Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. mars 2009, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 9. desember 2008, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Með úrskurði þessum taldi skattstjóri að virða bæri bifreiðaviðskipti kæranda á árunum 2005 og 2006 sem atvinnurekstur hans í skattalegu tilliti þannig að skattleggja bæri tekjur (söluhagnað) kæranda af sölu bifreiða sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Í úrskurði skattstjóra kom fram að um væri að ræða sölu samtals 21 bifreiðar á árinu 2005 og 28 bifreiða á árinu 2006. Hefði kaupverð bifreiða numið alls 37.520.000 kr. fyrra árið og 47.360.000 kr. það síðara og söluverð numið 37.615.000 kr. fyrra árið og 52.625.000 kr. það síðara. Söluhagnaður kæranda hefði því numið 95.000 kr. rekstrarárið 2005 og 5.265.000 kr. rekstrarárið 2006. Þá tók skattstjóri tillit til upplýsinga kæranda um kostnað vegna vátrygginga, bifreiðagjalda og vaxtagjalda í tengslum við bifreiðaviðskipti sem kærandi lagði fram við meðferð málsins á skattstjórastigi. Var um að ræða kostnað að fjárhæð samtals 567.706 kr. á árinu 2005 og að fjárhæð samtals 253.658 kr. á árinu 2006. Í úrskurði skattstjóra kom fram að ákvörðun hans hefði í för með sér að rekstrarárið 2005 yrði tap af starfseminni 472.706 kr. sem væri yfirfæranlegt til næsta árs, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Rekstrarárið 2006 yrði hagnaður af starfseminni 4.538.636 kr. að teknu tilliti til frádráttar ónotaðs rekstrartaps frá fyrra ári. Færði skattstjóri þá fjárhæð til tekna sem hreinar tekjur af eigin atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda árið 2007 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði skattstjóra kom fram að í skattframtölum sínum árin 2006 og 2007 hefði kærandi ekki fært sér til tekna skattskyldan söluhagnað vegna bifreiðaviðskipta. Í kjölfar bréfaskipta milli skattstjóra og kæranda, sbr. bréf skattstjóra, dags. 20. febrúar og 8. apríl 2008, og tölvupóst kæranda, dags. 7. mars 2008, hefði kærandi lagt fram yfirlit yfir kaup og sölur bifreiða á árunum 2005 og 2006 hinn 8. maí 2008 þar sem fram kæmu m.a. upplýsingar um kaup- og söluverð einstakra bifreiða. Samkvæmt þeim upplýsingum hefði söluhagnaður bifreiða numið 95.000 kr. fyrra árið og 5.265.000 kr. það síðara. Kærandi hefði keypt 21 bifreið á árinu 2005 og 36 bifreiðar á árinu 2006 og selt 20 bifreiðar á árinu 2005 og 28 bifreiðar á árinu 2006 með hagnaði bæði árin. Starfsemi kæranda hefði þannig verið rekin í nokkru umfangi. Þá hefði kærandi „staðið í þessari starfsemi“ í a.m.k. sex ár og væri því um að ræða reglubundna starfsemi. Hin reglubundnu viðskipti með bifreiðar og söluhagnaður sem af þeim hlaust þættu benda til þess að starfsemin hefði verið rekin í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Skattstjóri liti því svo á að um væri að ræða atvinnurekstur kæranda samkvæmt almennum viðmiðunum sem stuðst hefði verið við í skatt- og úrskurðaframkvæmd við mat á því í einstökum tilvikum hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi væri að ræða, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 101/2001. Þar sem um vanframtaldar tekjur væri að ræða rekstrarárið 2006 stæðu engin rök til annars en að bæta 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda sem af breytingum skattstjóra leiddi.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2009, er þess aðallega krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á með kæranda að bifreiðaviðskipti hans teljist ekki til atvinnurekstrar og að söluhagnaður af þeim falli undir ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í kærunni að kærandi hafi á öllum stigum málsins mótmælt því að um sé að ræða bifreiðaviðskipti í atvinnuskyni, enda sé kærandi áhugamaður um bíla og auk þess í fullu starfi hjá hinu opinbera. Fjöldi keyptra og seldra bíla gefi í þessu sambandi að nokkru villandi mynd af umfangi starfseminnar þar sem bifreiðar hafi iðulega verið teknar sem greiðsla upp í söluverð, allt að þrjár bifreiðar í einstökum sölum, sbr. framlögð yfirlit kæranda yfir viðskiptin. Þá sé því hafnað að atvik í máli því, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 101/2001, séu sambærileg atvikum í máli kæranda. Kærandi hafi ekki ráðist í neinar endurbætur á hinum keyptu bifreiðum. Þá verði að gera athugasemdir við útreikning skattstjóra á skattskyldum söluhagnaði vegna bifreiðaviðskiptanna, enda hafi skattstjóri ekki tekið neitt tillit til kostnaðarverðs bifreiða sem verið hafi í eigu kæranda í ársbyrjun og árslok 2005, þ.e. 9.820.000 kr. í ársbyrjun og 11.490.000 kr. í árslok. Að teknu tilliti til þessa nemi söluhagnaður kæranda 1.765.000 kr. á árinu 2005 og 1.385.000 kr. á árinu 2006. Í kærunni kemur fram að verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda samkvæmt því sem að framan greinir sé þess krafist til vara að við skattlagningu tekna af viðskiptunum verði meðfylgjandi rekstrar- og kostnaðaryfirlit vegna starfseminnar lögð til grundvallar og þannig tekið tillit til kostnaðar af starfseminni. Samkvæmt því komi til skattlagningar hagnaður að fjárhæð 194.279 kr. rekstrarárið 2005 og 67.326 kr. rekstrarárið 2006. Sömuleiðis sé þess krafist til vara að 25% álagi verði ekki beitt á gjaldstofna.

II.

Með bréfi, dags. 8. maí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þar sem kærandi hefur lagt fram ný gögn og rökstuðning í máli þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er þess krafist að kærunni verði vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.“

III.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu lausafjár, sem ekki er heimilt að fyrna, að fullu til skattskyldra tekna á söluári. Hagnaður í þessu sambandi telst mismunur á stofnverði viðkomandi eignar og söluverði, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 16. gr. laganna segir að hagnaður manns af slíkri sölu teljist þó ekki til tekna, enda geri hann líklegt að salan falli ekki undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi hans eða að eignarinnar hafi ekki verið aflað í þeim tilgangi að selja hana aftur með hagnaði. Rétt er að taka fram að í dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í málinu nr. 182/1987 (H 1989:230) koma fram viðhorf varðandi skilning á lagaákvæðum þessum, þar sem m.a. er tekið fram að telja verði að í 1. mgr. 15. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 1. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, „felist hin almenna regla um meðferð söluhagnaðar af lausafé, sem eigi er heimilt að fyrna og fellur ekki undir atvinnurekstur“.

Með skattframtali kæranda árið 2006 fylgdi yfirlit yfir bifreiðaviðskipti hans á árinu 2005. Kom þar fram að keyptar höfðu verið 22 bifreiðar á árinu og 16 þeirra seldar á því sama ári. Auk þess kom fram að fimm aðrar bifreiðar hefðu verið seldar á árinu 2005 er verið höfðu í eigu kæranda í árslok 2004. Sex hinna keyptu bifreiða voru óseldar í eigu kæranda í árslok 2005. Upplýsingar um kaup- og söluverð bifreiðanna komu fram í yfirliti þessu og samkvæmt þeim nam hagnaður af sölu bifreiða 35.000 kr. Ekki færði kærandi þá fjárhæð til skattskyldra tekna í skattframtali sínu árið 2006 og virtist viðhorf hans því vera að hagnaður, sem kynni að reiknast vegna sölu bifreiða, væri undanþeginn skattskyldu samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003. Skattframtali kæranda árið 2007 fylgdi ekki yfirlit yfir bifreiðaviðskipti á árinu 2006, en fram kemur í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að kærandi hafi keypt 36 bifreiðar og selt 28 bifreiðar á því ári, sbr. og yfirlit yfir viðskiptin sem fylgdi kærunni þar sem fram kemur m.a. að 13 bifreiðar voru í eigu kæranda í árslok 2006. Samkvæmt kröfugerð kæranda fyrir yfirskattanefnd er ljóst að kærandi lítur svo á að 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í málinu.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 9. desember 2008, tók skattstjóri ákvörðun um að bifreiðaviðskipti kæranda þau ár sem um ræðir teldust vera atvinnurekstur hans í skattalegu tilliti. Leit skattstjóri í því sambandi einkum til umfangs viðskiptanna og benti á að kærandi hefði „staðið í þessari starfsemi í a.m.k. 6 ár“, eins og sagði í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 17. september 2008. Ekki gerði skattstjóri þó nánari grein fyrir síðastnefndri ályktun sinni. Af hálfu kæranda er hins vegar komið fram að um sé að ræða áhugamennsku hans en ekki atvinnurekstur, enda sé kærandi í fullu starfi við annað, sbr. tölvubréf kæranda til skattstjóra, dags. 7. mars 2008, og kæru hans til yfirskattanefndar. Í kærunni er m.a. bent á, að því er snertir fjölda bifreiða í eigu kæranda á árunum 2005 og 2006, að taka beri tillit til þess að í ýmsum tilvikum sé um að ræða „uppítökubifreiðar“, þ.e. töku bifreiða upp í önnur viðskipti.

Að því virtu sem fyrir liggur um bifreiðaviðskipti kæranda og með hliðsjón af fram komnum skýringum hans verður að fallast á með kæranda að ekki hafi verið um atvinnurekstur að ræða. Er þá litið til úrskurðaframkvæmdar í málum af þessum toga, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 656/1998 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og viðhorfa í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. febrúar 1989 í málinu nr. 182/1987 (H 1989:230). Vegna tilvísunar skattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 101/2001 í þessu sambandi er ástæða til að benda á að í því máli var um að ræða sölu aðila, sem rak bifreiðapartasölu, á bifreiðum sem hann hafði keypt laskaðar erlendis og selt að viðgerð lokinni, en óumdeilt var í málinu að umræddur aðili hafði með höndum bifreiðaviðskipti í atvinnuskyni. Þykir blasa við að atvik í máli þessu eru engan veginn sambærileg atvikum í máli kæranda.

Samkvæmt framangreindu lá mál þetta þannig fyrir skattstjóra í upphafi að skera þurfti úr því hvort hugsanlegur söluhagnaður vegna umræddra bifreiðaviðskipta kæranda félli undir skattfrelsisákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003 ellegar teldist kæranda til skattskyldra tekna á grundvelli 1. mgr. sömu lagagreinar. Kom ekki til álita að um atvinnurekstur kæranda væri að ræða, sbr. hér að framan. Með vísan til þess þykir bera að fella hina kærðu ákvörðun skattstjóra úr gildi, eins og krafist er af hálfu kæranda. Vegna þess þáttar í kröfugerð kæranda, sem lýtur að því að fallist verði á að söluhagnaður bifreiða falli undir 2. mgr. 16. gr. laga nr. 90/2003, skal tekið fram að skattstjóri byggði ekki á þessu ákvæði og hefur ekki leyst úr hugsanlegum ágreiningi um það hvort meintur söluhagnaður falli undir skattskyldu samkvæmt 1. mgr. greinar þessarar eða teljist ekki til skattskyldra tekna samkvæmt 2. mgr. hennar. Með úrskurði þessum er því ekki tekin nein efnisleg afstaða til slíkra ágreiningsefna.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun skattstjóra er felld úr gildi.