Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2008, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hennar árið 2006 29.756.076 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X-banka hf. samkvæmt kauprétti sem kærandi öðlaðist vegna starfa sinna í þágu þess félags. Hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um fyrrgreinda fjárhæð að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að fjárhæð 7.439.019 kr. eða samtals um 37.195.095 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á kaupum stjórnenda X-banka hf. á hlutabréfum í bankanum samkvæmt kaupréttarsamningum á árunum 2002, 2003 og 2004 krafði skattstjóri kæranda með bréfum, dags. 8. ágúst 2007 og 17. október 2007, um skýringar og gögn varðandi nýtingu hennar á kauprétti að hlutabréfum í X-banka hf. á árunum 2002–2005. Í fyrrgreinda bréfinu tók skattstjóri m.a. fram að samkvæmt fylgiskjali RSK 3.10 með skattframtali kæranda árið 2003 hefði kærandi keypt hlutabréf í X-banka hf. að nafnvirði 480.000 kr. fyrir 4.920.250 kr. Ekki kæmu fram upplýsingar um markaðsverð bréfanna og ekki væri að sjá að tekjur vegna kaupanna væru tilgreindar í skattframtali kæranda. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2006 hefði hún keypt hlutabréf í X-banka hf. að nafnvirði 66.148 kr. á árinu 2005 en samkvæmt fyrirliggjandi gögnum yrði að ætla að nafnverð hefði verið 661.480 kr. Tilgreint kaupverð hlutabréfanna væri 6.800.861 kr. samkvæmt skattframtalinu. Ekki kæmi fram hvert markaðsverð hlutabréfanna væri og ekki væri að sjá að tekjur vegna kaupanna væru færðar í skattframtali kæranda árið 2006.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. september 2007, kom fram að markaðsverð hlutabréfa sem kærandi hefði keypt samkvæmt kauprétti á árinu 2002 næmi 6.000.000 kr., en innifalið í þeirri fjárhæð væri verðmæti 5.852 hluta sem kærandi hefði keypt samkvæmt staðfestri kaupréttaráætlun, sbr. 10. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Markaðsverð keyptra hlutabréfa samkvæmt kauprétti á árinu 2005 næmi 39.424.208 kr., en innifalið í þeirri fjárhæð væri verðmæti 5.852 hluta sem kærandi hefði keypt samkvæmt staðfestri kaupréttaráætlun. Var beðist velvirðingar á því að markaðsverð hlutabréfanna hefði ekki verið fært sem tekjur í lið 2.1 í skattframtölum kæranda árin 2003 og 2006.

Í framhaldi af þessu boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 11. janúar 2008, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2003 og 2006. Tók skattstjóri fram að kærandi hefði keypt 48.000 hluti í X-banka hf. á árinu 2002 og 66.148 hluti á árinu 2005 eða samtals 114.148 hluti. Hefði hver hlutur verið 10 kr. að nafnverði þannig að alls hefði kærandi keypt hlutabréf að nafnvirði 1.141.480 kr. á genginu 102,5 á hlut sem hefði verið samningsgengi kaupréttarsamninga kæranda við bankann. Markaðsgengi hlutabréfa í bankanum hefði verið 125 á hlut á þeim tíma sem kauprétturinn hefði verið nýttur á árinu 2002 og 596 á hlut á þeim tíma sem kauprétturinn hefði verið nýttur á árinu 2005. Kaup á 5.852 hlutum á hvoru ári um sig hefðu fallið undir samþykkta kaupréttaráætlun, sbr. 10. gr. laga nr. 90/2003, en kaup á 42.148 hlutum á árinu 2002 og 60.296 hlutum á árinu 2005 féllu undir almennan kauprétt. Mismunur á markaðsgengi hinna keyptu hlutabréfa og kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi teldust til tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 9. gr. sömu laga, en kærandi hefði ekki tilgreint tekjur af nýtingu kaupréttar í skattframtölum árin 2003 og 2006. Af þeim sökum væri fyrirhugað að hækka launatekjur um 948.330 kr. í skattframtali kæranda árið 2003 og um 29.756.076 kr. í skattframtali kæranda árið 2006, svo sem skattstjóri rakti nánar tölulega. Þá tók skattstjóri fram að hann hefði í hyggju að bæta 25% álagi við fjárhæðir vantalinna skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en tilefni þætti vera til slíkrar álagsbeitingar þar sem kærandi hefði ekki fært tekjur vegna nýtingar kaupréttar í skattframtöl sín umrædd ár. Þættu vantaldar tekjur vera slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki væri tækt annað en að beita álagi. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. skyldi þó fella niður álag ef skattaðili færði rök að því að honum yrði eigi kennt um annmarka á framtali eða að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hann bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. febrúar 2008, var fallist á boðaðar breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2003 og 2006 að öðru leyti en því að beitingu álags var mótmælt. Tekið var fram varðandi gjaldárið 2006 að það hefði ekki verið ætlun kæranda að leyna kaupum á umræddum hlutabréfum. Kærandi hefði ekki vitað að gera þyrfti grein fyrir tekjunum í lið 2.1 í skattframtali sínu, en hefði tilgreint í lið 1.4 í skattframtalinu að hún hefði keypt þann 31. október 2005 samkvæmt kaupréttarsamningi 66.148 hluti í X-banka hf. á genginu 102,5. Hefði verið um augljós mistök að ræða af hálfu kæranda og þættu sterk sanngirnisrök mæla gegn því að skattstjóri beitti álagsheimild fyrir það eitt að skrá tekjur í rangan reit í skattframtali. Að því er varðaði gjaldárið 2003 þá hefðu kaupréttarsamningar verið nýir af nálinni og skattframkvæmd í mótun. Í ljósi þess hefði ekki verið óeðlilegt að gerð væru mistök. Kærandi hefði gert sinn fyrsta kaupréttarsamning á árinu 2002 og yrði því varla kennt um þá annmarka sem hefðu verið á skattframtali hennar árið 2003, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2008, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, en með þeirri breytingu að fallið var frá beitingu álags gjaldárið 2003, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003 og 2006 í samræmi við það. Færði skattstjóri sömu rök fyrir niðurstöðu sinni og áður höfðu komið fram af hans hálfu. Vegna kröfu um niðurfellingu álags gjaldárið 2006 tók skattstjóri m.a. fram að telja yrði að kæranda hefði borið að kynna sér betur hvernig bæri að fara með færslu kaupréttar við framtalsgerð árið 2006.

III.

Með kæru, dags. 14. maí 2008, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2008, til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum skattstjóra á skattframtali hennar árið 2006 verði hnekkt. Til vara er þess krafist að álagsbeiting skattstjóra gjaldárið 2006 verði felld niður. Einnig er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattnefnd, með áorðnum breytingum.

Aðalkrafa kæranda er í fyrsta lagi byggð á því að í skattframtali kæranda árið 2006 hafi komið fram fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem byggja hafi mátt rétta álagningu á, og því hafi skattstjóra ekki verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 á árinu 2008. Vísað er til þess að í athugasemdarreit í skattframtali kæranda árið 2006 komi fram að kærandi hafi keypt hinn 31. október 2005 samkvæmt kaupréttarsamningi 66.148 hluti í X-banka hf. á genginu 102,5. Á þeim tíma hafi opinberlega skráð markaðsgengi bréfanna verið 596. Jafnframt hafi verið getið um kaupin í eyðublaði RSK 3.09 sem fylgt hafi skattframtalinu. Þannig komi fram í skattframtalinu þær upplýsingar að um kaup samkvæmt kaupréttarsamningi hafi verið að ræða svo og hafi fjöldi hluta komið fram ásamt kaupverði. Þá hafi umrætt hlutafélag verið skráð í Kauphöll Íslands. Fyrir liggi að kærandi hafi ekki farið með kaupin samkvæmt gildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda samkvæmt leiðbeiningum um gerð skattframtala einstaklinga. Hafi skattstjóra mátt vera þetta ljóst fyrir álagningu samkvæmt framtalinu og því mátt færa kæranda til tekna mismun á kaupgengi og markaðsgengi og þar með leiðrétta skattframtal kæranda samkvæmt ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 9. gr. laga nr. 90/2003. Ekki skipti máli þótt hluti kaupanna hafi fallið undir kaupréttaráætlun samkvæmt 10. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi ekkert komið fram í skattframtalinu eða fylgigögnum þess sem benti til þess að svo hefði verið. Hefði kæranda verið unnt að kæra breytingu skattstjóra á árinu 2006 hefði hann farið með allan mismuninn á grundvelli 9. gr. laga nr. 90/2003. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að allar upplýsingar varðandi kauprétti starfsmanna X-banka hf., bæði á grundvelli 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003, hafi verið tilkynntar til Kauphallar Íslands. Upplýsingarnar séu opinberar og skattyfirvöld geti og eigi að kynna sér þær vilji þau sinna eftirlitshlutverki sínu, sbr. 2. mgr. 10. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi byggir umboðsmaður kæranda á því að kærandi hafi verið heimilisföst í Bretlandi á þeim tíma sem kauprétturinn var nýttur og þess vegna hafi verið óheimilt að skattleggja tekjur kæranda vegna kaupréttarins hér á landi, sbr. 15. gr. samnings á milli Bretlands og Íslands til að koma í veg fyrir tvísköttun. Er vísað til þess að í skattframtali kæranda árið 2006 komi fram að kærandi hafi starfað og þegið laun í Bretlandi frá 1. september 2005 og hafi þau laun verið skattlögð þar. Þá hafi kærandi tekjufært laun erlendis frá í lið 2.8 í skattframtalinu að fjárhæð 15.198.115 kr. Tveimur mánuðum síðar eða þann 31. október 2005 hafi kærandi nýtt kauprétt sinn á hlutum í X-banka hf. Því teljist tekjur kæranda af kaupréttarsamningnum upprunnar í Bretlandi og falli því utan skattskyldusviðs 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Þá falli umræddar tekjur utan skattskyldusviðs 1. töluliðar sömu lagagreinar sem geri dvöl hér á landi að skilyrði. Þá falli kærandi ekki undir skattskyldusvið 1. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hún sé ekki heimilisföst hér á landi og hafi fært sönnur á að hún sé skattskyld í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt skattskyldum sínum, sbr. 1. tölul. 1. gr. laganna. Þá leiði jafnframt af ákvæðum 1. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Bretlands og Íslands að laun manns, sem heimilisfastur sé í Bretlandi, séu einungis skattskyld í Bretlandi, nema starfið sé innt af hendi á Íslandi. Með vísan til framangreinds verði ekki annað ráðið en að kaupréttur kæranda sé tilkominn vegna starfa í Bretlandi og falli því tekjur sem af samningnum leiði utan skattskyldu á Íslandi. Meðfylgjandi kærunni er yfirlýsing frá Z Ltd. þar sem fram kemur að kærandi hafi unnið fyrir Z Ltd. frá 1. september 2005 til 30. nóvember 2006 og að kærandi hafi greitt skatta í Bretlandi og verið „UK resident“ eins og þar segir.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags á vantalinn skattstofn gjaldárið 2006 tekur umboðsmaður kæranda fram að kærandi hafi starfað í Bretlandi á þeim tíma sem hún hafi nýtt kaupréttinn og óvissa hafi verið um meðferð hans. Kærandi hafi ekki talið kauprétt til tekna með fullnægjandi hætti í skattframtali sínu árið 2003 og ekki fengið um það athugasemdir frá skattstjóra fyrr en á árinu 2007. Kærandi hafi ekki leynt skattyfirvöld nýtingu kaupréttarins, enda hafi verið gerð grein fyrir honum á forsíðu skattframtals kæranda árið 2006. Um afsakanleg mistök kæranda hafi verið að ræða sem henni verði ekki kennt um og eigi að leiða til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá verði álag samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 ekki lagt á nema refsiskilyrði séu uppfyllt. Í þessu sambandi sé nauðsynlegt að minna á að 2. mgr. 6. gr. samnings um verndun mannréttinda og mannfrelsis, mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, um mannréttindasáttmála Evrópu, geri þá kröfu til aðildarþjóðanna að sekt sé sönnuð. Enginn verði beittur refsikenndum viðurlögum nema huglæg refsiskilyrði séu uppfyllt, sbr. mál Vasterberg og Vulic gegn Svíþjóð.

IV.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2006 verði felldur niður þar sem kærandi hafi verið með skattalega heimilisfesti í Bretlandi á þeim tíma sem umræddur kaupréttur var nýttur.

Samkvæmt upplýsingum úr þjóðskrá hefur kærandi ekki fellt niður heimilisfesti sitt hér á landi, né sótt um skattalegt heimilisfesti í Bretlandi. Þar sem skráð lögheimili kæranda er hér á landi á því ári sem kauprétturinn var nýttur, verður að miða við það að hún hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi umrætt tekjuár.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. júní 2008, sem móttekið var hjá yfirskattanefnd 14. júlí 2008, hefur umboðsmaður kæranda mótmælt umfjöllun ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda á Íslandi. Líta verði til þess hvar kærandi hafi verið með raunverulega heimilisfesti. Kærandi hafi gert grein fyrir búsetu sinni í Bretlandi frá 1. september 2005 þar sem hún hafi starfað og þegið laun frá breskum launagreiðanda, sbr. einnig skattframtal kæranda árið 2007. Kærandi hafi með þessu sýnt fram á að hún hafi verið með raunverulega heimilisfesti í Bretlandi á umræddum tíma.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2008, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hennar árið 2006 29.756.076 kr. vegna kaupa á hlutabréfum í X-banka hf. samkvæmt kauprétti sem kærandi öðlaðist vegna starfa sinna í þágu þess félags. Hækkaði skattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um fyrrgreinda fjárhæð að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattstjóri gerði hliðstæða breytingu á skattframtali kæranda árið 2003 að öðru leyti en því að hann féll frá álagsbeitingu og sætir sú breyting ekki kæru til yfirskattanefndar. Við meðferð málsins á skattstjórastigi féllst kærandi á að um vantaldar tekjur væri að ræða gjaldárið 2006 vegna nýtingar kaupréttar, en mótmælti beitingu álags. Í kæru til yfirskattanefndar er þess á hinn bóginn krafist að endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2006 verði felld úr gildi að öllu leyti. Er sú krafa annars vegar byggð á því að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar er í kærunni byggt á því að kærandi hafi verið heimilisföst í Bretlandi á þeim tíma þegar kaupréttur var nýttur á árinu 2005 auk þess sem „ekki [verði] annað ráðið en að kaupréttur kæranda sé tilkominn vegna starfa í Bretlandi“, svo sem þar segir, þannig að kærandi sé ekki skattskyld hér á landi vegna umrædda tekna vegna kaupréttarsamnings við X-banka hf.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Hin umdeilda endurákvörðun skattstjóra fór fram með úrskurði um endurákvörðun, dags. 1. apríl 2008, og tók til tekjuáranna 2002 og 2005, en sem fyrr segir sætir breyting skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2003 ekki kæru til yfirskattanefndar. Í skattframtali kæranda árið 2006 lágu hin umdeildu atriði þannig fyrir að í lið 1.4, sem ætlaður er fyrir greinargerð um eignabreytingar og aðrar athugasemdir, var tiltekið að „A keypti þann 31.10.2005 skv. kaupréttarsamningi 66.148 hluti í X-Banka á genginu 102,50“. Þá var í greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09), sem fylgdi skattframtalinu, gerð grein fyrir kaupum á hlutabréfum í X-banka hf. að nafnvirði 66.148 kr. fyrir 6.800.681 kr. Engar upplýsingar var hins vegar að finna í skattframtalinu eða fylgigögnum þess um markaðsverð hinna keyptu hlutabréfa. Þá var hugsanlegt, eins og kom raunar á daginn við meðferð málsins hjá skattstjóra, að hluti hlutabréfakaupanna væri á grundvelli kaupréttaráætlunar sem fullnægði skilyrðum 10. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framansögðu var óhjákvæmilegt að afla nauðsynlegra upplýsinga um þennan þátt skattskilanna áður en skattstjóri réði málefninu til lykta með breytingu á skattframtali kæranda, enda er ljóst að skattframtalið eða fylgigögn þess höfðu ekki að geyma fullnægjandi upplýsingar til að taka ákvörðun um slíkt. Breytir engu í þessu sambandi þótt skattstjóra kunni að hafa verið unnt að afla upplýsinga um gengi hlutabréfa X-banka hf. frá Kauphöll Íslands hf. Samkvæmt framansögðu þykir einsýnt að skattstjóra var ekki kleift, án frekari upplýsinga og gagna, að færa kæranda til skattskyldra tekna mismun á kaupverði hlutabréfa í X-banka hf. og markaðsverðmæti þeirra á grundvelli skattframtals kæranda og fylgigagna þess eins og það lá fyrir og fara með slíka breytingu eftir 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2006. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að tímamörk til endurákvörðunar hafi verið liðin.

Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda að ekki hafi verið heimilt að skattleggja umræddar tekjur á Íslandi. Í því sambandi er því borið við í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi ekki verið heimilisföst á Íslandi á þeim tíma sem kauprétturinn var nýttur, þ.e. hinn 31. október 2005, enda hafi hún dvalið og starfað í Bretlandi frá 1. september það ár. Því sé kærandi ekki skattskyld hér á landi á grundvelli 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá kemur fram sú ályktun í kærunni að kaupréttur kæranda sé tilkominn vegna starfa kæranda í Bretlandi. Af þeim sökum og þar sem kærandi hafi ekki dvalið á Íslandi á umræddum tíma sé kærandi hvorki skattskyld á grundvelli 1. né 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Er bent á það í kærunni að það leiði af ákvæði 1. mgr. 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Stóra-Bretlands, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda, að laun manns, sem heimilisfastur sé í Bretlandi, séu einungis skattskyld í Bretlandi, nema starfið sé innt af hendi á Íslandi.

Í athugasemdalið (lið 1.4) skattframtals kæranda árið 2006 kom fram að hún hefði starfað og þegið laun í Bretlandi frá 1. september 2005 og að laun þessi væru skattlögð í Bretlandi. Í reit 21 í skattframtali kæranda árið 2006 voru tilgreind laun frá X-banka hf. að fjárhæð 27.432.500 kr. og í reit 319 voru tilgreindar tekjur erlendis að fjárhæð 15.198.115 kr. Þrátt fyrir dvöl kæranda við störf erlendis hluta ársins samkvæmt þessu og öðrum gögnum málsins var skráð lögheimili kæranda allt árið 2005 á Íslandi, sbr. þjóðskrá, og var byggt á því við álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006 að hún hefði verið heimilisföst og borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi allt árið 2005 samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, en við álagninguna var tekið tillit til greindra tekna frá Bretlandi í samræmi við ákvæði tvísköttunarsamnings milli Íslands og Stóra-Bretlands með þeim hætti að tekjuskattur og útsvar af heildartekjum var lækkað í hlutfalli við tekjur frá Bretlandi af heildartekjum. Var byggt á því við frumálagningu að 36,43% heildartekna kæranda væru frá Bretlandi en við hina kærðu endurákvörðun varð breyting á þessu þannig að reiknað var með því að tekjur frá Bretlandi næmu 19,26% heildartekna kæranda að teknu tilliti til álags á vantaldar tekjur.

Samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar verður að telja að hann byggi á því að þrátt fyrir að kærandi hafi átt skráð lögheimili hér á landi sé ekki einboðið að kærandi falli undir ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, eins og aðstæðum sé háttað. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir teljist heimilisfastir hér á landi samkvæmt greininni. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna fjármálaráðherra. Samkvæmt þessu á ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 ekki undir valdsvið yfirskattanefndar. Að þessu athuguðu og eins og úrlausnarefnið er lagt fyrir þykir verða að leysa úr málinu miðað við það að kærandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, en í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum greindum launatekjum frá Bretlandi, að teknu tilliti til ákvæða tvísköttunarsamninga, sbr. 119. gr. laga nr. 90/2003, í þessu tilviki tvísköttunarsamnings milli Íslands og Stóra-Bretlands, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda.

Það leiðir af framansögðu að krafa kæranda verður ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem byggt er á í kæru til yfirskattanefndar. Eins og fram er komið er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að umræddar tekjur vegna kaupréttar séu tilkomnar vegna starfa hennar í Bretlandi. Ekki hefur það sjónarmið þó verið rökstutt með öðrum hætti en með tilvísun til þess að kærandi hafi dvalið í Bretlandi á þeim tíma þegar nýting kaupréttar á árinu 2005 fór fram. Af þessu tilefni skal tekið fram að óumdeilt er að kærandi öðlaðist greindan kauprétt að hlutabréfum í X-banka hf. vegna starfa í þágu félagsins hér á landi. Hlunnindi kæranda vegna kaupa hennar á hlutbréfum í X-banka hf. samkvæmt kauprétti teljast því til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, vegna starfa hennar í þágu X-banka hf. hér á landi, hvað sem líður þeirri staðreynd að kærandi var við störf í Bretlandi hjá dótturfélagi X-banka hf. þar í landi á þeim tíma þegar nýting kaupréttar á árinu 2005 fór fram. Því verður ekki talið að fara beri með greindar tekjur kæranda sem tekjur af störfum hennar í Bretlandi, þannig að skattlagningarréttur vegna launateknanna sé ekki hér á landi heldur í Bretlandi samkvæmt ákvæðum fyrrgreinds tvísköttunarsamnings.

Víkur þá að varakröfu kæranda þess efnis að álagsbeiting skattstjóra á vantalinn gjaldstofn gjaldárið 2006 vegna tekna ársins 2005 verði felld niður. Eins og fram er komið gerði kærandi sérstaka grein fyrir nýtingu sinni á umræddum kauprétti að hlutabréfum í X-banka hf. í athugasemdalið skattframtals síns. Að þessu athuguðu og að virtum framkomnum skýringum kæranda vegna þeirra annmarka á skattskilum hennar gjaldárið 2006, sem um ræðir í málinu, þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.