,12. Hins vegar féllst skattstjóri á frádrátt að fjárhæð 390.777 kr. vegna dvalar í X-landi. Í úrskurðinum vísaði skattstjóri til ákvæðis 1. tölul. 31. gr. (sic) laga nr. 90/2003 og liðar 3.3 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2008, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 4/2008, með lagastoð í 1. tölul. 31. gr. (sic) laga nr. 90/2003. Þar segði: ,,Sé dvöl launþega erlendis vegna tímabundinna almennra starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda eiga reglur í tölulið 3.2. um frádrátt á móti dagpeningum vegna ferðalaga ekki við en honum er þá heimilt að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kann að hafa fengið vegna uppihalds, fjárhæð sem hæst getur orðið 30 SDR á dag allt að 3 (sic) ári. Skiptir ekki máli í þessu sambandi þó launþegi komi í stuttar heimsóknir hingað til lands á umræddu tímabili.“ Tók skattstjóri fram að launþegi væri friðargæsluliði og að starfsstöð hans væri talin vera í Z-landi en ekki í utanríkisráðuneytinu í Reykjavík. Samkvæmt þessu breyttust skattstofnar þannig að stofn til tekjuskatts og útsvars lækkaði úr 11.229.322 kr. í 9.412.690 kr., eða um 1.816.632 kr.

III.

Með kæru, dags. 11. janúar 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 29. október 2009, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að kæruúrskurður skattstjóra verði ómerktur á þeim grundvelli að andmælaréttur samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki verið virtur. Til vara er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður frádráttur vegna útlagðs kostnaðar á vegum launagreiðanda. Þá hefur umboðsmaður kæranda gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Að því er varðar brot gegn andmælarétti bendir umboðsmaður kæranda á að í úrskurði skattstjóra hafi verið fallist á fullan frádrátt vegna greiðslu dagpeninga fyrir dvöl í 18 daga í X-landi að fjárhæð 390.777 kr., en frádráttur vegna dvalar í 254 daga í Z-landi hafi verið lækkaður í 1.425.855 kr. Kærandi hafi ekki fengið tækifæri til að gæta nægilega hagsmuna sinna með athugasemdum, skýringum, andmælum eða gögnum áður en skattstjóri úrskurðaði um kæru hans. Ekki verði fallist á að skattstjóri hafi haft nægjanlegar forsendur til að úrskurða um kæruna án þess að veita kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og skýringum. Með vísan til framangreinds sé þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur. Að því er varðar frádrátt vegna útlagðs kostnaðar vísar umboðsmaður kæranda til 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaðurinn bendir á að kærandi hafi haft nokkurn kostnað á árinu 2008 af starfi sínu sem friðargæsluliði svo sem vegna gistingar og fæðis og hafi sá kostnaður verið töluvert hærri en sá frádráttur sem honum sé heimill samkvæmt úrskurði skattstjóra. Ljóst sé að sá kostnaður hafi verið vegna starfa í þágu launagreiðanda. Með kærunni fylgir skjal, sem inniheldur könnun á framfærslukostnaði (Cost and Living Survey Report) fyrir Z-land árið 2008, en í kærunni kemur fram að slíkar kannanir séu gerðar reglulega af International Civil Service Commission (UN ICSC) sem sé undirstofnun Sameinuðu þjóðanna. Í kærunni vísar umboðsmaðurinn til upplýsinga úr skjalinu og gerir grein fyrir útreikningi á heildarkostnaði kæranda (dagpeningafrádrætti) að fjárhæð 5.833,61 USD eða 5.098.538 kr. á uppreiknuðu gengi í þessu sambandi. Til viðbótar þessu bendir umboðsmaður kæranda á að einnig megi hafa í huga þann kostnað sem hafi hlotist vegna skiptingar á gjaldeyri þar sem dagpeningar hafi verið greiddir í íslenskum krónum sem hafi þurft að millifæra í dollurum inn á bankareikning í Z-landi og síðan skipta í [þarlendan gjaldmiðil]. Þrátt fyrir að kærandi hafi ekki fyrirliggjandi gögn sem sýni fram á útlagðan kostnað fyrir hönd vinnuveitanda sé ljóst að sá kostnaður hafi verið töluvert hærri en sá kostnaður sem kæranda sé ætlaður samkvæmt úrskurði skattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 12. mars 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kærandi starfaði sem friðargæsluliði á árinu 2008, sbr. lög nr. 73/2007, um íslensku friðargæsluna og þátttöku hans í alþjóðlegri friðargæslu. Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að hafna umkröfðum frádrætti samkvæmt kæru, dags. 6. ágúst 2009, að fjárhæð 4.599.618 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 2009 á móti tekjufærðum dagpeningum að sömu fjárhæð í reit 23 frá vinnuveitanda kæranda. Leyfði skattstjóri 1.816.632 kr. til frádráttar og nam lækkun því 2.782.986 kr. frá því sem kærandi krafðist. Byggði skattstjóri ákvörðun sína á því að ekki væri um að ræða tilfallandi ferðir á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar hvað snerti tilgreinda ferðadaga í Z-landi og því væru ekki uppfyllt skilyrði til frádráttar samkvæmt reglum um dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lið 3.2 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2008 sem birtar voru sem auglýsing nr. 4/2008 í B-deild Stjórnartíðinda hvað þann þátt varðaði. Ákvarðaði skattstjóri kæranda frádrátt að fjárhæð 1.425.855 kr. vegna dvalar í Z-landi á grundvelli ákvæðis um vinnu erlendis í lið 3.3 í greindum skattmatsreglum, þ.e. vegna dvalar erlendis vegna tímabundinna almennra starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda. Skattstjóri féllst hins vegar á frádrátt að fjárhæð 390.777 kr. eftir reglum um dagpeninga vegna 18 daga dvalar í X-landi. Verður ekki séð að ágreiningur sé um þann þátt málsins.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra, sbr. aðalkröfu. Byggir umboðsmaður kæranda á því að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur þar sem kærandi hafi ekki fengið tækifæri til að gæta nægilega hagsmuna sinna með athugasemdum, skýringum, andmælum eða gögnum áður en skattstjóri úrskurðaði um kæru kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda telur ranglega í kærunni að skattframtal kæranda árið 2009 hafi borist í kærufresti eða hinn 6. ágúst 2009. Eins og fram kemur í II. kafla hér að framan barst framtalið hinn 31. mars 2009. Kærandi kærði álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2009 með kæru, dags. 6. ágúst 2009, og krafðist umrædds frádráttar vegna dagpeninga. Þá kæru afgreiddi skattstjóri með hinum kærða úrskurði og verður ekki séð að neinir annmarkar hafi verið á þeirri afgreiðslu. Samkvæmt framansögðu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina. Víkur þá að efnishlið málsins, sbr. varakröfu.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekinni fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur fjármálaráðherra. Í 118. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, segir að í upphafi hvers árs skuli fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2008, sbr. auglýsingu nr. 4/2008 í B-deild Stjórnartíðinda, er að finna ákvæði um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna í lið 3.2. Þar segir m.a. svo:

„Frádráttur á móti dagpeningum sem launþegi hefur fengið greidda frá launagreiðanda sínum er heimill, enda hafi dagpeningarnir verið greiddir vegna tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar og launþeginn greitt gistingu og fæði og annan ferðatengdan kostnað, svo sem fargjöld að og frá flugvöllum. Frádrátturinn er jafnframt háður því skilyrði að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launþega, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga, svo og nafn og kennitala launþega.“

Síðan eru raktar þær fjárhæðir sem draga má frá dagpeningum. Þá er í lið 3.3 í reglunum svohljóðandi ákvæði um vinnu erlendis:

„Sé dvöl launþega erlendis vegna tímabundinna almennra starfa þar á vegum íslensks launagreiðanda eiga reglur í tölulið 3.2 um frádrátt á móti dagpeningum vegna ferðalaga ekki við en honum er þá heimilt að draga frá sérgreindum greiðslum, sem hann kann að hafa fengið vegna uppihalds, fjárhæð sem hæst getur orðið 30 SDR á dag allt að 1 ári. Skiptir ekki máli í þessu sambandi þó launþegi komi í stuttar heimsóknir hingað til lands á umræddu tímabili.“

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 komi að meginstefnu ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna „tilfallandi ferða á vegum launagreiðandans utan venjulegs vinnustaðar“. Í þessu sambandi er og rétt að vísa til sambærilegrar túlkunar vegna eldri gjaldára samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 298/1997 sem birtur er í Skatta- og tollatíðindum 1997 (ST 1997:52) og á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Kærandi í máli þessu er friðargæsluliði. Á árinu 2008 starfaði kærandi á vegum launagreiðanda síns, utanríkisráðuneytisins, við friðargæslu í Z-landi. Samkvæmt upplýsingum kæranda fór hann til Z-lands og dvaldist þar á tímabilinu 22. apríl – 31. desember 2008 eða samtals 254 daga á því tímabili. Samkvæmt þessu er ljóst að kærandi starfaði að meginstefnu til óslitið í Z-landi á því tímabili sem um ræðir vegna fyrrgreinds verkefnis launagreiðanda. Verður ekki annað séð en að um samfellda dvöl hafi verið að ræða að mestu leyti frá því að störfin hófust í apríl 2008 til lok desember sama árs. Verður því að taka undir með skattstjóra að vinnustaður kæranda hafi verið í Z-landi á greindum tíma. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með kæranda að um tilfallandi ferðir utan venjulegs vinnustaðar í framangreindum skilningi hafi verið að ræða þannig að frádráttur eftir reglum um dagpeninga komi til álita. Eins og að framan greinir hefur skattstjóri ákvarðað kæranda frádrátt að fjárhæð 1.425.855 kr. á grundvelli ákvæðis um vinnu erlendis í lið 3.3 í matsreglum fjármálaráðherra. Er útreikningur skattstjóra á frádráttarfjárhæð á þeim grundvelli út af fyrir sig ágreiningslaus.

Með vísan til þess sem hér að framan greinir verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.