Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæran í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 13. apríl 2010, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009. Með úrskurði þessum afgreiddi ríkisskattstjóri beiðni kæranda, dags. 5. apríl 2010, um ívilnun í sköttum samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 12. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, 7. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, og 1. gr. laga nr. 16/2010, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum (leiðrétting vegna laga um tekjuöflun ríkisins). Í úrskurðinum taldi ríkisskattstjóri skilyrði til lækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2009 á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og lækkaði tekjuskattsstofninn um 120.000 kr. og útsvarsstofn kæranda um sömu fjárhæð, sbr. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. apríl 2010, fer kærandi fram á að lækkun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2010 verði tekin til endurskoðunar, enda gefi skerðing á gjaldþoli hennar tilefni til þess svo sem nánar er lýst.

II.

Málavextir eru þeir að framtalsnefnd Reykjavíkur barst beiðni kæranda, dags. 5. apríl 2010, um lækkun útsvars vegna aðstæðna kæranda. Fram kom í beiðninni að kærandi væri 75% öryrki og einstæð móðir með barn á framfæri sínu. Barnsfaðirinn væri erlendur og nyti hún ekki aðstoðar hans við framfærslu barnsins. Kærandi tók fram að þar sem hún hefði verið sjúklingur lengi væri læknis- og lyfjakostnaður hár. Þá væri dóttir hennar í tannréttingum sem væru kostnaðarsamar, sbr. meðfylgjandi nótur. Ennfremur stundaði dóttirin tónlistarnám og iðkaði íþróttir sem hefði sérstaka þýðingu fyrir hana í ljósi þess að hún byggi hjá langveiku foreldri. Ekki væri til að dreifa neinni aðstoð ættingja.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2010, sendi framtalsnefnd Reykjavíkur greint erindi kæranda til skattstjórans í Reykjavík, en þá hafði ríkisskattstjóri tekið við hlutverki hans, sbr. lög nr. 136/2009, sbr. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og 25. gr. laga nr. 4/1995, sem m.a. var vísað til í bréfi framtalsnefndarinnar. Þá kom fram í bréfinu að framtalsnefndin myndi, að uppkveðnum úrskurði skattstjóra (ríkisskattstjóra), fjalla um útsvarserindi kæranda á grundvelli heimilda í 25. gr. laga nr. 4/1995.

Með úrskurði, dags. 13. apríl 2010, tók ríkisskattstjóri beiðni kæranda til meðferðar. Fram kom að framtalsnefnd Reykjavíkur hefði framsent ríkisskattstjóra til meðferðar umsókn kæranda, dags. 5. apríl 2010, um lækkun opinberra gjalda. Í erindi kæranda væri lýst högum og aðstæðum hennar og lögð fram gögn um útgjöld vegna veikinda. Ríkisskattstjóri tók fram að um heimildir til lækkunar á skattstofnum færi eftir ákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tækju þær til lækkunar á tekjuskattsstofni, en embættið skyldi taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun þegar svo stæði á sem í ákvæðinu greindi. Ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 tækju til veikinda, þ.e. umsókn um lækkun skyldi tekin til greina þegar svo stæði á að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hefðu skert gjaldþol manns verulega. Gat ríkisskattstjóri þess að með skertu gjaldþoli væri átt við að greiðslugeta manns væri skert sökum þess að hann hefði orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hefði fengið vegna greindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi væri átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmis konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skyldi fram á að um óhjákvæmilegan kostnað væri að ræða og gögn til staðfestingar á kostnaðinum þyrftu að liggja fyrir, sbr. reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá tók ríkisskattstjóri fram að þeir, sem nytu fullra bóta almannatrygginga og lífeyrissjóða eða sambærilegra eða hærri tekna, væru taldir hafa fulla framfærslu nema til kæmu óbætt útgjöld vegna veikinda eða sérþarfa sem tilgreina þyrfti og styðja með framlagningu kvittana. Samkvæmt útreikningum Hagstofu Íslands teldist eðlilegur kostnaður við heilsugæslu sem hluti framfærslukostnaðar, að tannlæknakostnaði meðtöldum, vera 85.000 kr., og eðlilegur lyfja- og lækniskostnaður pr. einstakling 45.000 kr. Að framangreindu virtu og með hliðsjón af framlögðum gögnum væri fallist á að lækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2009 um 120.000 kr. með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og útsvarsstofn um sömu fjárhæð, sbr. 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995. Ríkisskattstjóri leiðbeindi kæranda um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar.

Þess er að geta að í málinu liggur fyrir afgreiðsla framtalsnefndar Reykjavíkur, dags. 19. apríl 2010, á beiðni kæranda um lækkun útsvars gjaldárið 2009. Fram kemur að á fundi framtalsnefndarinnar hinn 13. apríl 2010 hafi umsókn kæranda um lækkun útsvars gjaldárið 2009 verið lögð fram, að undangenginni afgreiðslu skattstjórans í Reykjavík á erindi kæranda. Framtalsnefndin fari fyrir hönd borgarráðs með afgreiðslu umsókna um lækkun álagðs útsvars á grundvelli heimildar í 1. mgr. 25. gr. laga nr. 4/1995, sbr. einnig 44. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 45/1998 með síðari breytingum. Við afgreiðslu umsókna fari framtalsnefndin eftir reglum borgarráðs frá 16. júní 2005 með áorðnum breytingum frá 26. apríl 2007. Með vísan til 2. mgr. 4. gr. reglna þessara hafi framtalsnefndin samþykkt að lækka álagt útsvar kæranda gjaldárið 2009 um 50.000 kr. og hafi breytingin verið tilkynnt skattstjóra og tollstjóra.

III.

Með kæru, dags. 19. apríl 2010, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. apríl 2010, til yfirskattanefndar. Fer kærandi fram á að lækkun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2010 verði tekin til endurskoðunar, enda gefi skerðing á gjaldþoli hennar tilefni til þess. Telur kærandi að gjaldþolsskerðing sé meiri en gert hafi verið ráð fyrir við afgreiðslu máls hennar. Óskar kærandi eftir því að farið verði betur yfir þá reikninga sem hún hafi lagt fram, en reikningarnir ásamt högum og aðstæðum hennar, sem lýst hafi verið, séu grundvöllur máls hennar. Bendir kærandi sérstaklega á að einn reikningurinn hljóði upp á 197.780 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 18. júní 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur, miðað við dagsetningu bréfsins.

Þann 23. júní 2010 hafði kærandi samband í síma við yfirskattanefnd og tók fram að hún hefði engu við kæruna að bæta.

V.

Í máli þessu sætir kæru úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 13. apríl 2010, um ívilnun í sköttum til handa kæranda gjaldárið 2009 samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og grein þessari var breytt með 12. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, og 7. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, svo og 1. gr. laga nr. 16/2010, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum (leiðrétting vegna laga um tekjuöflun ríkisins). Í 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 12. gr. laga nr. 128/2009, er mælt svo fyrir að ríkisskattstjóri skuli taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns þegar svo stendur á sem rakið er í sex töluliðum í málsgreininni. Í 2. mgr. lagagreinar þessarar, sbr. 1. gr. laga nr. 16/2010, er mælt svo fyrir að ríkisskattstjóri geti veitt ívilnanir samkvæmt greininni án umsóknar. Berist umsókn eftir að kærufresti samkvæmt 99. gr. lýkur er ríkisskattstjóra heimilt að taka hana til afgreiðslu, enda séu skilyrði 2. mgr. 101. gr. uppfyllt. Í 3. mgr. lagagreinarinnar, sbr. 7. gr. laga nr. 136/2009, er kveðið á um heimild fjármálaráðherra til að setja reglugerð um nánari skilyrði fyrir ívilnunum. Í 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. 79. gr. laga nr. 136/2009, er mælt svo fyrir að lækki ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 skuli útsvarsstofn lækka um sömu fjárhæð. Í 1. mgr. 25. gr. laga nr. 4/1995, sbr. 79. gr. laga nr. 136/2009, er mælt svo fyrir að sveitarstjórn sé heimilt að taka til greina umsókn manna um lækkun eða niðurfellingu álagðs útsvars þegar svo stendur á sem segir í 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 telji hún ástæðu til að veita frekari lækkun en ríkisskattstjóri veitti við afgreiðslu á umsókn um lækkun útsvarsstofns. Á sama hátt geti sveitarstjórn lækkað eða fellt niður álagt útsvar þeirra sem nutu bóta samkvæmt II. og III. kafla laga um almannatryggingar.

Fyrir breytingar með greindum lögum nr. 128/2009, sbr. lög nr. 136/2009 og lög nr. 16/2010, fjölluðu skattstjórar og ríkisskattstjóri og eftir atvikum hlutaðeigandi sveitarstjórn um beiðnir um ívilnanir í sköttum. Var lögfest sérstök málsskotsleið í 2. mgr. 65. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir breytingar samkvæmt lögum nr. 128/2009, á ákvörðunum skattstjóra um þessi efni til ríkisskattstjóra sem tók endanlega ákvörðun í slíkum málum. Þannig féllu ívilnunarbeiðnir utan valdsviðs yfirskattanefndar. Eftir gildistöku laga nr. 136/2009 hinn 1. janúar 2010, sbr. 113. gr. laganna, sbr. og lög nr. 128/2009, eru ákvarðanir um ívilnanir samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 einvörðungu á hendi ríkisskattstjóra og eru nú ótvírætt kæranlegar til yfirskattanefndar eftir almennum reglum laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. og 99. og 100. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðum þessum var breytt með 24. og 25. gr. laga nr. 136/2009. Í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðinu var breytt með 24. gr. laga nr. 136/2009, er nú tekið fram að skattaðili geti kært ívilnun samkvæmt 65. gr. til ríkisskattstjóra telji hann ívilnun ekki rétt ákveðna. Kæruúrskurðum ríkisskattstjóra, auk úrskurða um endurákvörðun, má síðan skjóta til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga um yfirskattanefnd, sbr. 100. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 25. gr. laga nr. 136/2009. Engin breyting varð hins vegar á þeirri heimild sem sveitarstjórnir hafa til lækkunar eða niðurfellingar útsvars samkvæmt 1. mgr. 25. gr. laga nr. 4/1995 og eru ákvarðanir sveitarstjórna ekki frekar en áður kæranlegar eftir almennum reglum skattalaga.

Í umsókn kæranda um ívilnun, dags. 5. apríl 2010, kom fram, eins og fyrr greinir, að kærandi væri 75% öryrki og einstæð móðir með barn á framfæri sínu. Barn kæranda ... er fætt ... 1994. Varðandi ívilnunartilefni kom fram að kærandi bæri verulegan lyfja- og lækniskostnað vegna langvarandi sjúkleika. Að auki þyrfti hún að standa straum af miklum kostnaði vegna tannréttinga dóttur sinnar. Þá tilgreindi kærandi ennfremur menntunarkostnað dóttur sinnar, m.a. vegna tónlistarnáms. Ennfremur tiltók kærandi að hún stæði ein undir framfærslu dóttur sinnar, enda nyti hún engrar aðstoðar frá föður barnsins. Miðað við fyrrgreind tilefni, sem kærandi tilgreindi, gat eftir atvikum reynt á 1. og 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum. Þó skuli skattstjóri veita ívilnun án umsóknar fái gjaldþegn dvalarheimilisuppbót frá Tryggingastofnun ríkisins. Í 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að ríkisskattstjóri skuli taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef maður hefur veruleg útgjöld vegna menntunar barna sinna 16 ára og eldri. Í greindum reglum ríkisskattstjóra nr. 112/1996 kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið sé að barnið sé orðið 16 ára og stundi nám a.m.k. þrjá mánuði á árinu. Hér sé fyrst og fremst átt við börn á aldrinum 16-21 árs sem stunda nám að loknu grunnskólanámi, þ.e. nám í mennta- eða fjölbrautaskólum, iðnnám o.þ.h. Veiti námið rétt til námslána komi ívilnun ekki til álita. Hámarksívilnun sé 142.333 kr. vegna náms er sé stundað hér á landi. Sé sótt um hærri ívilnun vegna náms, sem stundað sé erlendis, þurfi að sýna fram á verulegan kostnað vegna námsins sem telja verði umfram venjulegan námskostnað, svo sem há skólagjöld, fargjöld o.þ.h. Ívilnun geti þó aldrei orðið hærri en tvöföld sú ívilnun sem veitt er vegna náms hér á landi. Hafi námsmaðurinn tekjur skerðist ívilnunin sem nemur þriðjungi af tekjum hans. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtals einstaklinga árið 2009 er fjallað um umsóknir um lækkun vegna framfærslu ungmenna. Þar kemur m.a. fram að hámarkslækkun á þessum grundvelli gjaldárið 2009 er 265.000 kr.

Rétt þykir að taka fram að samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. fyrrnefndan 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Fram er komið að kærandi er einstæð móðir og öryrki. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2009 hafði hún tekjur frá Tryggingastofnun ríkisins og tilgreindum lífeyrissjóðum samtals að fjárhæð 2.397.011 kr., sbr. reiti 40 og 43. Að auki fékk kærandi skattfrjálsa greiðslu frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 569.520 kr., sbr. reit 596. Þá tilgreindi kærandi í reit 73 óskattskyldar greiðslur tryggingafélaga að fjárhæð 1.574.752 kr. Kærandi hafði fjármagnstekjur að fjárhæð 116.362 kr. af innstæðum samtals að fjárhæð 2.071.985 kr. í árslok 2008 þ.m.t. innstæðum barns. Til eignar var fært íbúðarhúsnæði ... að fasteignamati 18.320.000 kr. og bifreið með 145.800 kr. Skuldir vegna íbúðarhúnæðisins námu 10.336.116 kr. í árslok 2008 og vaxtagjöld tilfærð með 311.376 kr.

Í úrskurði sínum, dags. 13. apríl 2010, rakti ríkisskattstjóri efni 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 svo og 1. tölul. reglna ríkisskattstjóra nr. 212/1996. Að svo búnu tiltók ríkisskattstjóri að þeir, sem nytu fullra bóta almannatrygginga og lífeyrissjóða, eða sambærilegra hærri tekna, teldust „hafa fulla framfærslu nema til komi óbætt útgjöld vegna veikinda eða sérþarfa, sem tilgreina þarf og styðja með framlagningu kvittana“, eins og þar sagði. Síðan vék ríkisskattstjóri að reiknuðum kostnaði samkvæmt útreikningum Hagstofu Íslands við heilsugæslu og læknis- og lyfjakostnaði pr. einstakling sem teldist „eðlilegur“ kostnaður sem hluti framfærslukostnaðar. Frekar var ekki fjallað um umsókn kæranda og efni hennar og ekkert vikið að menntunarkostnaði dóttur kæranda. Á þessum grundvelli og að virtum framlögðum gögnum féllst ríkisskattstjóri á að lækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2009 um 120.000 kr. Samkvæmt þessu fjallaði ríkisskattstjóri að engu leyti um læknis- og lyfjakostnað kæranda samkvæmt framlögðum kvittunum, þar á meðal verulegan kostnað kæranda vegna tannréttinga dóttur hennar, hvorki tölulega né á annan hátt. Ennfremur var ekkert fjallað um tekjur kæranda og efnahag í úrskurði ríkisskattstjóra eða stöðu og hagi kæranda að öðru leyti, en hún bar því við, eins og fyrr getur, að framfærsla dótturinnar hvíldi alfarið á henni. Samkvæmt þessu skorti alveg á að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu gjaldþolsskerðingu kæranda, auk þess sem sá þáttur umsóknarinnar, sem laut að menntunarkostnaði dóttur kæranda, fékk enga úrlausn, eins og fyrr greinir. Ennfremur er það að athuga við hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra að ógerlegt er að sjá á hverju lækkunarfjárhæð hans 120.000 kr. var byggð og fengin. Samkvæmt þessu verður að telja að verulegir annmarkar hafi verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Umsókn kæranda barst eftir að kærufresti vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2009 lauk. Samkvæmt því verður að telja að ríkisskattstjóri hafi afgreitt umsókn kæranda á grundvelli 2. málsl. 2. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 16/2010. Engu þykir breyta um skyldu til samhliða rökstuðnings þótt um ívilnun sé að tefla, sbr. til samanburðar 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðinu var breytt með 24. gr. laga nr. 136/2009, þar sem ákvörðun um ívilnun fellur undir rökstuðningsskyldu. Telja verður að sama gildi um afgreiðslu ríkisskattstjóra á grundvelli 2. málsl. 2. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 101. gr. sömu laga. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, þó þannig að rétt þykir að sú lækkun tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2009, sem ríkisskattstjóri ákvað, standi óhreyfð að svo stöddu. Er lagt fyrir ríkisskattstjóra að taka málið að nýju til meðferðar. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður er ómerktur. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.