Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2009 gerði kærandi grein fyrir vaxtatekjum af bankainnstæðum og verðbréfum að fjárhæð samtals 13.248.139 kr. Skattframtalinu fylgdi eyðublað RSK 3.15 („Sala/innlausn verðbréfa“) þar sem tilgreind var sala á peningabréfum X-banka hf. á árinu 2008, þ.e. peningabréfum að stofnverði 10.775.884 kr. fyrir 13.880.343 kr. þann 17. mars 2008, peningabréfum að stofnverði 1.654.511 kr. fyrir 1.705.054 kr. þann 29. maí 2008 og loks peningabréfum að stofnverði 18.469.916 kr. fyrir 14.291.281 kr. þann 28. október 2008. Voru vaxtatekjur vegna sölu peningabréfa dagana 17. mars og 29. maí 2008 að fjárhæð 3.155.002 kr. færðar til tekna með fjármagnstekjum í reit 36 í skattframtali kæranda. Í reit 523 í skattframtalinu („Mótreikningur vegna tapaðra fjármagnstekna skv. RSK 3.16“) færði kærandi frádrátt að fjárhæð 4.487.540 kr. þannig að fjármagnstekjur í samtölureit í skattframtalinu námu 8.760.599 kr. Framtalinu fylgdi ennfremur eyðublað RSK 3.16 (mótreikningur vegna tapaðra fjármagnstekna) þar sem fram kom að mótreikningur væri gerður vegna peningabréfa X-banka hf., upphaflega að fjárhæð 18.778.821 kr. Var tilgreint að áður skattlagðar fjármagnstekjur af umræddum peningabréfum næmu 4.487.540 kr. og að sú fjárhæð færðist í reit 523 í skattframtali.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2009, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2009 að frádráttur að fjárhæð 4.487.540 kr. vegna tapaðra fjármagnstekna í reit 523 í framtalinu hefði verið felldur niður. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 væri heimilt að færa til frádráttar fengnum fjármagnstekjum vexti ef svo háttaði til að krafa fengist ekki greidd og fjármagnstekjuskatti af vöxtum af slíkri kröfu hefði áður verið skilað. Fæli umrædd frádráttarheimild þannig í sér leiðréttingu á áður greiddum fjármagnstekjuskatti af vöxtum þegar þær vaxtatekjur töpuðust síðar vegna kröfu sem ekki fengist greidd. Í tilviki kæranda lægi hins vegar fyrir að ekki hefði verið greiddur fjármagnstekjuskattur af hlutdeild í peningabréfum X-banka hf. þegar rýrnun hefði orðið á verðmæti sjóðsins. Eðli slíkra sjóða væri með þeim hætti að menn eignuðust hlutdeild í þeim og innleystu hagnað við sölu á þeirri hlutdeild. Fjármagnstekjur væru því ekki reiknaðar nema í tengslum við viðskipti með hlutdeild í sjóði og því færi enginn afdráttur skatts fram nema við greiðslu. Fyrrgreint ákvæði í 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 ætti því ekki við í slíkum tilvikum.

Með kæru til skattstjóra, dags. 12. ágúst 2009, mótmælti kærandi framangreindri breytingu skattstjóra. Í kærunni kom fram að um væri að ræða tapaðar fjármagnstekjur vegna peningamarkaðssjóða, svo sem fram kæmi í bréfi skattstjóra. Allt að einu yrði að telja að túlkun skattstjóra á ákvæði 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 væri of þröng, enda væri um að ræða rekjanleg viðskipti að öllu leyti. Voru viðskipti kæranda með úrvalsbréf og peningabréf á árunum 2007 og 2008 nánar sundurliðuð í kærunni og samkvæmt henni nam greiddur fjármagnstekjuskattur af söluhagnaði úrvalsbréfa 241.570 kr. á árinu 2007 og greiddur fjármagnstekjuskattur af söluhagnaði peningabréfa 315.500 kr. á árinu 2008. Þá kom fram að kærandi hefði selt peningabréf fyrir 14.291.281 kr. hinn 28. október 2008 og þar sem kaupverð (stofnverð) bréfanna hefði numið 18.469.916 kr. hefði tap af sölu bréfanna numið 4.178.635 kr. Fór kærandi fram á að sú fjárhæð yrði færð til frádráttar öðrum fjármagnstekjum á grundvelli 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda virtist frádráttarákvæði þessu beinlínis ætlað að mæta töpum á áður fengum fjármagnstekjum. Til vara væri þess krafist að umrætt tap af sölu peningabréfa á árinu 2008 yrði fellt undir ákvæði 24. gr. laga nr. 90/2003 sem tap af sölu eigna sem ekki væru notaðar í atvinnurekstri og að hagnaði af sölu peningabréfa á árinu 2008 3.155.002 kr. yrði jafnað á móti umræddu tapi af sölu sams konar bréfa hinn 28. október 2008.

Með kæruúrskurði skattstjóra, dags. 20. nóvember 2009, var kröfum kæranda hafnað. Í úrskurðinum áréttaði skattstjóri þau sjónarmið sem fram komu í bréfi hans til kæranda frá 28. júlí 2009 varðandi frádrátt tapaðra vaxta á móti fjármagnstekjum. Þá benti skattstjóri á að aðalkrafa kæranda um frádrátt taps vegna sölu peningabréfa fæli í raun í sér kröfu um að „náð [yrði] fram nettóáhrifum af verðbréfum í X-banka við ákvörðun stofns til fjármagnstekjuskatts“, eins og sagði í úrskurðinum. Hvorki í ákvæðum laga nr. 90/2003 um ákvörðun á stofni til fjármagnstekjuskatts vegna vaxtatekna, sbr. ákvæði 3. tölul. C-liðar 7. gr., 2. mgr. 8. gr. og 3. mgr. 66. gr. þeirra laga, né annars staðar í skattalöggjöf væri fyrir að fara sérstakri heimild til slíkrar uppgjörsaðferðar sem kærandi teldi eiga við í málinu, enda gerðu lögin ráð fyrir brúttóskattlagningu fjármagnstekna utan rekstrar, sbr. m.a. ákvæði 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra. Vegna varakröfu kæranda sem laut að ákvæði 24. gr. laga nr. 90/2003 tók skattstjóri fram að tekjur kæranda vegna sölu peningabréfa féllu undir 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki undir ákvæði um söluhagnað eigna í 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Yrði því ekki fallist á að 24. gr. laganna ætti við í tilviki kæranda. Með vísan til framangreinds væri kröfum kæranda hafnað.

II.

Með kæru, dags. 25. nóvember 2009, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 20. nóvember 2009, til yfirskattanefndar. Í kæru kæranda kemur fram að aðalkrafa hans lúti að því að honum verði heimilað að mótreikna tapaða vexti við uppgjör peningamarkaðssjóða X-banka hf. þar sem tap kæranda hafi numið 4.178.635 kr. Kærandi hafi sýnt fram á feril fjármuna sinna innan sjóða X-banka hf. og að í stofni peningamarkaðssjóðs, sem tapast hafi, hafi verið fjármagnstekjur sem áður hefði verið greiddur fjármagnstekjuskattur af. Við fall peningamarkaðssjóðanna hafi umræddar fjármagnstekjur tapast og því sé eðlilegt að beita frádráttarheimild 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda sé um að ræða tekjur sem tapast hafi áður en þær hefðu nýst kæranda á nokkurn hátt. Ágreiningur málsins snúist því einungis um það hvort umrætt ákvæði geti aðeins átt við um eina samfellda kröfu eða hvort það geti átt við um kröfu sem færst hafi á milli sjóðsforma, svo sem raunin sé í tilviki kæranda. Til vara sé þess krafist að ákvæði 1. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um frestun skattlagningar verði beitt við ákvörðun á fjármagnstekjum kæranda. Augljóst sé af gögnum málsins að kærandi hafi fært fjármuni úr erlendum peningamarkaðssjóði inn í innlendan peningamarkaðssjóð og greitt fjármagnstekjuskatt af þeim fjármagnstekjum sem þá hafi orðið til, sbr. sölu á erlendum peningabréfum fyrir 13.880.343 kr. hinn 17. mars 2008 og kaup á innlendum peningabréfum fyrir sömu fjárhæð sama dag. Við söluna hafi verið greiddur skattur að fjárhæð 310.446 kr. og við sölu peningabréfa 29. maí 2008 hafi verið greiddur skattur að fjárhæð 5.054 kr. Sé þess því krafist að skattlagningu fjármagnstekna 3.155.002 kr. verði frestað, sbr. fyrrgreint ákvæði. Vilji löggjafans hljóti að hafa verið sá að ekki yrði greiddur skattur af tekjum sem ekki skiluðu sér og engin ákvæði skattalaga girði fyrir að tekið sé tillit til aðstæðna eins og þeirra sem fyrir hendi séu í máli kæranda.

III.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að mótreikningur vegna tapaðra fjármagnstekna á framtali kæranda gjaldárið 2009 verði látinn standa. Skattstjóri felldi niður umræddan mótreikning á grundvelli þess að 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti ekki við í tilviki kæranda þar sem fyrir lá að ekki hafði verið greiddur fjármagnstekjuskattur af þeirri hlutdeild sem eftir stóð þegar rýrnun varð á verðmæti hlutdeildar kæranda í peningamarkaðssjóð.

Kærandi telur sig hafa sýnt fram á feril fjármuna innan peningamarkaðssjóða X-banka og að þar hafi verið fjármagnstekjur sem hafi tapast sem áður hafði verið greiddur fjármagnstekjuskattur af. Við fall sjóðanna hafi þær fjármagnstekjur tapast sem gefi tilefni til þess að beita 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 30. gr. laga um tekjuskatt.

Ríkisskattstjóri tekur undir þau rök skattstjóra að fyrrgreint lagaákvæði eigi ekki við í tilviki kæranda, þar sem enginn afdráttur skatts fer fram nema við greiðslu, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga um tekjuskatt, en þar segir að vextir skulu teljast til tekna þegar þeir eru færðir eiganda til eignar á reikningi. Í tilviki kæranda var hagnaður af sölu hlutdeildar hans innleystur nokkrum sinnum á umræddu tímabili. Mótreikingur vegna tapaðra fjármagnstekna kæranda skv. 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 30. gr. laga um tekjuskatt getur því ekki átt við í tilviki kæranda.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 2. febrúar 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2010, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Finnur kærandi að kröfugerð ríkisskattstjóra sem hann kveður ónákvæma svo sem nánar er lýst. Þá bendir kærandi á að ríkisskattstjóri gefi enga umsögn um varakröfuna.

IV.

Fram er komið í máli þessu að kærandi seldi hlutdeildarskírteini, þ.e. Peningabréf X-banka hf., fyrir 13.880.343 kr. þann 17. mars 2008. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að um hafi verið að ræða hlutdeildarskírteini í fjárfestingarsjóði (peningamarkaðssjóði) sem skráður var í erlendri mynt og að kærandi hafi sama dag og salan fór fram keypt hlutdeildarskírteini, þ.e. Peningabréf, í íslenskum krónum fyrir alls 13.880.000 kr. Stofnverð (kaupverð) hinna seldu Peningabréfa í erlendri mynt nam 10.775.884 kr. samkvæmt sundurliðun í kæru kæranda þannig að hagnaður af viðskiptunum nam 3.104.459 kr. og mun staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts 310.446 kr. hafa verið dregin af þeirri fjárhæð, sbr. ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum. Hinn 29. maí 2008 seldi kærandi Peningabréf að stofnverði 1.654.511 kr. fyrir 1.705.054 kr. þannig að hagnaður af þeim viðskiptum nam 50.543 kr. Nam fjárhæð afdreginnar staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts 5.054 kr. Hinn 28. október 2008 seldi kærandi síðan Peningabréf að stofnverði 18.469.916 kr. fyrir 14.291.281 kr. Varð þannig tap af greindum viðskiptum að fjárhæð 4.178.635 kr. Lýtur aðalkrafa kæranda í málinu að því að við uppgjör fjármagnstekna tekjuárið 2008 verði kæranda heimilað að draga umrætt tap frá vaxtatekjum af bankainnstæðum og sölu verðbréfa á sama ári og styður kærandi þá kröfu við ákvæði um frádrátt tapaðra fjármagnstekna í 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til vara krefst kærandi þess að skattlagningu vaxtatekna vegna sölu Peningabréfa á árinu 2008 að fjárhæð 3.155.002 kr. verði frestað á grundvelli 1. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Í 1. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að verði greiðslufall á kröfu sem vextir, sbr. 2. mgr. 8. gr. laganna, hafa verið reiknaðir af þá frestist greiðsla skatts af slíkum vöxtum. Þá kemur fram í 2. mgr. 2. tölul. sama stafliðar að heimilt sé að mótreikna tapaða vexti við fjármagnstekjur hafi skattur þegar verið greiddur af vöxtunum. Skal það gert á því ári þegar sýnt er að krafa sem vextir voru reiknaðir af fæst ekki greidd og skal gera grein fyrir henni í skattframtali viðkomandi tekjuárs. Með sama hætti fer um aðrar fjármagnstekjur, sbr. 3. mgr. 66. gr. laganna. Heimildin nær til fimm ára aftur í tímann frá og með tekjuári. Sé ekki um fjármagnstekjur að ræða á því tekjuári þegar mótreikningur á sér stað yfirfærist mótreikningsheimildin til næsta skattframtals í allt að fimm ár. Heimild til mótreiknings samkvæmt 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. tekur einungis til fjármagnstekna utan rekstrar hjá einstaklingum og þeirra lögaðila sem ekki hafa með höndum atvinnurekstur. Þess er að geta að framangreind ákvæði 1. og 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 voru tekin upp í löggjöf um tekjuskatt í tengslum við upptöku fjármagnstekjuskatts með lögum nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. c-lið 5. gr. laga nr. 97/1996.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að tekjur kæranda af sölu Peningabréfa á árinu 2008 séu skattskyldar í hendi hans á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Það þykir leiða af ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga, að gengishækkun hlutdeildarskírteina ber að telja til tekna við innlausn eða sölu skírteinis, sbr. ennfremur ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, um breyting á þeim lögum, þar sem þessi regla kemur fram að því er snertir afdrátt staðgreiðslu. Við sölu kæranda á Peningabréfum dagana 17. mars og 29. maí 2008 voru umræddar vaxtatekjur að fjárhæð 3.155.002 kr., þ.e. gengishækkun bréfanna á eignarhaldstíma kæranda, greiddar kæranda sem hluti söluverðs bréfanna og urðu honum þar með lausar til ráðstöfunar, enda hefur ekkert annað komið fram af hálfu kæranda. Eins og hér að framan greinir ráðstafaði kærandi söluverði þeirra bréfa, sem seld voru 17. mars 2008, nánast að öllu leyti til fjárfestingar í bréfum í öðrum peningamarkaðssjóði sama dag, sbr. kæru til yfirskattanefndar þar sem fram kemur að kærandi hafi „[fært] fjármuni úr peningabréfum erlendum inn í innlendan peningamarkaðssjóð“, eins og þar segir. Um ráðstöfun söluandvirðis Peningabréfa sem kærandi seldi 29. maí 2008 liggur hins vegar ekkert fyrir í málinu.

Eins og hér að framan er rakið styður kærandi aðalkröfu sína um frádrátt taps að fjárhæð 4.178.635 kr. vegna sölu Peningabréfa hinn 28. október 2008 við ákvæði 2. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður fallist á með kæranda að umrætt ákvæði eigi við um greint tap, enda er ekki um að ræða tap á greiðslukræfum fjármagnstekjum í skilningi ákvæðisins heldur tap vegna gengislækkunar við sölu umræddra hlutdeildarskírteina. Getur engu breytt í því sambandi þótt kærandi hafi ráðstafað gengishækkun Peningabréfa, sem seld voru fyrr á sama ári, til kaupa á þeim bréfum sem hann síðan seldi með tapi 28. október 2008. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Varakrafa kæranda lýtur að frestun á skattlagningu tekna af sölu Peningabréfa dagana 17. mars og 29. maí 2008, þ.e. tekna að fjárhæð 3.155.002 kr. Er krafan studd við ákvæði 1. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að verði greiðslufall á kröfu sem vextir, sbr. 2. mgr. 8. gr., hafa verið reiknaðir af frestist greiðsla skatts af slíkum vöxtum. Þess er að geta að umrætt ákvæði var ekki að finna í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Var ákvæðinu bætt við 5. gr. frumvarpsins við meðferð þess á Alþingi, sbr. breytingartillögur meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar á þskj. 1115 á 120. löggjafarþingi 1995-1996. Kom fram í nefndaráliti meiri hlutans að breytingin fæli í sér að kveðið væri á „um frestun á tekjufærslu þeirra fjármagnstekna sem greiðslufall verður á.“ (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 4831).

Eins og rakið er hér að framan fékk kærandi umræddar fjármagnstekjur (gengishækkun hlutdeildarskírteina) að fjárhæð samtals 3.155.002 kr. greiddar sem hluta söluverðs við sölu bréfanna á árinu 2008, þ.e. 3.104.459 kr. sem hluta söluverðs 13.880.343 kr. við sölu Peningabréfa hinn 17. mars 2008 og 50.543 kr. sem hluta söluverðs 1.705.054 kr. við sölu Peningabréfa hinn 29. maí 2008. Er því ekki um að ræða neitt greiðslufall teknanna í skilningi 1. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og skiptir ekki máli í því sambandi þótt tekna af hinni fyrri sölu Peningabréfa í mars 2008 hafi verið ráðstafað til kaupa á öðrum Peningabréfum sem síðar voru seld með umtalsverðu tapi. Verður því að hafna varakröfu kæranda í málinu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.