Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. júní 2010, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 26. mars 2010 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda eru gerðar svofelldar kröfur í málinu:

„Fyrir hönd kæranda eru þær kröfur gerðar að bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 26. mars 2010, verði hrundið og þess í stað staðfest það álit kæranda að arður bresks félags með ótakmarkaðri ábyrgð (e. Unlimited company), sem það móttekur frá íslensku félagi, sé frádráttarbær frá arðgreiðslum þess á grundvelli 9. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“

Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 11. janúar 2010, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi, sem væri félag með skattalega heimilisfesti í Bretlandi, hygðist stofna dótturfélag með ótakmarkaðri ábyrgð í Bretlandi með það fyrir augum að fjárfesta í íslensku einkahlutafélagi. Af þessum sökum væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort arður sem hið breska dótturfélag kæranda fengi greiddan frá íslenska einkahlutafélaginu væri frádráttarbær frá arðgreiðslum á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þessu sambandi var vísað til meðfylgjandi skjala, þ.e. bréfs frá lögmannsstofunni C og útprentunar af vef Wikipedia, the free encyclopedia, þar sem fram kæmu ýmsar upplýsingar um réttarstöðu félaga með ótakmarkaða ábyrgð samkvæmt breskum rétti. Eins og þar kæmi fram væru félög með ótakmarkaðri ábyrgð (e. Unlimited companies) skattlögð á sama hátt í Bretlandi og félög með takmarkaðri ábyrgð, þ.e. með 28% skatthlutfalli. Þá væru arðgreiðslur til slíkra félaga undanþegnar tekjuskatti á sama hátt og á Íslandi. Skattareglur fyrir bæði þessi félagaform væru m.ö.o. hinar sömu í Bretlandi, en ólíkar reglur giltu hins vegar um bókhald og endurskoðun félaganna og að því er varðaði hið fyrrnefnda félagaform giltu sveigjanlegri reglur um ráðstöfun hagnaðar. Ekki yrði séð að í íslenskum rétti væri við lýði félagaform sem svaraði alfarið til félaga með ótakmarkaðri ábyrgð að breskum rétti. Í íslenskum rétti væri hins vegar gerður nokkur greinarmunur á skattlagningu félaga eftir því hvort félagsmenn bæru ótakmarkaða eða takmarkaða ábyrgð á skuldbindingum þeirra, þótt sá greinarmunur væri ekki einhlítur, sbr. reglur um skattlagningu samlagshlutafélaga. Kom fram í beiðninni að engin rök stæðu til annars en að bresk félög með ótakmarkaðri ábyrgð yrðu talin falla undir ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 á sama hátt og félög með takmarkaðri ábyrgð.

Hinn 26. mars 2010 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu kom fram að álitsbeiðni kæranda lyti að því hvort breskt félag með ótakmarkaðri ábyrgð ætti rétt á frádrætti móttekins arðs frá íslenskum lögaðila á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í álitinu rakti ríkisskattstjóri ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og forsögu þess, sbr. 4. gr. laga nr. 76/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 94/1996. Þá rakti ríkisskattstjóri breytingar sem gerðar voru á ákvæðinu með lögum nr. 166/2007 og tók fram að ákvæðið í núverandi mynd gerði að skilyrði fyrir frádráttarbærni arðs að móttakandi, sem bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, væri í sama félagaformi og tilgreint væri í 1. eða 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga. Þannig þyrfti að taka afstöðu til þess hvort hið breska félag, sem ráðgert væri að stofna, félli undir þau lögaðilaform sem tilgreind væru í umræddum töluliðum. Þá sagði svo í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra:

„Í álitsbeiðni er upplýst að hið breska félag sem fyrirhugað er að stofna sé félag með ótakmarkaðri ábyrgð. Þá kemur fram að ekki verði séð að í íslenskum rétti sé til það félagaform sem samsvari alfarið félagi með ótakmarkaðri ábyrgð eins og það er skilgreint í breskum rétti. Af þeim gögnum sem álitsbeiðandi lét fylgja með beiðni sinni má ráða að fyrirtæki skiptist að meginstefnu til í tvö form, annars vegar með takmarkaðri ábyrgð og hins vegar með ótakmarkaðri. Þá kemur og fram að í Bretlandi sé skattlagning lögaðila með takmarkaðri ábyrgð eins og skattlagning lögaðila með ótakmarkaða ábyrgð. Þá má og af gögnunum ráða að félagaform breskra félaga með ótakmarkaða ábyrgð svipi nokkuð til sameignarfélaga að íslenskum rétti, sbr. lög nr. 50/2007, um sameignarfélög.

Af fyrirliggjandi upplýsingum sbr. framanritað má draga þá ályktun að hið breska félag sem fyrirhugað er að stofna sé ekki gagnkvæmt vátryggingar- eða ábyrgðarfélag, kaupfélag, annars konar samvinnufélag eða samvinnufélaga¬samband og falli þar með ekki undir það form lögaðila sem nefnt er í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Það er megineinkenni hlutafélaga og einkahlutafélaga að enginn félagsmanna ber persónulega ábyrgð á heildarskuldbindingum félagsins heldur takmarkast ábyrgð þeirra við það hlutafjárframlag sem þeir hafa innt af hendi sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 1. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 2. mgr. 160. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, kemur fram að samlagshlutafélag sé sú tegund hlutafélaga þar sem einn eða fleiri félagsmenn beri beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins en aðrir félagsmenn, einn eða fleiri, beri takmarkaða ábyrgð á grundvelli framlaga sem mynda hlutafé í félaginu. Eins og rakið var hér að framan verður hið breska félag sem fyrirhugað er að stofna félag með ótakmarkaða ábyrgð. Verður þegar af þeirri ástæðu ekki fallist á að það félag sem fyrirhugað er að stofna sé í sams konar lögaðilaformi sem 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, kveður á um.

Að þessu virtu og með hliðsjón af því skilyrði sem 2. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, setur um félagaform móttakanda arðsins er það álit ríkisskattstjóra að það félag sem fyrirhugað er að stofna að breskum rétti, með ótakmarkaðri ábyrgð, eigi ekki rétt á að draga móttekin arð frá skattskyldum tekjum skv. margnefndum 9. tölul. 31. gr.

Vegna ummæla álitsbeiðanda í álitsbeiðni þess efnis að engin rök standi til annars en að bresk félög með ótakmarkaðri ábyrgð eigi rétt á frádrætti samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vill ríkisskattstjóri taka fram að íslensk skattalög gera greinarmun á því hvort um er að ræða lögaðila með takmarkaða ábyrgð eða lögaðila með ótakmarkaða ábyrgð. Samkvæmt ótvíræðu orðalagi 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafa íslenskir lögaðilar með ótakmarkaða ábyrgð ekki heimild til að draga móttekin arð frá skattskyldum tekjum sínum. Það að ekki sé gerður greinarmunur á því hvort lögaðili er með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð í breskum skattalögum hefur ekki þýðingu við úrlausn þessa máls og víkur ekki til hliðar skýru orðalagi 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman með eftirfarandi hætti:

„Arður sem breskur lögaðili með ótakmarkaða ábyrgð (unlimited company) er ekki frádráttarbær á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (sic).“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2010. Í kærunni kemur fram að í bindandi áliti ríkisskattstjóra sé um of einblínt á þá ábyrgð sem hvíli á félagsaðilum við túlkun á ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Nærtækara sé við skýringu ákvæðisins að líta til orðalags þess, tilgangs að baki lögfestingu þess og síðari breytinga á því og til samanburðar við önnur ákvæði sömu laga. Tilgangur ákvæðisins sé sá að koma í veg fyrir tvísköttun arðs. Þá sé í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 gengið út frá því að félög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila geti fallið undir 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, enda sé þar rætt um hlutareigendur með takmarkaðri eða ótakmarkaðri ábyrgð. Hafa beri í huga að félag með ótakmarkaðri ábyrgð (e. Unlimited company) að breskum rétti sé ekki hið sama og sameignarfélag (e. Partnership) að þarlendum rétti. Sú staðreynd, að viss félagaform séu tilgreind í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og önnur ekki, helgist augljóslega af öðrum reglum sömu laga um skattlagningu mismunandi félagaforma og félagsaðila að þeim. Sé þetta m.a. ljóst af breytingum sem gerðar hafi verið á umræddu ákvæði með 4. gr. laga nr. 166/2007 þar sem frádráttarheimild samlaga og samtaka samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið felld niður með vísan til þess að úttekt af höfuðstól slíkra aðila væri skattfrjáls í hendi eigenda. Félög með ótakmarkaðri og takmarkaðri ábyrgð séu skattlögð á sama hátt í Bretlandi og allur hagnaður, sem slík félög greiði einstaklingum sem hluthöfum, sé skattlagður hjá þeim. Hagnaður, sem greiddur sé lögaðilum sem hluthöfum (e. corporate shareholders), sé hins vegar ekki skattlagður. Félög sem um ræðir séu því líkari íslenskum félögum, sem talin séu falla undir 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, heldur en t.d. sameignarfélögum. Gildi þá einu hver ábyrgð eigenda á afkomu félags sé. Túlkun ríkisskattstjóra leiði óhjákvæmilega til margskattlagningar arðstekna, en ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé beinlínis stefnt gegn slíkri skattlagningu. Þá sé mikilvægt að hafa í huga að aðild Íslands að samningi um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningi) hafi í för með sér að óheimilt sé að mismuna fjárfestum eftir þjóðerni. Niðurstaða hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra leiði til slíkrar mismununar sem ekki fái staðist, sbr. dóm Evrópudómstólsins í máli nr. C-303/07 (Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy frá árinu 2007). Fylgir ljósrit af dómi þessum kæru kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 17. september 2010, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri áréttar það sem fram kemur í forsendukafla hins kærða álits. Vegna tilvísana í kæru til tilgangs frádráttarheimildar 9. tölul. 31. gr. og til 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hugtakið arður af hlutum og hlutabréfum er skilgreint vill ríkisskattstjóri taka fram að það er tvennu ólíku saman að jafna annars vegar að ekki sé gerður skilsmunur á því í skilgreiningu á skattskyldum tekjum hvort viðtakandi þeirra sé með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð líkt og kemur fram í 4. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 11. gr., og hins vegar skilgreina hvaða lögaðilar það eru sem eiga tiltekinn frádráttarrétt. Í íslenskum skattalögum er gerður greinarmunur á því hvort lögaðilar eru með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð og verður erlendum lögaðila með ótakmarkaða ábyrgð ekki veittur betri réttur en íslenskum lögaðila með ótakmarkaða ábyrgð.

Þá vill ríkisskattstjóri taka fram í tilefni af tilvísun í kæru til dóms Evrópudómstólsins nr. C-303/07, í máli Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy, að embættið hafnar því að niðurstaðan í umræddum dómi eigi að hafa áhrif í máli því sem hér um ræðir. Í kæru kemur fram að dómstóllinn hafi komist að þeirri niðurstöðu að „við ákvörðun um það hvort skattlagning teljist fela í sér mismunun skuli ekki einungis litið til formlegrar lagalegrar stöðu félags, heldur skuli meðhöndla aðila í sambærilegri stöðu með sambærilegum hætti í skattalegu tilliti.“ Í dóminum var fjallað um það hvort finnsk löggjöf um undanþágur frá afdráttarskatti af arði mismunaði lögaðilum eftir því í hvaða ríki lögaðilarnir væru skráðir. Í því máli sem hér er til umfjöllunar er ekki um mismunun samkvæmt framangreindu að ræða. Íslenskur lögaðili með ótakmarkaða ábyrgð á ekki samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 rétt á að draga arðstekjur sínar frá sem rekstrarkostnað. Væri erlendum lögaðila með ótakmarkaða ábyrgð veittur slíkur réttur væri verið að veita honum ríkari rétt en innlendur lögaðili á og þykir því ástæða að vísa til þess að í mismunun eða broti á jafnræðisreglu stjórnsýslulaga er almennt talið felast að aðilar í sambærilegum aðstæðum sæti ólíkri niðurstöðu og að sama lagaákvæðið sé látið taka til ólíkra málsatvika.

Að framangreindu virtu og með vísan til forsendna í hinu kærða áliti fer ríkisskattstjóri fram á að kröfum kæranda verði hafnað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. september 2010, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 27. september 2010, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 26. mars 2010 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 11. janúar 2010. Í beiðninni kom fram að kærandi, sem væri lögaðili með heimilisfesti í Bretlandi, hefði hug á að fjárfesta í einkahlutafélagi sem skráð væri hér á landi. Kom fram að kærandi ráðgerði í því sambandi að stofna dótturfélag í Bretlandi í formi félags með ótakmarkaðri ábyrgð (e. Unlimited Company) og að fjárfesting kæranda hér á landi yrði í nafni dótturfélagsins. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattlagningu arðstekna dótturfélagsins frá hinu íslenska einkahlutafélagi hér á landi, þ.e. nánar tiltekið hvort hinu breska dótturfélagi yrði heimilt að draga arðstekjurnar frá tekjum sínum á grundvelli ákvæðis 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum. Er ljóst, þótt það kæmi raunar ekki fram í álitsbeiðninni, að út frá því var gengið að hið breska dótturfélag kæranda myndi bera takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna umræddra arðstekna af hlutafjáreign í íslenska einkahlutafélaginu. Í hinu kærða bindandi áliti hafnaði ríkisskattstjóri því að dótturfélagi kæranda væri slíkur frádráttur heimill vegna arðstekna frá íslenska félaginu þar sem frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tæki samkvæmt orðalagi sínu einungis til þargreindra félagaforma, þ.e. annars vegar til hlutafélaga, einkahlutafélaga og samlagshlutafélaga, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar til samvinnufélaga og gagnkvæmra vátryggingarfélaga, sbr. 2. tölul. 1. mgr. sömu greinar, en ekki til annarra félagaforma, svo sem félaga með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila.

Samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðar eftir breytingar með lögum nr. 143/2003, 174/2006, 76/2007, 166/2007, 38/2008 og 128/2009, má draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, og félög og samlög sem falla undir 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. hafa fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sama gildir um fjárhæð sem félög í sömu félagaformum sem skattskyld eru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laganna og eru heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum hafa fengið greidda í arð. Frádráttarheimildin tekur einnig til arðs frá hlutafélögum sem skráð eru erlendis, að uppfylltum tilgreindum skilyrðum. Skal fjármálaráðherra setja nánari reglur um framkvæmd þessa ákvæðis og hefur það verið gert með reglugerð nr. 297/2003, um arðsfrádrátt, sbr. reglugerð nr. 53/2008, um breytingu á hinni fyrrnefndu reglugerð.

Framangreind ákvæði um frádrátt þargreindra lögaðila vegna fengins arðs frá hlutafélögum voru fyrst lögtekin með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er breytti 8. tölulið hinna síðarnefndu laga. Með lögum nr. 95/1998 voru gerðar umtalsverðar breytingar á reglum um skattlagningu arðgreiðslna milli fyrirtækja. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998 og lagt var fyrir Alþingi á 122. löggjafarþingi 1997-1998, kom m.a. fram að megintilgangur þeirra breytinga væri að koma á betra og markvissara fyrirkomulagi en áður gilti með það fyrir augum að koma í veg fyrir að hagnaður af atvinnurekstri yrði skattlagður meira en aðrar tekjur vegna tvísköttunar, þ.e. skattlagningar hjá því fyrirtæki þar sem hagnaðurinn myndaðist og síðan aftur hjá eiganda hlutafjárins. Í athugasemdum við 4. gr. frumvarpsins var tekið fram að með frádráttarákvæðinu yrði lögaðilum, öðrum en sameignarfélögum, sjóðum, sjálfseignarstofnunum o.þ.h., dánarbúum og þrotabúum, heimilt að draga frá skattskyldum tekjum sínum móttekinn arð sem þau fengju úthlutað frá hlutafélögum og einkahlutafélögum. Þá kom fram að ástæðan fyrir því að heimild til frádráttar á mótteknum arði væri takmörkuð við framangreind félagaform, en næði t.d. ekki til sameignarfélaga, væri sú að með innborgun arðs til þeirra væri skattlagningu hans að fullu lokið þar sem úttekt úr sameignarfélagi væri skattfrjáls en arðgreiðsla úr hlutafélagi til einstaklinga bæri fjármagnstekjuskatt. Með þessum reglum næðist því sama skattlagning á arð óháð því hvort hann hefði gengið í gegnum fleiri eða færri lögaðila og óháð því hvers eðlis þeir væru.

Eins og umrædd ákvæði 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hljóðuðu upphaflega var ekki vikið sérstaklega að hugsanlegum frádrætti lögaðila, sem báru takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 75/1981, vegna fengins arðs, og í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998, var ekkert um það fjallað. Með a-lið 4. gr. laga nr. 76/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 94/1996, var nýjum málslið (2. málsl.) bætt við 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og kveðið á um að frádráttur arðs samkvæmt 1. málsl. töluliðarins tæki einnig til fjárhæðar sem félög í sömu félagaformum, sem skattskyld væru samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og heimilisföst í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, hefðu fengið greidda í arð. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 76/2007 og lagt var fyrir Alþingi á 133. löggjafarþingi 2006-2007, kom eftirfarandi fram:

„Í a-lið greinarinnar er lagt til að lögaðilum sem bera takmarkaða skattskyldu skv. 7. tölul. 3. gr. laga um tekjuskatt og eru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins verði heimill frádráttur sem nemur skattskyldum arðstekjum með sama hætti og innlendum félögum. Breyting þessi hefur það í för með sér að lögaðilar með takmarkaða skattskyldu á Íslandi verða skattlagðir með sambærilegum hætti og innlendir lögaðilar í sama félagaformi. Breyting þessi mun þannig hafa áhrif á skattskyldu allra arðgreiðslna frá innlendum hlutafélögum, til lögaðila í þeim félagaformum sem tilgreind eru í 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna og hafa heimilisfesti á Evrópska efnahagssvæðinu, óháð gildandi tvísköttunarsamningum við einstök aðildarríki innan EES. Réttur Íslands til þess að halda eftir tekjuskatti af arðgreiðslum til ríkja sem eru ekki aðilar að EES-samningnum mun hins vegar standa óbreyttur. Breyting samkvæmt þessari grein er m.a. lögð til í framhaldi af dómi EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank) og dómi Evrópudómstólsins í málinu C-170/05 (Denkavit).“

Þess er að geta að upphaflega tók frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til fleiri félagaforma en nú gildir, þ.e. nánar tiltekið til allra félaga sem féllu undir 1., 2. og 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna. Undir 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. falla samlög og samtök sem hafa það að meginmarkmiði að annast vinnslu eða sölu á framleiðsluvörum félagsaðila sinna, innkaup á rekstrarvörum eða þjónustu í beinum tengslum við atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi þeirra, svo sem nánar greinir. Með 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, var tilvísun frádráttarheimildarinnar til 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 felld brott. Í athugasemdum við 4. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 166/2007, sagði svo um ástæðu þessarar breytingar:

„Í a-lið er lagt til að frádráttarheimild á mótteknum arði hjá samlögum og samtökum, sem skattskyld eru skv. 4. tölul. 1. mgr. 2. gr., verði felld niður, með sama hætti og gildir um sameignarfélög, enda er úttekt á höfuðstól þessara aðila skattfrjáls í hendi eigenda. Jafnframt er til samræmis lögð til afleidd breyting í 9. gr. frumvarpsins á 3. mgr. 71. gr. gildandi laga.“

Samkvæmt framansögðu er frádráttur arðstekna samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 í skattskilum lögaðila, sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 7. tölul. 3. gr. sömu laga, háður því að um sé að ræða félög í sömu félagaformum og greinir í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, enda er frádrátturinn einungis heimill þeim félögum sem þar eru tilgreind þegar um er að ræða lögaðila sem eru heimilisfastir hér á landi og bera hér ótakmarkaða skattskyldu á grundvelli 2. gr. laganna. Ljóst er að dótturfélag kæranda í Bretlandi, sem ráðgert er að stofna samkvæmt álitsbeiðni kæranda, getur ekki talist félag af þeim toga sem tilgreint er í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. gagnkvæmt vátryggingarfélag eða samvinnufélag. Er því raunar ekki haldið fram af hálfu kæranda, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Á hinn bóginn er byggt á því í kærunni að þar sem dótturfélag kæranda muni verða skattlagt sem hlutafélag í Bretlandi eigi félagið ríkari samstöðu með þeim félögum, sem talin séu í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. hlutafélögum, einkahlutafélögum og samlagshlutafélögum, en þeim félagaformum sem talin séu í öðrum töluliðum 1. mgr. 2. gr. laganna. Beri því að líta svo á að dótturfélagið sé í sama félagaformi og hlutafélag eða eftir atvikum einkahlutafélag eða samlagshlutafélag í skilningi 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi er lögð sérstök áhersla á það af hálfu kæranda að horfa beri til lagaraka að baki því að tiltekin félagsform séu látin falla undir ákvæðið en önnur ekki. Í þeim efnum sé tekið mið af skattlagningu viðkomandi félaga en ekki hvernig ábyrgð á skuldbindingum sé háttað.

Undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar sem gerðar voru á því með 1. gr. laga nr. 77/2006, sbr. og 1. gr. laga nr. 77/2005, falla skráð hlutafélög, einkahlutafélög og samlagshlutafélög. Megineinkenni hlutafélaga og einkahlutafélaga er að enginn félagsmanna ber persónulega ábyrgð á heildarskuldbindingum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 1. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samlagshlutafélag er sú tegund samlagsfélaga þar sem einn eða fleiri félagsmenn (ábyrgðaraðilar) bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins en aðrir félagsmenn (hluthafar), einn eða fleiri, bera takmarkaða ábyrgð á grundvelli framlaga sem mynda hlutafé í félaginu, sbr. 2. mgr. 160. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. 2. gr. laga nr. 88/2006, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, en í 1. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að lög nr. 2/1995 taki til samlagshlutafélaga eftir því sem við á nema kveðið sé á um annað í lögunum. Eru samlagshlutafélög þannig talin til svonefndra samlagsfélaga, en einkenni slíkra félaga er að einn eða fleiri félagsmenn bera beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en einn eða fleiri félagsmenn bera einungis ábyrgð að því marki sem fjárframlagi þeirra til félagsins nemur, sbr. m.a. ákvæði a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð. Eins og fram er komið eru félög í því formi, sem fyrirhugað er að taki til hins breska dótturfélags kæranda, með ótakmarkaðri ábyrgð allra félagsaðila. Ekki verður talið að félag, þar sem allir félagsmenn bera ótakmarkaða og persónulega ábyrgð á heildarskuldbindingum félagsins, geti undir neinum kringumstæðum fallið undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, enda tekur ákvæðið eins og fyrr greinir einungis til félaga þar sem einn eða fleiri félagsmenn bera takmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Eru félög með ótakmarkaðri ábyrgð allra félagsaðila jafnan talin til sameignarfélaga sem tilgreind eru með samlagsfélögum í 3. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar, sbr. og 2. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að dótturfélag kæranda, sem fyrirhugað er að koma á fót á grundvelli breskrar löggjafar um félög með ótakmarkaðri ábyrgð, geti talist vera „í sama félagaformi“ og félög sem falla undir 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 í skilningi 9. tölul. 31. gr. sömu laga. Getur ekki skipt neinu máli í þeim efnum þótt félög af umræddum toga (e. Unlimited companies) séu í Bretlandi skattlögð á sama hátt og hlutafélög og önnur félög með takmarkaðri ábyrgð. Eins og fram er komið er í kæru kæranda til yfirskattanefndar bent á að sú tilhögun 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, að einungis sumum tegundum félaga sé veittur frádráttarréttur vegna fengins arðs en öðrum ekki, helgist af því að ólíkar reglur gildi um skattlagningu einstakra félagaforma og aðila að þeim. Er í þessu sambandi skírskotað til þeirrar breytingar sem gerð var á ákvæði 9. tölul. með 4. gr. laga nr. 166/2007 og ástæðu hennar samkvæmt því sem fram kemur í lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Út af fyrir sig má fallast á þetta með kæranda, enda var tilgangur með lögtöku frádráttarheimildarinnar í öndverðu sá að draga úr margsköttun hagnaðar við arðgreiðslur á milli félaga og við úthlutun hagnaðar til eigenda, sbr. umfjöllun hér framar. Hins vegar verður ekki litið framhjá því að samkvæmt orðalagi 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er frádrátturinn einungis heimill þargreindum félagaformum. Þá liggur fyrir að frádrátturinn var um árabil heimill lögaðilum sem féllu undir ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að úttektir félagsaðila af höfuðstól slíkra lögaðila væru ekki skattlagðar í hendi þeirra, sbr. fyrrgreinda breytingu á 9. tölul. 31. gr. laganna með 4. gr. laga nr. 166/2007. Verður því ekki talið að skattaleg meðferð úttekta í hendi félagsaðila geti ráðið úrslitum um rétt til frádráttar eftir umræddum ákvæðum án tillits til félagaforms hverju sinni. Í þessu sambandi verður jafnframt að hafa í huga að um undantekningarákvæði er að ræða sem almennt verður ekki skýrt rýmra en felst í beinu orðalagi þess.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er hreyft þeirri málsástæðu að túlkun ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti „mismuni fjárfestum ... eftir þjóðerni“, eins og segir í kærunni, og brjóti gegn skuldbindingum Íslands samkvæmt samningnum um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningnum), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Er í þessu sambandi vísað til dóms dómstóls EB í málinu C-303/07 (Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy), sem fylgdi kærunni, og tekið fram að með dómi þessum hafi dómstóll EB talið að við ákvörðun þess, hvort skattlagning teljist fela í sér mismunun, skuli ekki einungis líta til formlegrar lagalegrar stöðu félags „heldur skuli meðhöndla aðila í sambærilegri stöðu með sambærilegum hætti“ í skattalegu tilliti. Af þessu tilefni skal tekið fram að í beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 11. janúar 2010, kom ekkert fram um að kærandi teldi að ákvæði EES-samningsins hefðu þýðingu fyrir úrlausn þess álitaefnis sem borið var upp við ríkisskattstjóra með álitsbeiðninni og laut að rétti hins breska dótturfélags kæranda til arðsfrádráttar á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í hinu kærða bindandi áliti er og ekkert um þetta fjallað. Það leiðir af réttaráhrifum bindandi álita ríkisskattstjóra samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, og þeirri staðreynd að slíkum álitum er ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar, að þýðingarmikið er að beiðni skattaðila um bindandi álit sé þannig úr garði gerð að ekki fari á milli mála hvert sé það lögfræðilega álitaefni sem óskað er álits á og skera þarf úr. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þess, að ákvæði EES-samningsins varða ekki skattlagningu með beinum hætti, verður að telja æskilegt að í beiðni um bindandi álit í skattamáli komi fram ef skattaðili telur að taka þurfi afstöðu til skýringar á samningnum vegna málsins. Ber að hafa í huga í því sambandi að lög nr. 91/1998 gera ríkar kröfur til forms og efnis beiðna um bindandi álit.

Af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð nánari grein fyrir því að hvaða leyti niðurstaða hins kærða bindandi álits stríðir gegn EES-samningnum, svo sem með tilliti til einstakra ákvæða þess samnings. Er látið við það sitja að vísa til fyrrgreinds dóms dómstóls EB sem laut að skattalöggjöf í Finnlandi og tilgreindum frelsisákvæðum samningsins um Evrópusambandið. Í kærunni kemur þannig ekkert fram um það að hvaða leyti hinar finnsku skattareglur, sem á reyndi í umræddum dómi dómstóls EB, eru sambærilegar þeim reglum laga nr. 90/2003 sem til umfjöllunar eru í bindandi áliti ríkisskattstjóra. Var m.a. ástæða til slíkrar umfjöllunar í ljósi þess sem fyrir liggur að félög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, sem bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, njóta ekki frádráttar arðstekna á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að niðurstaða hins kærða álits ríkisskattstjóra fari á neinn hátt í bága við ákvæði EES-samningsins.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.