Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2009 fylgdi m.a. skattframtal rekstraraðila (RSK 1.04) þar sem tekjufærður var í reit 4040 frestaður söluhagnaður frá fyrri árum að fjárhæð 34.376.479 kr. Í reit 4070 voru tilfærðar aukafyrningar samkvæmt skattalögum að fjárhæð 32.896.106 kr. Skattframtalinu fylgdi eignaskrá (RSK 4.01) þar sem fram kom að um væri að ræða aukafyrningu fasteignar við X-götu sem keypt hefði verið fyrir 49.000.000 kr. á árinu 2008. Þá var færð almenn fyrning fasteignarinnar að fjárhæð 490.000 kr. Skattframtalinu fylgdi einnig greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) vegna kaupa íbúðarhúsnæðis við Y-götu á árinu 2008.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. maí 2009, óskaði skattstjóri eftir skýringum á tilfærðum fyrningum X-götu í skattskilum kæranda. Kom fram í bréfinu að um væri að ræða skráð íbúðarhúsnæði sem gæti því ekki talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. maí 2009, kom fram að fasteignin við X-götu væri nýtt sem gistiheimili í rekstri kæranda. Var tekið fram að kærandi hefði fest kaup á íbúðarhúsnæði við Y-götu á árinu 2008 og að eldra íbúðarhúsnæði hennar við X-götu hefði verið selt inn í rekstur kæranda, þ.e. rekstur gistiheimilis, þann 5. nóvember 2008. Einkarekstur kæranda hefði síðan verið færður yfir í einkahlutafélagið Z ehf. þann 1. janúar 2009 á grundvelli 56. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2009, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tilgreindar breytingar á skattframtali hennar árið 2009. Kom fram í bréfinu að almennar og sérstakar fyrningar X-götu væru felldar niður þar sem ekki yrði fallist á að um fyrnanlega eign væri að ræða, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði nýtt umrætt húsnæði til eigin íbúðar frá 5. september 2003 til 28. nóvember 2008, sbr. upplýsingar úr Þjóðskrá. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2009 og virðisaukaskattsskilum hefði kærandi ekki haft neinar tekjur af rekstri gistiheimilis á árinu 2008. Sama máli gegndi um Z ehf., enda væri einkahlutafélagið skráð sem eignarhaldsfélag og væri ekki á virðisaukaskattsskrá. Þar sem ekki yrði þannig fallist á að kærandi hefði haft með höndum atvinnurekstur á árinu 2008 væru langtímaskuldir 15.188.734 kr. og vaxtagjöld 923.016 kr. jafnframt færð af skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04) og í kafla 5.5 á persónuframtali sem „aðrar skuldir og vaxtagjöld“. Þá kom fram í niðurlagi bréfs skattstjóra að beitt væri 10% álagi vegna frestaðs söluhagnaðar, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 3.437.648 kr. Yrði tekjufærsla vegna skattlagningar frestaðs söluhagnaðar og álags því 37.746.770 kr.

II.

Með kæru til skattstjóra, dags. 25. ágúst 2009, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 30. október 2009, mótmælti kærandi framangreindum breytingum skattstjóra á skattframtali hennar árið 2009. Í kærunni var rakið að kærandi og eiginmaður hennar hefðu keypt íbúðarhúsnæði við Y-götu á árinu 2008 með það fyrir augum að hefja rekstur gistiheimilis í þáverandi íbúðarhúsnæði þeirra við X-götu. Hefði hið síðarnefnda íbúðarhúsnæði verið fært inn í einkarekstur kæranda í nóvember 2008, en reksturinn hefði síðan verið færður yfir í einkahlutafélag, þ.e. Z ehf., á grundvelli 56. gr. laga nr. 90/2003. Engin ákvæði laga stæðu í vegi fyrir því að íbúðarhúsnæði væri fært inn í einkarekstur og tekið til nota í þágu rekstrar gistiheimilis. Með vísan til framangreinds væri því mótmælt að kærandi hefði ekki staðið fyrir atvinnurekstri á árinu 2008. Í árslok 2008 hefði kærandi hafið vinnu við breytingar á húsnæðinu vegna starfsemi gistiheimilis og keypt aðföng vegna hennar, en nokkra mánuði hefði tekið að standsetja húsnæðið. Á árinu 2009 hefði síðan farið fram mikil og tímafrek vinna við að afla tilskilinna opinberra leyfa fyrir starfsemi gistiheimilis kæranda, enda hefði henni verið óheimilt að starfrækja gistiheimili án þeirra. Af þessum sökum væru tekjur Z ehf. af rekstri gistiheimilisins ekki miklar á árinu 2009. Með vísan til framangreinds væri þess krafist að breytingar skattstjóra á skattframtali árið 2009 yrðu felldar niður.

Áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu ritaði hann kæranda bréf, dags. 16. nóvember 2009, þar sem skattstjóri spurðist fyrir um hvernig tilfært kaupverð/stofnverð X-götu í eignaskrá 49.000.000 kr. væri ákvarðað. Svar barst með tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 11. desember 2009, þar sem skírskotað var til meðfylgjandi verðmats fasteignasala, dags. 25. september 2008, á söluverði íbúðarhúsnæðisins. Í mati þessu kom fram að áætlað markaðsverð fasteignarinnar ásamt lóðarréttindum á matsdegi væri 49.000.000 kr.

Skattstjóri tók kæru kæranda til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 15. desember 2009. Í úrskurðinum kom fram að fallast mætti á með kæranda að hún stæði fyrir rekstri gistiheimilis að X-götu og að fasteignin gæti því talist fyrnanleg eign í þeim rekstri. Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Þér kaupið X-götu 11. júní 2003 á kr. 17.300.000. Eigi verður séð að lagaheimild sé til að færa eignina á eignaskrá á hærra verði en kaupverði. Er eignin því færð úr kr. 49.000.000 í kr. 17.300.000 á eignaskrá. Þar sem engar tekjur eru af rekstri gistiheimilis að X-götu á árinu 2008 er eigi heimild til almennrar fyrningar eignarinnar á árinu 2008 sbr. 34. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar er fallist á aukafyrningu eignarinnar kr. 17.300.000. Þá eru langtímaskuldir, kr. 15.188.734, og vaxtagjöld, kr. 923.016, færðar aftur á skattframtal rekstraraðila. 10% álag vegna frestaðs söluhagnaðar samkvæmt ákvæðum 14. gr. laga nr. 90/2003 lækkar úr kr. 3.437.648 í kr. 1.707.648.“

III.

Með kæru, dags. 15. mars 2010, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 15. desember 2009, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að breytingar skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2009 verði felldar úr gildi og að skattframtalið standi óbreytt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð og ítrekað að ekki sé óheimilt að selja eign í persónulegri eigu rekstraraðila inn í atvinnurekstur hans. Þó gætu ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 átt við ef verðlagning í slíkum viðskiptum væri með einhverjum hætti óeðlileg, en svo sé ekki í tilviki kæranda þar sem stuðst hafi verið við verðmat löggilts fasteignasala og fasteignin þar af leiðandi verið „færð á milli“ aðila á markaðsverði. Í afstöðu skattstjóri felist þannig að einstaklingar geti selt rekstrareignir inn í einkarekstur á „gömlum“ kaupverðum, stofnað um þær einkahlutafélög og selt eignirnar út að nýju á verulega hærra verði, þ.e. markaðsverði. Umræddri fasteign hafi verið afsalað til Z ehf. þann 1. janúar 2009 á markaðsverði. Kærandi hafi ráðist í miklar endurbætur á fasteigninni og því ljóst að algerlega óraunhæft sé að miða verðmæti hennar við sex ára gamalt markaðsverð. Sé þess því krafist að breytingum skattstjóra verði hnekkt. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 114.539 kr. auk virðisaukaskatts.

IV.

Með bréfi, dags. 14. maí 2010, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. maí 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og rakið er hér að framan gerði skattstjóri þær breytingar á skattframtali kæranda árið 2009 á grundvelli 3. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 28. júlí 2009, að fella niður bæði almennar og sérstakar fyrningar X-götu og að færa tilfærðar langtímaskuldir og vaxtagjöld vegna húsnæðisins af skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04) í lið 5.5 í persónuframtali kæranda sem „aðrar skuldir og vaxtagjöld“. Voru forsendur þessara breytinga þær að kærandi hefði ekki haft með höndum neinn atvinnurekstur á árinu 2008. Af breytingum skattstjóra leiddi að frestaður söluhagnaður frá fyrri árum að fjárhæð 34.376.479 kr., sem færður var til tekna í skattframtali kæranda umrætt ár, kom til skattlagningar og ákvarðaði skattstjóri 10% álag vegna þess söluhagnaðar, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 3.437.648 kr. Með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 15. desember 2009, féllst skattstjóri á að kærandi hefði hafið atvinnurekstur á árinu 2008, þ.e. rekstur gistiheimilis í fasteigninni við X-götu, og að fasteignin gæti af þeim sökum talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn hafnaði skattstjóri því að kæranda væri heimilt að ákvarða stofnverð fasteignarinnar í eignaskrá (RSK 4.01) með hærri fjárhæð en sem næmi kaupverði fasteignarinnar við kaup kæranda á eigninni á árinu 2003, þ.e. 17.300.000 kr. Í eignaskrá hafði kærandi tilgreint stofnverð eignarinnar með 49.000.000 kr. á grundvelli mats löggilts fasteignasala á markaðsverðmæti hennar þann 25. september 2008, sbr. verðmat, dags. sama dag, sem fylgir kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar í ljósriti. Féllst skattstjóri á sérstaka fyrningu X-götu með fyrrgreindri fjárhæð 17.300.000 kr., sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er af kæru til yfirskattanefndar að kæruefni málsins er bundið við síðastgreint atriði, þ.e. ákvörðun á stofnverði fasteignarinnar á upphafsári rekstrar kæranda. Er þannig ekki deilt um þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurðinum að hafna almennri fyrningu X-götu í skattskilum kæranda rekstrarárið 2008 á þeim grundvelli að fasteignin hefði fyrst verið nýtt við öflun tekna á rekstrarárinu 2009, sbr. ákvæði 34. gr. laga nr. 90/2003. Þá er ekki sérstaklega deilt um álagsbeitingu skattstjóra á grundvelli 14. gr. laga nr. 90/2003, enda er ekkert vikið að henni í kæru kæranda til yfirskattanefndar. Loks er rétt að taka fram að ekki er ágreiningur um að miða beri upphaf atvinnurekstrar kæranda, þ.e. rekstur gistiheimilis, við tekjuárið 2008, sbr. kæruúrskurð skattstjóra.

Um fyrningargrunn eigna, þ.e. verðmæti sem fyrning er reiknuð af hverju sinni, er fjallað í 36. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. þessarar lagagreinar. Samkvæmt 2. mgr. 36. gr. laganna telst fyrningargrunnur eigna samkvæmt 2.-5. tölul. 33. gr. sömu laga, en mannvirki eru þar tilgreind í 2. tölul. 33. gr., stofnverð þeirra, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Í 12. gr. laganna eru sameiginleg ákvæði um söluhagnað eigna. Samkvæmt 2. mgr. þeirrar lagagreinar telst stofnverð eigna kostnaðarverð þeirra, þ.e. kaup- eða framleiðsluverð, ásamt kostnaði við endurbætur, breytingar eða endurbyggingu og sérhverjum öðrum kostnaði sem á eignirnar fellur, en að frádregnum óendurkræfum styrkjum, afsláttum, eftirgjöfum skulda og skaðabótum sem til falla í sambandi við kaup þeirra, framleiðslu, breytingar eða endurbætur.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að hvergi í lögum nr. 90/2003 sé kveðið á um það að „beinlínis [sé] óheimilt að selja eign í persónulegri eigu rekstraraðila inn í atvinnurekstur hans“, eins og þar segir, og tekið fram að eðlilegt og rétt sé að miða verðlagningu við slíkar ráðstafanir við gangverð eignar, sbr. ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu tilefni skal tekið fram að í tilviki kæranda er ekki um að ræða sölu á fasteigninni við X-götu í skilningi laga nr. 90/2003 á árinu 2008 heldur var fasteignin lögð fram við upphaf atvinnurekstrar kæranda á því ári þar sem eignin var ætluð til nota í rekstrinum. Ekki var því um að ræða neina yfirfærslu á eignarrétti að fasteigninni, enda er um sama aðila að ræða, þ.e. kæranda. Í lögum nr. 90/2003 nýtur ekki sérstakra reglna um ákvörðun fyrningargrunns eigna við slíkar aðstæður og verður því að telja að um þessi efni fari eftir hinum almennu reglum í 2. mgr. 36. gr. laganna sem hér að framan eru raktar. Verður að fallast á með skattstjóra að slíkt frávik frá þeim reglum, sem krafa kæranda felur í raun í sér, komi ekki til greina nema sérstakri lagaheimild sé fyrir að fara. Þar sem engri slíkri lagaheimild er til að dreifa verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Tekið skal fram að skattstjóri hefur ekki gætt ákvæðis um niðurlagsverð í 42. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun sérstakrar fyrningar. Verður við þetta látið sitja, enda hefur ríkisskattstjóri ekki neytt kæruréttar síns hvað þann þátt varðar, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.