Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. mars 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. febrúar 2010, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.384.326 kr. í skattframtali árið 2008 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni Z allt tekjuárið 2007, en bifreið þessi var í eigu X ehf., auk beitingar 25% álags á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2008 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 346.081 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2010, verði ómerktur vegna tilgreindra ágalla á málsmeðferð embættisins. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi á þeirri forsendu að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að kærandi hafi haft eigin not af bifreiðinni Z. Til þrautavara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi prókúruhafi og stjórnarmaður í X ehf., auk þess sem hún er eigandi alls hlutafjár í félaginu ásamt eiginmanni sínum. Í kjölfar áskorunar skattstjóra til X ehf. bárust honum bifreiðahlunnindamiðar (RSK 2.035) vegna bifreiða félagsins, þar á meðal vegna bifreiðarinnar Z, ... árgerð 2005. Á bifreiðahlunnindamiðanum kom meðal annars fram að engin afnot launþega hefðu verið af bifreið þessari á árinu 2007.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 9. desember 2009, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum varðandi bifreiðahlunnindi tekjuárið 2007, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattstjóri tók fram að í fyrirtækjaskrá kæmi fram að kærandi væri stofnandi, prókúruhafi og stjórnarmaður í X ehf., en tilgangur þess einkahlutafélags væri ... rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur atvinnurekstur. Í framhaldi af ítrekaðri áskorun hefði X ehf. lagt fram bifreiðahlunnindamiða vegna bifreiðar félagsins Z vegna tekjuársins 2007. Kæmi þar fram að engin einkaafnot hefðu verið af bifreiðinni umrætt ár og að geymslustaður bifreiðarinnar utan vinnutíma hefði verið á starfsstöð félagsins að N-götu. Lagði skattstjóri fyrir kæranda og einkahlutafélagið að rökstyðja hvers vegna engin eigin afnot hefðu verið tilgreind af umræddri bifreið félagsins sem væri vel fallin til einkanota. Þá skyldi upplýst hvort X ehf. hefði sett bann við einkaafnotum kæranda af umræddri bifreið og ef svo væri, þá með hvaða hætti og af hverjum, eða hvort kærandi væri hugsanlega sjálfráð um slíkt bann. Þá var spurt hvernig eftirliti væri háttað væri slíku banni fyrir að fara.

Með bréfi, dags. 15. desember 2009, bárust svör kæranda og X ehf. Þar kom fram að rökstuðningur fyrir því að engum eigin afnotum hefði verið fyrir að fara af umræddi bifreið væri á innsendum bifreiðahlunnindamiða þar sem tekið væri fram að slíkum afnotum hefði ekki verið til að dreifa á árinu 2007. Þess var engu að síður getið að bifreiðin Z hefði eingöngu verið notuð í söluferðir á vegum X ehf. bæði á höfuðborgarsvæðinu og út um allt land. Væri í raun engu við þetta að bæta. Kærandi tók fram að hún ætti sjálf bifreið, Y, og því gæti hún ekki skilið hugrenningar skattstjóra um að hún nýtti hugsanlega bifreið fyrirtækisins. Hún þyrfti bara á einni bifreið að halda og þá bifreið ætti hún sjálf, eins og fram væri komið. Hún gæti enda ómögulega notað tvær bifreiðar í einu.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2010, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárið 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 22. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.384.326 kr. í reit 134 í skattframtali árið 2008, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna fullra og ótakmarkaðra afnota kæranda allt árið 2007 af bifreiðinni Z, auk beitingar 25% álags að fjárhæð 346.081 kr. á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Á grundvelli laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, tók ríkisskattstjóri við málinu, sbr. 113. gr. og ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 136/2009, enda var málinu ólokið þegar þau lög öðluðust gildi hinn 1. janúar 2010.

Í boðunarbréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir efni umrædds bifreiðahlunnindamiða sem lagður hafði verið fram af hálfu X ehf. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli skattskyldu bifreiðahlunninda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skyldi fjármálaráðherra í upphafi hvers árs, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þyrfti til verðs samkvæmt lögunum. Vísaði ríkisskattstjóri til reglna fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2007, sbr. auglýsingu nr. 1110, 27. desember 2006 sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda. Þá gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt umræddum skattmatsreglum, þar á meðal útreikningi hinnar boðuðu fjárhæðar skattskyldra bifreiðahlunninda er reiknuð væri sem 26% af matsverði bifreiðar samkvæmt bifreiðaskrá RSK vegna bifreiða sem teknar voru í notkun á árunum 2005, 2006 og 2007. Ekkert matsverð væri tilgreint á bifreiðahlunnindamiða, en samkvæmt umræddri bifreiðaskrá teldist matsverðið vera 5.324.330 kr. Fjárhæð bifreiðahlunninda reiknaðist því 1.384.326 kr. (5.324.330 kr. x 26%) miðað við full og ótakmörkuð umráð allt árið 2007. Ríkisskattstjóri tók fram að þegar svo háttaði til sem í tilviki kæranda, sem væri stjórnarmaður, prókúruhafi og eigandi einkahlutafélagsins, yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreið félagsins sem metin yrðu henni til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Væri raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu ekki hið eiginlega inntak umræddra hlunninda, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð. Ríkisskattstjóri rakti fyrirspurnarbréf skattstjóra, dags. 9. desember 2009, og svarbréf kæranda, dags. 15. desember 2009. Af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á með gögnum eða öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft umráð yfir umræddri bifreið. Samkvæmt þessu væri því ljóst að kærandi hefði haft full og endurgjaldslaus umráð yfir bifreiðinni utan vinnutíma á árinu 2007, en fram kæmi í tilvitnuðum skattmatsreglum í lið 2.3 að meta skyldi til tekna full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Kærandi hefði ekki fært sér nein bifreiðahlunnindi til tekna í skattframtalið árið 2008. Í samræmi við framangreint væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna í reit 134 í skattframtali árið 2008 1.384.326 kr. sem skattskyld bifreiðahlunnindi og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 til samræmis. Hina boðuðu álagsbeitingu rökstuddi ríkisskattstjóri svo að það að vantelja til tekna hlunnindi samkvæmt skattmati væri slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki þættu efni til annars en að beita álagi. Ríkisskattstjóri vakti athygli á 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem boðið væri að fallið skyldi frá beitingu álags færði skattaðili rök að því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali. Ríkisskattstjóri veitti kæranda 16 daga frest frá dagsetningu boðunarbréfsins til að koma að athugasemdum og andmælum.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2010, andmælti kærandi hinni boðuðu tekjufærslu skattskyldra bifreiðahlunninda í skattframtali hennar árið 2008. Tók kærandi fram að hún stæði við það, sem komið hefði áður fram, að bifreiðin Z hefði eingöngu verið notuð af starfsmönnum X ehf. í söluferðir vítt og breytt um landið í þágu fyrirtækisins. Mótmælti kærandi sérstaklega þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra í boðunarbréfinu að hún hefði haft bifreiðina til fullra endurgjaldslausra umráða utan vinnutíma, enda hefði hún fullyrt í svarbréfi sínu að svo væri ekki. Kærandi tók fram að umrædd bifreið hefði ávallt verið til umráða í fyrirtækinu fyrir starfsmenn sem þyrftu að ferðast um landið í þágu þess. Ennfremur taldi kærandi skipta máli að heimili hennar væri steinsnar frá vinnustaðnum og væri engin þörf á því fyrir hana að nota bifreið fyrirtækisins. Loks tók kærandi fram að hún hefði því ekki notið neinna skattskyldra hlunninda í skilningi 7. gr. skattalaganna þar sem ekki hefði verið um nein einkanot að ræða af hennar hálfu. Því væri enginn lagagrundvöllur til að reikna henni hlunnindi vegna afnota af bifreiðinni.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 22. gr. laga nr. 136/2009. Færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í reit 134 í skattframtali árið 2008 1.384.326 kr. sem skattskyld bifreiðahlunnindi, auk 25% álags að fjárhæð 346.081 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 í samræmi við þessar breytingar. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því í úrskurðinum. Þá rakti hann lagagrundvöll skattlagningarinnar, þar á meðal greindar skattmatsreglur, með sama hætti og í boðunarbréfi, dags. 18. janúar 2010. Ríkisskattstjóri ítrekaði meðal annars að raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda, sem um væri að ræða, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð. Þá ítrekaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á með gögnum eða öðrum afdráttarlausum hætti að hún hefði ekki haft umráð yfir bifreiðinni Z. Ríkisskattstjóri tók fram að í tilvitnuðum skattmatsreglum kæmi fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að þessi regla ætti við í tilviki kæranda, enda yrði að telja óumdeilt að kærandi hefði full og ótakmörkuð umráð yfir nefndri bifreið í ljósi stöðu hennar sem eigandi félagsins, prókúruhafi og stjórnarmaður og þess að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hún hefði verið bundin ákveðnum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni. Skipti þá engu máli hvort kærandi ætti eina eða fleiri bifreið sjálf eða hversu langt starfsstöð félagsins væri frá heimili hennar. Þá rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu álags með sama hætti og í boðunarbréfi. Ekki þættu efni til annars en að beita álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá lægi heldur ekkert fyrir um að um hefði verið að ræða óviðráðanleg atvik eða atvik, sem kæranda yrði eigi kennt um, þannig að fella bæri álag niður samkvæmt 3. mgr. lagagreinar þessarar.

III.

Með kæru, dags. 22. mars 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2010, til yfirskattanefndar. Er þess krafist aðallega að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur vegna annmarka á meðferð málsins. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi þar sem ríkisskattstjóra hafi ekki tekist að sýna fram á að kærandi hafi haft eigin not af bifreiðinni Z. Til þrautavara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda málavexti. Á framlögðum bifreiðahlunnindamiða hafi verið tilgreint að engin afnot launþega hefðu verið af bifreiðinni Z á árinu 2007 og bifreiðin verið geymd á starfsstöð X ehf. utan vinnutíma. Í svarbréfi, dags. 15. desember 2009, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 9. desember 2009, hafi þetta verið áréttað. Allt að einu hafi ríkisskattstjóri boðað kæranda tekjufærslu skattskyldra bifreiðahlunninda að fjárhæð 1.384.326 kr. í skattframtali árið 2008 og síðan hrundið þeirri tekjufærslu í framkvæmd með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Hafi ríkisskattstjóri byggt á því að kærandi hefði ekki með gögnum eða öðrum afdráttarlausum hætti sýnt fram á að hún hefði ekki haft umráð yfir bifreiðinni. Þá hafi ríkisskattstjóri skilgreint inntak bifreiðahlunninda, sem felist í ótakmörkuðum endurgjaldslausum umráðum, og m.a. rakið skattmatsreglur varðandi eigendur og fyrirsvarsmenn fyrirtækja þar að lútandi. Tekur umboðsmaðurinn fram að þrátt fyrir að kærandi sé stjórnarmaður í X ehf. sé ljóst að hún hafi ekki „ótakmörkuð afnot yfir“ umræddri bifreið, enda sé bifreiðin mikið notuð í söluferðir og sé hún þá „utan umráða“ kæranda. Tilvitnað ákvæði skattmatsreglna vísi til ótakmarkaðra umráða yfir bifreiðum sem látnar séu eigendum eða framkvæmdastjórum í té, en það eigi ekki við um tilvik kæranda. Tekur umboðsmaðurinn fram að það beri undir ríkisskattstjóra að vefengja skýringar kæranda með hliðsjón af 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að kynna sér betur raunverulega notkun bifreiðarinnar, enda verði ekki séð hvernig kærandi eigi að geta haft ótakmörkuð afnot af bifreiðinni þegar hún sé að miklu leyti í notkun sölumanna fyrirtækisins í söluferðum út á land. Með ótakmörkuðum afnotum eða umráðum í þessu sambandi hljóti að vera átt við að viðkomandi hafi aðgang að og umráð bifreiðarinnar hvenær sem er og ótakmarkað. Sé meðfylgjandi kærunni yfirlýsing frá starfsmanni á skrifstofu X ehf. þar sem fram komi hvernig notkun bifreiðarinnar sé háttað hjá fyrirtækinu, sbr. yfirlýsingu B, dags. 29. mars 2010, þar sem staðfest er að umrædd bifreið, Z, hafi verið til afnota fyrir sölumenn fyrirtækisins og kærandi hafi engin eigin not haft af bifreiðinni. Fram kemur í yfirlýsingunni að meðal verkefna B sé „að halda utan um og stýra bifreiðum félagsins“. Telur umboðsmaðurinn að með vísan til framangreinds verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi upplýst málið með fullnægjandi hætti áður en hann tók ákvörðun í því og sé þess því krafist, sbr. aðalkröfu, að yfirskattanefnd ómerki hinn kærða úrskurð þar sem um rannsóknarannmarka hafi verið að tefla, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Vegna varakröfu tekur umboðsmaðurinn fram að um hana eigi við í raun sömu rök og aðalkröfu. Umrædd bifreið sé notuð löngum stundum úti á landi í söluferðum. Enn og aftur sé ítrekað að kærandi hafi engin not haft af bifreiðinni á árinu 2007 og að bifreiðin sé eingöngu notuð af starfsmönnum X ehf. í söluferðum. Bifreiðin sé geymd við starfsstöð félagsins þegar hún sé ekki í notkun. Tekur umboðsmaðurinn fram að þrátt fyrir það, sem fram hafi komið hjá ríkisskattstjóra, að inntak þeirra hlunninda, sem um ræði, séu hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð skipti engu að síður máli „að um einhver eigin not sé að ræða“. Um slíkt sé ekki að ræða hjá kæranda, eins og ítrekað hafi komið fram. Í þessum efnum vísar umboðsmaðurinn til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 29/2009, en af honum megi ráða að úrlausn máls af þeim toga, sem mál kæranda sé, velti á því hvort um eigin not hafi verið að ræða. Ríkisskattstjóri hafi byggt niðurstöðu sína á því að kærandi hafi haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni. Tekur umboðsmaðurinn fram að eigin notum kæranda hafi ekki verið fyrir að fara og ómögulegt að hafa yfir bifreiðinni full umráð eða einkanot, eins og tiltekið sé í skattmatsreglum, enda hafi bifreiðin verið að miklu leyti í notkun úti á landi svo sem staðfest sé af starfsmanni félagsins. Þá hafi bifreiðin ávallt verið vistuð við starfsstöð X ehf. þegar hún hafi ekki verið í notkun. Einnig sé til þess að líta að kærandi eigi sjálf bifreið til afnota. Af öllu framangreindu virtu megi vera ljóst að ekki standist sú niðurstaða ríkisskattstjóra að kærandi hafi haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni Z og sé því gerð sú krafa til vara að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi á þeim grundvelli að kærandi hafi ekki notið bifreiðahlunninda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Fallist yfirskattanefnd ekki á aðal- eða varakröfu kæranda er gerð sú krafa til þrautavara að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Kærandi hafi ekki notað umrædda bifreið í eigin þágu og því hafi engin bifreiðahlunnindi verið tekjufærð hjá henni. Eigi að skattleggja kæranda fyrir umráð bifreiðar á þeim grundvelli að hún sé stjórnarmaður og annar eigandi félagsins verði að telja það næga refsingu. Kærandi hafi fyllt út skattframtal sitt eftir bestu sannfæringu og hafi ekki tekjufært nein bifreiðahlunnindi af ástæðum sem gerð hafi verið grein fyrir. Séu skilyrði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til niðurfellingar á álagi því fyrir hendi.

Varðandi kröfu um málskostnað tekur umboðsmaðurinn fram að ekki þyki óvarlegt að gera kröfu um 50.000 kr. í málskostnað.

IV.

Með bréfi, dags. 4. júní 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess í málinu að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæran í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárið 2008 vegna ætlaðra ótakmarkaðra nota hennar af bifreiðinni Z sem var í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Fram er komið að allt hlutafé X ehf. er í eigu kæranda og maka hennar og er kærandi stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Kærandi tilfærði engin skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali sínu árið 2008, enda var og er viðhorf hennar að engum einkaafnotum hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2010, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2008 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.384.326 kr. með vísan til þess að líta yrði svo á að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir umræddri bifreið á árinu 2007, sbr. reglur fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2007, sbr. auglýsingu nr. 1110, 27. desember 2006 sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Kröfugerð umboðsmanns kæranda í málinu er sett þannig fram að hún byggir annars vegar á því að slíkir formannmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að ómerkja beri niðurstöðuna og hins vegar á því að efnisástæður leiði til þess að fella beri niður hina kærðu breytingu varðandi tekjufærslu bifreiðahlunninda, sbr. aðal- og varakröfu þar sem form- og efnisástæður blandast þó saman að nokkru leyti. Verði ekki fallist á þessar kröfur er þess krafist til þrautavara að álagsbeiting verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ákvæðið hljóðaði fyrir gildistöku laga nr. 128/2009, sbr. 21. gr. þeirra laga, var gert ráð fyrir því að fjármálaráðherra hefði slíkt mat með höndum, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, en áður var útgáfa slíkra matsreglna á hendi ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:115) og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2007, sbr. reglur nr. 1110, 27. desember 2006, sem voru birtar í B-deild Stjórnartíðinda.

Rétt þykir að taka aðal- og varakröfu kæranda til úrlausnar í einu lagi, enda ganga þær báðar út á að hin umdeilda tekjufærsla ríkisskattstjóra á skattskyldum bifreiðahlunnindum verði felld úr gildi, auk þess sem málsástæður blandast nokkuð saman, eins og raunar er tekið fram í kærunni.

Ríkisskattstjóri leit svo á að kærandi hefði haft umrædda bifreið vinnuveitanda síns, X ehf., til fullra umráða utan vinnutíma í skilningi framangreindra skattmatsreglna og ákvarðaði skattskyld bifreiðahlunnindi í samræmi við það. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki sýnt fram á með gögnum eða öðrum afdráttarlausum hætti að hún hefði ekki haft umráð yfir bifreiðinni. Í ljósi stöðu kæranda sem eiganda og fyrirsvarsmanns X ehf. og þar sem hún hefði ekki sýnt fram á að hún hefði verið bundin takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni yrði að telja að greind skattmatsregla um ákvörðun bifreiðahlunninda eigenda og fyrirsvarsmanna fyrirtækja, sbr. lokamálsgrein í lið 2.3, ætti við í tilviki kæranda. Af hálfu kæranda er byggt á því, eins og fram er komið, að ekki hafi verið um að ræða nein einkanot hennar af bifreiðinni á árinu 2007. Hefur kærandi í því sambandi lagt áherslu á það að umrædd bifreið hafi eingöngu verið notuð í þágu rekstrar X ehf. vegna söluferða víðs vegar um landið og verið geymd utan vinnutíma við starfsstöð félagsins. Þá eigi kærandi sjálf bifreið til einkanota. Eins og fram er komið var tilgreint á bifreiðahlunnindamiða að engin afnot launþega hefðu verið af bifreiðinni Z á árinu 2007 og geymslustaður bifreiðarinnar hefði verið að N-götu þar sem starfsstöð félagsins er. Með bréfi sínu til kæranda og X ehf., dags. 9. desember 2009, fór skattstjóri m.a. fram á að gerð yrði grein fyrir afnotum kæranda af umræddri bifreið X ehf., hvort félagið hefði með formlegum hætti lagt á bann við einkanotum kæranda og þá með hvaða hætti og hvernig eftirliti með slíku banni væri hagað væri það til staðar. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. desember 2009, voru engar upplýsingar gefnar um síðastgreind atriði, en almennt vísað til þess, sbr. bifreiðahlunnindamiða, að bifreiðin hefði eingöngu verið notuð í þarfir X ehf. vegna söluferða. Í andmælabréfi, dags. 18. janúar 2010, var notkun bifreiðarinnar í þágu X ehf. enn lýst og engu bætt við frá því sem greindi í fyrrnefndu svarbréfi. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2010, kemur hið sama fram og í engu gerð grein, frekar en áður, fyrir umspurðum atriðum samkvæmt bréfi, dags. 9. desember 2009. Eins og fram er komið er kærandi eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. Að því athuguðu og þar sem engar upplýsingar hafa verið gefnar varðandi takmarkanir á notkun bifreiðarinnar verður að byggja á því að bifreiðin hafi verið í umsjá kæranda sjálfrar, enda hefur ekkert komið fram um að bifreiðin hafi verið í umsjá annarra starfsmanna félagsins. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hún hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin henni til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddri bifreið hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur fjármálaráðherra þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Hvað sem líður greindum skýringum kæranda á notkun bifreiðarinnar Z í þágu X ehf., sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma, enda hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi verið bundin sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið að kærandi hafi sjálf haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Tekið skal fram að engin gögn hafa komið fram í málinu sem bera með sér að allur akstur bifreiðarinnar Z hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Þá þykja skýringar kæranda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Það virðist vera viðhorf umboðsmanns kæranda að notkun bifreiðar í raun eigi að skipta máli, sbr. kæru til yfirskattanefndar þar sem fram kemur að máli skipti „að um einhver eigin not sé að ræða“. Vegna þessa skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum fjármálaráðherra fyrir tekjuárið 2007 að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar Z utan vinnutíma á árinu 2007. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárið 2008 vegna afnota af bifreiðinni Z í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf., eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfu kæranda um niðurfellingu á hinum tekjufærðu bifreiðahlunnindum hafnað. Eins og fram er komið er á því byggt að skattstjóri og ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin, einkum varðandi notkun bifreiðarinnar í þágu rekstrar og varðandi aðgang og umráð hennar. Málið bagi því rannsóknarannmarkar og beri því að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra. Skattstjóri spurðist fyrir um greind atriði bæði hjá kæranda sjálfri og X ehf. með bréfi sínu, dags. 9. desember 2009. Takmarkaðar upplýsingar voru gefnar í svarbréfi, dags. 15. desember 2009, og síðar ekki úr því bætt. Samkvæmt þessu var leitast við að upplýsa málið og bar kæranda fyrir sitt leyti að leggja sitt lóð á vogarskálarnar til að það yrði nægjanlega upplýst. Misbrestur varð á því. Við þessar aðstæður verður því ekki borið við af hálfu kæranda að ómerkja beri hina kærðu ákvörðun á þeim grundvelli að skattstjóri og ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að það væri nægilega upplýst samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknareglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þessari málsástæðu fyrir aðalkröfu er því hafnað.

Samkvæmt framansögðu er aðal- og varakröfu kæranda í máli þessu hafnað. Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, sbr. þrautavarakröfu.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 32. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, má ríkiskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár, þar sem bifreiðahlunnindi voru vanframtalin, og með sérstakri skírskotun til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar Íslands þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags, sem sett er fram sem þrautavarakrafa, hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.