Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Atvik málsins eru þau að með bréfi til kæranda, dags. 28. apríl 2009, sem bar yfirskriftina „úrskurður um endurákvörðun álagningar“, tilkynnti skattstjóri kæranda að gjaldfærð laun í skattframtali félagsins árið 2003 hefðu verið lækkuð úr 5.268.060 kr. í 2.381.000 kr. eða um 2.887.060 kr. til samræmis við niðurstöðu dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 2009 í málinu nr. 218/2008. Í bréfi skattstjóra kom fram að með greindum dómi Hæstaréttar hefði dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 8. janúar 2008 í máli kæranda gegn íslenska ríkinu verið staðfestur. Með umræddum dómi héraðsdóms hefði úrskurður skattstjóra, dags. 6. apríl 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2003 verið ómerktur ásamt úrskurði yfirskattanefndar nr. 174, 21. júní 2006 vegna sama máls. Með hinum fyrrnefnda úrskurði hefði skattstjóri hækkað reiknað endurgjald eiganda kæranda, B, í skattskilum kæranda gjaldárið 2003. Kærandi hefði höfðað mál fyrir dómstólum til ógildingar á úrskurði skattstjóra og með framangreindum dómum hefði úrskurðurinn verið ómerktur, eins og fyrr greinir. Bæri skattstjóra því að hlutast til um „viðeigandi breytingar í álagningarkerfi ríkisskattstjóra“ til samræmis við niðurstöðu dóms Hæstaréttar Íslands. Hefði skattstjóri því endurákvarðað opinber gjöld kæranda til samræmis við dómsniðurstöðuna og lækkað gjaldfærð reiknuð laun eiganda kæranda um 2.887.060 kr. Kom fram að sú breyting hefði í för með sér að rekstrarhagnaður fyrir nýtingu yfirfæranlegs rekstrartaps frá fyrri árum yrði 2.161.717 kr. Hreinar tekjur af rekstri yrðu því 1.826.550 kr. og hækkaði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2003 til samræmis. Í niðurlagi bréfsins leiðbeindi skattstjóri um kærurétt til yfirskattanefndar vegna framangreindrar ákvörðunar.

II.

Með kæru, dags. 15. maí 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið ákvörðun skattstjóra frá 28. apríl 2009 til yfirskattanefndar. Er þess krafist í kærunni að ákvörðun skattstjóra verði ómerkt og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að skattstjóri hafi hækkað reiknað endurgjald kæranda (sic) með úrskurði hinn 6. apríl 2005. Kærandi hafi skotið þeirri ákvörðun skattstjóra til yfirskattanefndar sem hafi staðfest úrskurð skattstjóra. Kærandi hafi í kjölfar þess leitað ásjár dómstóla sem hafi dæmt kæranda í vil, bæði í héraði og fyrir Hæstarétti Íslands. Hinn 28. apríl 2009 hafi skattstjóri af sjálfsdáðum endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 án þess að gefa kæranda áður kost á því að koma á framfæri sjónarmiðum sínum. Samkvæmt greindum úrskurði skattstjóra sé endurákvörðunin alfarið byggð á dómi Hæstaréttar, en ekki sé þess getið á hvaða grundvelli skattstjóra hafi verið heimilt að taka ákvörðun sína. Kærandi telji að málsmeðferð skattstjóra brjóti í bága við lög og sé þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Kemur fram í kærunni að með dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. mars 2009 hafi verið staðfest sú niðurstaða Héraðsdóms Reykjavíkur að endurákvörðun skattstjóra frá 6. apríl 2005 og úrskurður yfirskattanefndar nr. 174/2006 í máli kæranda skyldu ómerktir. Í dómum þessum hafi ekkert verið fjallað um afdrif hinna ómerktu ákvarðana. Um afdrif þeirra fari því eftir lögum, en í því sambandi sé einkum að líta til ákvæða 1. mgr. 97. gr. og 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt báðum þessum ákvæðum sé heimild skattstjóra til breytinga á álagningu opinberra gjalda takmörkuð við sex ár aftur í tímann. Ljóst sé því að frestur skattstjóra til endurákvörðunar á álagningu kæranda gjaldárið 2003 vegna tekna á árinu 2002 hafi verið liðinn þegar skattstjóri tók ákvörðun sína hinn 28. apríl 2009, hvort sem miðað sé við 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eða 4. mgr. 101. gr. sömu laga. Skattstjóra hafi því verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda nema kanna fyrst afstöðu félagsins til málsins og gefa því kost á að tjá sig um breytingarnar. Þessa hafi ekki verið gætt og beri því að ómerkja úrskurð skattstjóra. Í niðurlagi kærunnar er gerð grein fyrir málskostnaðarkröfu kæranda, en samkvæmt meðfylgjandi yfirliti yfir málskostnað nemur kostnaður kæranda vegna fimm klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið alls 95.243 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

III.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði ómerktur, „... þar sem hann gengur í berhögg við lög.“ Byggir umboðsmaður kæranda kröfu sína á því að skattstjóri hafi ekki haft heimild til endurákvörðunar, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, „... nema að kanna afstöðu skattaðila fyrst og gefa honum kost á að tjá sig um ráðagerðina.“

Með úrskurði skattstjóra, dags. 28. apríl 2009, var „... gerð viðeigandi breyting á álagningarkerfi ríkisskattstjóra til samræmis við niðurstöðu í dómi Hæstaréttar.“ Framangreindar breytingar skattstjóra eru gerðar í tilefni af dómi Hæstaréttar þann 19. mars 2009 í máli nr. 218/2008, íslenska ríkið gegn [kæranda], þar sem fallist var á kröfur kæranda um ómerkingu úrskurðar skattstjóra, dags. 6. apríl 2005. Með úrskurði sínum, dags. 28. apríl 2009, færir skattstjóri skattframtal kæranda til samræmis við skattframtal kæranda frá 8. október 2003, sbr. þó úrskurð skattstjóra, dags. 27. september 2006.

Þar sem fallist var á kröfur kæranda fyrir Hæstarétti og skattstjóri framfylgir, með úrskurði sínum, niðurstöðum framangreinds dóms Hæstaréttar sem koma fram í dómsorði, er þess krafist að kæru umboðsmanns kæranda verði vísað frá yfirskattanefnd.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. júlí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 30. júlí 2009, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda.

IV.

Eins og fram kemur í gögnum málsins tók skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2003 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 6. apríl 2005, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Með úrskurðinum hækkaði skattstjóri tilfærð laun eiganda kæranda, B, í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2002 úr 2.381.000 kr. í 5.268.060 kr. eða um 2.887.060 kr. og gerði að öðru leyti þær breytingar sem af þessari ákvörðun leiddi, þar á meðal að hækka tryggingagjald kæranda gjaldárið 2003 um 150.993 kr. Leiddu breytingar skattstjóra til þess að hagnaður fyrir nýtingu eftirstöðva yfirfæranlegra tapa frá fyrri árum varð 23.664 kr. í stað 3.061.717 kr. og hafði þá verið tekið tillit til gjaldfærslu á greindri hækkun launanna um 2.887.060 kr., auk gjaldfærslu hækkunar tryggingagjalds 150.993 kr. Að teknu tilliti til ónotaðs taps 335.167 kr. varð yfirfæranlegt tap til næsta árs 311.503 kr. Tengdist umrædd ákvörðun skattstjóra hækkun skattstjóra á reiknuðu endurgjaldi eiganda kæranda, B, um sömu fjárhæð í skattframtali B árið 2003 vegna starfa hans á vegum kæranda á árinu 2002, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 6. apríl 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda B gjaldárið 2003. Af hálfu kæranda og B var úrskurðum skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kærum, dags. 5. júlí 2005, þar sem þess var krafist að úrskurðirnir yrðu felldir úr gildi. Með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 173 og 174, 21. júní 2006 var þeim kröfum hafnað.

Í kjölfar framangreinds höfðaði kærandi dómsmál á hendur íslenska ríkinu. Krafðist kærandi þess að framangreindir úrskurðir skattstjóra og yfirskattanefndar í máli félagsins yrðu felldir úr gildi að því er varðar hækkun reiknaðra launa eiganda kæranda í skattskilum félagsins gjaldárið 2003. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 8. janúar 2008 var fallist á þær kröfur kæranda. Íslenska ríkið áfrýjaði dómi héraðsdóms til Hæstaréttar Íslands og með dómi Hæstaréttar, sem kveðinn var upp hinn 19. mars 2009 í málinu nr. 218/2008, var niðurstaða hins áfrýjaða dóms staðfest og úrskurður skattstjóra frá 6. apríl 2005 um að hækka laun B í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2002, sem staðfestur var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 174/2006, felldur úr gildi.

Samkvæmt framangreindu fól dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 8. janúar 2008 í máli kæranda í sér að réttaráhrif þeirrar ákvörðunar skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 6. apríl 2005, að hækka gjaldfærð laun eiganda kæranda í skattskilum félagsins rekstrarárið 2002, féllu brott, enda var fallist á dómkröfur kæranda í málinu um ómerkingu á ákvörðun skattstjóra og úrskurði yfirskattanefndar nr. 174/2006 vegna hennar. Málið höfðaði kærandi á þeim grundvelli að ákvörðun skattstjóra hefði verið ólögmæt frá upphafi og verður að líta svo á að héraðsdómur og Hæstiréttur Íslands hafi fallist á það. Af því leiðir að réttarástand var orðið eins og engin ákvörðun um hækkun reiknaðra launa í skattskilum kæranda umrætt ár hefði verið tekin, sbr. almenn viðhorf í stjórnsýslurétti um áhrif ógildingar stjórnvaldsákvarðana.

Með hinni kærðu ákvörðun samkvæmt bréfi sínu til kæranda, dags. 28. apríl 2009, leiðrétti skattstjóri skattframtal kæranda árið 2003 til samræmis við framangreinda niðurstöðu dómstóla í máli félagsins, þ.e. færði fjárhæð reiknaðra launa til fyrra horfs eða í 2.381.000 kr., svo sem tilfært hafði verið í skattframtali kæranda þegar það barst skattstjóra. Ekki verður talið að slíkar leiðréttingar skattyfirvalda sem hér um ræðir, sem í raun lúta ekki að öðru en því að láta skattbreytingar samkvæmt ákvörðun, sem ógilt hefur verið með dómi, ganga til baka, geti talist endurákvörðun skatts í skilningi 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og til hliðsjónar sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997 (H 1997:3274). Þá verður ekki talið að ákvæði 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sem fjallar um leiðréttingar á álagningu skattaðila við þær aðstæður þegar yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra var byggð á, eigi við um leiðréttingu af þessum toga, þ.e. leiðréttingu á álagningu skattaðila til samræmis við niðurstöðu dóms í máli skattaðilans sjálfs. Styðst sú túlkun ákvæðis 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 bæði við orðalag ákvæðisins og aðdraganda að lögfestingu þess, sbr. athugasemdir við 15. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 7. apríl 2000 (UA 2370/1998).

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður ekki talið að „úrskurður [skattstjóra] um endurákvörðun álagningar“ frá 28. apríl 2009 sé kæranlegur til yfirskattanefndar eftir ákvæðum 100. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt því og þar sem aðrar málskotsheimildir greindra laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 30/1992, eiga ekki við um ákvörðunina þykir bera að vísa kæru kæranda frá yfirskattanefnd. Er ljóst að skattstjóri hefur ranglega leiðbeint um kærurétt til yfirskattanefndar í máli þessu. Samkvæmt þessari niðurstöðu málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.