Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda farið fram á það við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð sinn nr. 38/2008 frá 19. mars 2008 í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006. Með nefndum úrskurði vísaði yfirskattanefnd frá kæru kæranda, dags. 7. desember 2007, á úrskurði skattstjóra, dags. 10. september 2007, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár, á þeim forsendum að hún fullnægði ekki skilyrðum 3. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, með því að hvorki kæmi fram hvaða atriði í úrskurðinum sættu kæru né rökstuðningur fyrir kröfum.

Í greindu bréfi umboðsmanns kæranda kemur fram að endurupptökubeiðni kæranda varði niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærslu að fjárhæð 130.711.592 kr. í reit 4330 í skattframtali árið 2002, sbr. fylgiskjal með skattframtalinu með yfirskriftinni „S. Afskrifað tapað samkvæmt skilmálum að nauðasamn¬ingum samþykktum ... desember 2001“, sbr. og skýringu á umræddri fjárhæð „Tap á kaupverði í S“. Fram kemur í beiðni kæranda um endurupptöku að fyrirsvarsmönnum félagsins hafi þar til nýverið verið ókunnugt um frávísun yfirskattanefndar af ástæðum er varði fyrri umboðsmanns félagsins. Þá hafi gagnaöflun reynst erfiðleikum bundin og skýri það síðbúna endurupptökubeiðni. Þess er krafist af hálfu kæranda að niðurfelling skattstjóra á umræddri gjaldfærslu að fjárhæð 130.711.592 kr. í skattframtali árið 2002 verði felld úr gildi og gjaldfærslan heimiluð. Jafnframt er þess krafist að afleiddar breytingar á síðari skattframtölum kæranda vegna úrskurðar skattstjóra verði felldar úr gildi, sbr. skattframtöl árin 2003, 2004, 2005 og 2006. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Rétt er að gera grein fyrir helstu málavöxtum, þar á meðal tildrögum máls þessa. Með bréfi, dags. 9. mars 2006, óskaði skattstjóri eftir skýringum og gögnum vegna skattframtals kæranda árið 2002, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt skattframtalinu hefði kærandi fært til gjalda 131.474.409 kr. með skýringunni „S – afskrifað tapað samkvæmt skilmálum að nauðasamningum samþykktum ... desember 2001“. Samkvæmt sundurliðun þessarar fjárhæðar, sem væri að finna með skattframtali kæranda, sbr. fylgiskjal, kæmi fram liðurinn „tap á kaupverði í S 130.711.592“. Væri lagt fyrir félagið að láta í té greinargóðar skýringar á því í hverju umræddur gjaldaliður væri fólginn og þá sérstaklega hvað viðkæmi umræddri fjárhæð 130.711.592 kr. Þess er að geta að aukinheldur var tilgreind afskrift að fjárhæð 762.457 kr. vegna F ehf. þannig að heildargjaldfærsla var 131.474.049 kr. Skattstjóri tók fram að koma þyrfti fram hvað hefði verið afskrifað í þessu sambandi, á hvaða forsendum og á hvaða lagaákvæði gjaldfærslan hefði verið byggð. Skýringar skyldi kærandi styðja með gögnum. Veittur var 25 daga frestur, miðað við dagsetningu bréfsins, til að leggja fram umbeðnar skýringar og gögn.

Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi skattstjóra með bréfi, dags. 16. september 2006. Bréfinu fylgdi uppkast að bréfi, dags. 4. apríl 2006, til skattstjóra og sú skýring gefin að frá því bréfi hefði aldrei verið gengið vegna anna umboðsmannsins. Þá kom fram að umboðsmaðurinn hefði tekið saman í eitt skjal þær skýringar með ársreikningum kæranda fyrir árin 1997-2001 er vörðuðu hlutafjáreign félagsins á hverjum tíma. Í umræddu uppkasti kom fram að hinn .... september 2001 hefði verið farið fram á það við Héraðsdóm Reykjavíkur að S ehf. yrði veitt greiðslustöðvun með hliðsjón af framlögðum gögnum. Á þeim tíma hefði kærandi átt hlutafé í S ehf. að nafnverði 102.463.816 kr., en kaupverð hlutafjárins verið talsvert hærra. Í bréfinu var niðurstaða um fjárhæð tapaðs hlutafjár rakin tölulega. Kaupverð var talið 159.401.460 kr. og bókfært verð í árslok 2001 eftir nauðasamninga talið 28.689.898 kr. Tap á kaupverði hlutafjár kæranda í S ehf. var þannig talið 130.711.592 kr. Að auki kom fram að hlutafé að fjárhæð 762.457 kr. í F ehf. hefði einnig tapast.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 19. júní 2007, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á umræddri gjaldfærslu að fjárhæð 130.711.592 kr. í skattframtali árið 2002, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, er hefði í för með sér að yfirfæranlegt tap til næsta árs yrði 7.141.124 kr. í stað 137.852.716 kr. Þá tilgreindi skattstjóri afleiddar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2003, 2004, 2005 og 2006 og yrði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2003 21.930.215 kr., gjaldárið 2004 20.567.531 kr., gjaldárið 2005 27.817.137 kr. og gjaldárið 2006 9.613.353 kr. Skattstjóri gerði grein fyrir málavöxtum og gangi málsins, þar á meðal bréfaskiptum í því. Rakti skattstjóri tölulega framsetningu umboðsmanns kæranda samkvæmt svarbréfi, dags. 16. september 2006, á fjárhæð gjaldfærðs tapaðs hlutafjár, þar á meðal hinni umdeildu fjárhæð 130.711.592 kr. Skattstjóri tók fram að samkvæmt svarbréfinu væri ljóst að gjaldfært tapað hlutafé samtals að fjárhæð 131.474.049 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 2001 væri afskrifað sem tapað samkvæmt skilmálum að nauðasamningum er samþykktir hefðu verið hinn ... desember 2001. Skattstjóri vísaði til ákvæða VII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem fjallað væri um lækkun hlutafjár, og rakti sérstaklega ákvæði 51. gr. laganna í því sambandi. Þá gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fram kæmi að frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða væru tengdar slíkum rekstri, mætti draga sannanlega tapað hlutafé í félögum sem orðið hefðu gjaldþrota. Sama gilti um hlutafé sem tapast hefði vegna þess að það hefði verið fært niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Umræddu ákvæði hefði verið bætt í lög nr. 75/1981 með 3. gr. laga nr. 30/1995. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem orðið hefði að síðastgreindum lögum, kæmi fram að lagt væri til að rekstraraðilum yrði heimilt að færa til gjalda í rekstri sínum hlutafé sem tapast hefði vegna gjaldþrots eða nauðasamninga, sbr. tilvitnun skattstjóra í athugasemdirnar. Ljóst væri að formlegir nauðasamningar þyrftu að liggja fyrir samkvæmt lögum nr. 21/1991 og lækkunin að koma í kjölfar þeirra. Í samræmi við orðalag 31. gr. laga nr. 90/2003 bæri skattaðila að sýna með skýrum hætti fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu væri fullnægt, þar á meðal að gögn lægju fyrir sem bæru tilefni frádráttarins með sér á fullnægjandi hátt. Skattstjóri tók fram að í 1. mgr. 39. gr. laga nr. 21/1991 kæmi fram að teldi héraðsdómari skilyrðum fullnægt til að veita heimild til nauðasamninga tæki hann ákvörðun um slíkt með úrskurði. Þar sem S hf., hefði verið skráð hjá Kauphöll Íslands á árinu 2001 hefði félaginu borið skylda til að greina frá öllum upplýsingum um félagið. Að svo búnu rakti skattstjóri tilkynningar S hf. til Kauphallarinnar er máli skiptu varðandi gjaldfærslu kæranda vegna taps á hlutafé í hinu fyrrnefnda félagi í skattskilum sínum gjaldárið 2002.

Tók skattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum á vef Kauphallarinnar hefði S hf. lagt fram beiðni til greiðslustöðvunar hinn ... september 2001. Hinn ... október 2001 hefði Héraðsdómur Reykjavíkur veitt S hf. heimild til greiðslustöðvunar. Dómurinn hefði í framhaldi kveðið upp úrskurð hinn ... október 2001 þar sem heimild S hf. til greiðslustöðvunar hefði verið framlengd til ... janúar 2002. Boðað hefði verið til hluthafafundar í S hf. hinn ... desember 2001 samkvæmt frétt Kauphallarinnar frá ... desember 2001 þar sem meginefnið hefði verið tillaga um lækkun hlutafjár S hf. Samkvæmt tilkynningunni hefði komið fram að stjórn félagsins hefði lagt til við hluthafafund að hlutafé félagsins yrði lækkað um kr. 254.527.883 kr. eða úr 391.581.358 kr. í 137.053.475 kr. til jöfnunar á tapi. Hefði tillagan um lækkun hlutafjárins verið samþykkt á hluthafafundi S hf. sem haldinn var umræddan dag. Þá kom fram að hinn ... janúar 2002 hefði S hf. verið veitt heimild til nauðasamningsumleitana. Á vef Kauphallarinnar kæmi jafnframt fram að hinn ... mars 2002 hefði nauðsamningsfrumvarp vegna nauðasamningsumleitana S hf. hlotið samþykki atkvæðismanna. Önnur lækkunartillaga S hf. hefði verið samþykkt á hlutahafafundi S hf. hinn ... apríl 2002, en samkvæmt henni hefði hlutafé félagsins verið lækkað úr 137.053.475 kr. í 85.000.000 kr. til jöfnunar taps sem ekki yrði jafnað með öðrum hætti. Sama dag eða hinn ... apríl 2002 hefði Héraðsdómur Reykjavíkur staðfest nauðasamning S hf. sem samþykktur hefði verið af kröfuhöfum á fundi hinn ... mars 2002.

Skattstjóri taldi að miðað við framangreind málsatvik yrði ekki annað séð en að á árinu 2001 hefði hlutafé kæranda í S hf. ekki verið tapað í skilningi 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 4. tölul. laga nr. 75/1981, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1995. Fyrri lækkun hlutafjár S hf., sem umrædd gjaldfærsla kæranda stafaði af, þ.e.a.s. 130.711.592 kr. sem gjaldfærðar hefðu verið í skattskilum kæranda gjaldárið 2002 sem tap á kaupverði hlutafjár í S, hefði átt sér stað áður en nauðasamningsfrumvarp S hf. hefði verið samþykkt hinn ... mars 2002 og áður en formlegur nauðasamningur S hf. hefði legið fyrir með staðfestingu Héraðsdóms Reykjavíkur á umræddum nauðasamningi hinn ... apríl 2002, sbr. 54. gr. laga nr. 21/1991. Með vísan til þessa taldi skattstjóri að kæranda hefði ekki verið heimilt að gjaldfæra tapað hlutafé að fjárhæð 130.711.592 kr. í skattframtali sínu árið 2002. Skattstjóri taldi því að kæranda hefði ekki verið heimilt að færa í reit 4330 - leiðr. á söluhagn./sölutapi hlutabr.- í skattframtali sínu árið 2002 tapað hlutafé í S hf. að fjárhæð 130.711.592 kr. þar sem formlegur nauðasamningur S hf. hefði ekki legið fyrir fyrr en staðfesting Héraðsdóms Reykjavíkur á umræddum nauðasamningi hefði til komið hinn ... apríl 2002, sbr. 54. gr. laga nr. 21/1991. Áréttaði skattstjóri að þegar litið væri heildstætt á öll málsatvik væri það niðurstaðan að greina yrði skýrlega á milli þeirra lækkana sem orðið hefðu á hlutafé í S hf. á árunum 2001 og 2002. Væri það álit skattstjóra að sú lækkun hlutafjárins, sem átt hefði sér stað hinn ... desember 2001, hefði verið frjáls lækkun hlutafjárins, sbr. 51. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og ekki gerð í kjölfar nauðasamnings S hf. sem fyrst hefði verið staðfestur hinn ... apríl 2002, andstætt þeirri lækkun sem þá hefði átt sér stað. Því hefðu skilyrði 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, ekki verið uppfyllt, sbr. og athugasemdir við 3. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 30/1995. Væri því fyrirhugað að fella niður í skattframtali kæranda árið 2002 gjaldfærslu kæranda í reit 4330 að fjárhæð 130.711.592 kr. er leiddi ennfremur til afleiddra breytinga á skattframtölum kæranda árin 2003, 2004, 2005 og 2006.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2007, bárust andmæli umboðsmanns kæranda. Fram kom í upphafi bréfsins að í kjölfar fjárhagsörðugleika S hf., sem kærandi hefði átt stóran hlut í, hefði kærandi tapað verulegum fjárhæðum vegna niðurfærslu á hlutafé í kjölfar nauðasamninga. Málið snerist einkum um athugasemdir skattstjóra við gjaldfærslu á umræddu tapi hlutafjárins, en óumdeilt væri að kærandi hefði átt og tapað hlutafénu og félaginu verið heimilt að gjaldfæra það tap. Einungis væri deilt um á hvaða ári gjaldfærslan hefði átt að fara fram. Í upphafi bréfsins greindi umboðsmaður kæranda frá tímaviðmiðunum skattstjóra í málinu sem hann rakti í tímaröð frá beiðni um greiðslustöðvun ... september 2001 til staðfestingar nauðasamnings og lækkunar hlutafjár hinn ... apríl 2002. Kvaðst umboðsmaður kæranda aðallega gera tvenns konar athugasemdir við boðunarbréf skattstjóra, dags. 19. júní 2002. Í fyrsta lagi girti tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 fyrir endurákvörðun skattstjóra. Í öðru lagi væri það tímamark, sem skattstjóri miðaði réttaráhrif samkvæmt 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við, ekki rétt.

Hvað varðaði frest skattstjóra til endurákvörðunar skatta samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þá taldi umboðsmaður kæranda að hyggja bæri að því að málið snerti skattframtal árið 2002, þ.e. tekjuárið 2001, og hefðu rúm fimm ár liðið þar til skattstjóri hefði hafist handa með boðunarbréfi sínu, dags. 19. júní 2007, og enn hefði endurákvörðun ekki farið fram. Við álagningu opinberra gjalda bæri skattyfirvöldum að kanna hvort lagaheimildir væru fyrir frádráttarliðum í skattframtölum. Rök fyrir þeirri takmörkun á svigrúmi skattstjóra til endurákvörðunar skatts, sem fram kæmi í 2. mgr. 97. gr. tekjuskattslaga, væru augljóslega þau að óviðunandi væri fyrir skattaðila að búa við þá óvissu um lengri tíma að skattstjóri kynni að breyta mati sínu á framtalsgögnum ef rétta álagningu hefði mátt byggja á þeim. Með slíku ráðslagi kynni áætlunum skattaðila um tekjur og gjöld að vera stefnt í óhæfilega tvísýnu. Þannig væri 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Yrði bæði að skýra ákvæðið í þessu ljósi og með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu sem hvíldi á skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laganna og stjórnsýslulögum nr. 37/1993. Samkvæmt hinu fyrrnefnda ákvæði bæri skattstjóra meðal annars að ganga úr skugga um að einstakir liðir skattframtals ættu sér stoð í gildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda og væri það viðhorf skattstjóra að svo væri ekki bæri honum að leiðrétta skattframtalið og gera kæranda viðvart. Eftir álagningu samkvæmt hinu leiðrétta skattframtali stæðu skattaðila opnar kæruleiðir skattalaga. Umboðsmaður kæranda taldi að í skattframtali félagsins árið 2002 hefði hvergi skort á að byggja mætti rétta álagningu á því. Því til stuðnings benti umboðsmaðurinn á að ekkert hefði komið fram í bréfi skattstjóra um að skattframtali kæranda hafi verið ábótavant eða að ekki mætti byggja rétta álagningu á því. Þetta fengi aukið vægi í heimildum skattstjóra þar sem hann hefði sótt rök sín í opinber gögn, en ekki í gögn sem aðeins hefði verið á færi kæranda að afhenda. Því síður hefði nokkuð komið fram í málflutningi skattstjóra þess efnis að kærandi hefði leynt eða gert tilraun til að leyna einhverju um málið. Þannig hefði skattstjóri haft full tök á því innan tveggja ára reglunnar að endurákvarða skatta sem hann gerði ekki. Þessu til stuðnings benti umboðsmaður kæranda á dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 85/1998 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 161/2002 og 1023/1997. Með hliðsjón af málsatvikum og þeirri staðreynd að allar þær upplýsingar, sem skattstjóri byggði á umfram það sem komið hafði fram í skattframtali kæranda, hefðu verið opinberar upplýsingar, kvaðst umboðsmaður kæranda vilja vekja sérstaka athygli á niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í dómi frá 19. október 1995 í málinu nr. 290/1993: Pharmaco hf. gegn íslenska ríkinu (H 1995:2328). Í ljósi ákveðinnar afstöðu Hæstaréttar Íslands, skýrs lagabókstafs og úrskurða yfirskattanefndar taldi umboðsmaðurinn það engum vafa undirorpið að skattstjóra hefði verið óheimilt að endurákvarða skatta kæranda lengra en tvö ár aftur í tímann.

Að því er snerti tímamark nauðasamnings tók umboðsmaður kæranda fram að samkvæmt 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 mætti draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna, sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sannanlega tapað hlutafé í félögum sem orðið hefðu gjaldþrota og sama gilti um hlutafé sem tapast hefði vegna þess að það hefði verið fært niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991. Umboðsmaður kæranda kvað skattstjóra miða tímamark gjaldfærslu samkvæmt fyrrgreindu ákvæði við það tímamark þegar héraðsdómari veitir heimild til að leita nauðasamninga með úrskurði, sbr. 1. mgr. 39. gr. laga nr. 21/1991, er hefði verið ... janúar 2002 í tilviki S hf. Áhrif þess væru að mati skattstjóra að ekki mætti færa til frádráttar þá hlutafjárlækkun sem samþykkt hefði verið hinn 21. desember 2001. Umboðsmaður kæranda benti á að við ákvörðun tímamarks til gjaldfærslu tapaðs hlutafjár við gjaldþrot hefði í úrskurðaframkvæmd verið stuðst við sömu sjónarmið og þegar um tap á útistandandi viðskiptakröfum væri að ræða. Því hefði margoft verið hafnað að miða við ákveðnar dagsetningar laga nr. 21/1991, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 398/2000 og nr. 28/1999 og úrskurði ríkisskattanefndar nr. 527/1990 og nr. 772/1991. Almennt mætti draga tap vegna hlutabréfa samkvæmt 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 frá fyrr en þegar um væri að ræða kröfur þar sem eignarhlutir eigenda væru síðastir í úthlutunarröðinni. Ljóst væri að til viðmiðunar vegna nauðasamninga giltu sömu sjónarmið um tímamark og vegna gjaldþrots. Tilvitnun tekjuskattslaga til laga nr. 21/1991, að því er varðaði nauðasamninga, hefði þá einu þýðingu að kveða á um það að ekki væri átt við einkaréttarlega afslætti manna af skuldum, heldur væri átt við formlega nauðasamninga með sama hætti og átt væri við formlegt gjaldþrot í greininni. Þessi tilvitnun til laganna hefði því ekki áhrif út fyrir það sem að framan greindi. Hvergi kæmi fram í lögunum, í skýringum með ákvæðinu eða annars staðar að tímamörk skyldu fara eftir lögum nr. 21/1991. Því síður væri kveðið á um það við hvaða tímamark skyldi miða innan laganna og þannig mætti allt eins miða við frestdag samkvæmt 2. gr. laga nr. 21/1991, eins og hvað annað í þeim efnum.

Umboðsmaður kæranda vísaði til þess að skattstjóri segðist í boðunarbréfi sínu líta heildstætt á málið og kvaðst umboðsmaðurinn taka undir það. Hins vegar nyti kærandi ekki sannmælis í þeim efnum. Markaðist það af því að augljóst væri að umrædd niðurfærsla á hlutafé S hf. hefði verið í beinu sambandi við fjárhagsörðugleika félagsins og fyrirhugaðan nauðasamning. Þegar horft væri á samhengi aðgerðanna væri deginum ljósara að niðurfærslan hefði verið grundvallarþáttur í endurskipulagningu S hf. og því ferli að koma á nýrri skipan á fjármál félagsins. Ef svo hefði ekki verið hefði verið um riftanlega ráðstöfun að ræða í skilningi laga nr. 21/1991, enda hefði þá verið að hlunnfara kröfuhafa félagsins. Með greiðslustöðvun þeirri, sem samþykkt var hinn ... október 2001, hefði verið stigið fyrsta skrefið í því ferli sem leiddi til umræddra nauðasamninga. Vildi skattstjóri líta heildstætt á stöðu mála bæri að hafa í huga að um væri að ræða „eitt heildstætt ferli sem miðast við að bjarga rekstri félagsins og tryggja rétt kröfuhafa félagsins“, eins og þar sagði. Við mat á því hvenær hlutafé væri sannanlega tapað lægju að baki margvísleg sjónarmið. Taldi umboðsmaður engu að síður fulljóst að þegar að greiðslustöðvunin hefði verið samþykkt hinn ... október 2001 hefði rekstur S hf. verið kominn í verulegt óefni og ekkert því til fyrirstöðu að beita ákvæðum 31. gr. laga nr. 90/2003 til að takmarka að litlu leyti það mikla tjón sem þegar hefði orðið.

Með úrskurði, dags. 10. september 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Felldi skattstjóri niður umrædda gjaldfærslu að fjárhæð 130.711.592 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 er leiddi til þess að yfirfæranlegt tap til næsta árs varð 7.141.124 kr. í stað 137.852.716 kr. Þá tilgreindi skattstjóri afleiddar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2003, 2004, 2005 og 2006 og yrði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2003 21.930.215 kr., gjaldárið 2004 20.567.531 kr., gjaldárið 2005 27.817.137 kr. og gjaldárið 2006 9.613.353 kr. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003, 2004, 2005 og 2006 í samræmi við þetta, sbr. skattbreytingaseðla. Skattstjóri rakti gang málsins og bréfaskipti í því. Þá gerði skattstjóri grein fyrir tímaröð atburða frá beiðni um greiðslustöðvun hinn ... september 2001 til staðfestingar nauðasamnings og lækkunar hlutafjár hinn ... apríl 2002. Ennfremur rakti skattstjóri lagagrundvöll málsins með sama hætti og í boðunarbréfi, dags. 19. júní 2007.

Skattstjóri tók því næst til úrlausnar þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, hefðu girt fyrir endurákvörðun skattstjóra. Tók skattstjóri fram að í 1. mgr. 97. gr. laganna kæmi fram meginregla um tímatakmörk endurákvörðunar. Samkvæmt henni væri skattyfirvöldum heimilað að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. laganna vegna tekna og eigna síðustu sex ára, sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Kæmi í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn væru á einhvern hátt ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg væri endurákvörðun skatts heimiluð samkvæmt 96. gr. laganna. Undantekning frá tímamörkum 1. mgr. 97. gr. laganna væri í 2. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt henni væri eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram þótt í ljós kæmi að álagning hefði verið of lág, enda hefði skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mætti rétta álagningu á. Rakti skattstjóri athugasemdir við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt dómaframkvæmd bæri að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort legið hefðu fyrir nægjanlegar upplýsingar í skattframtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning yrði byggð á. Jafnframt bæri samkvæmt dómaframkvæmdinni að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði gæti skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir væru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja mætti að óyggjandi upplýsingar væru fyrir hendi, en gera skyldi skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Samkvæmt þessu yrðu skattyfirvöld að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa samkvæmt 95. gr. tekjuskattslaga, þ.e.a.s. án þess að veita skattaðila andmælarétt samkvæmt 96. gr. laganna, sbr. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri tók fram að óumdeilt væri að S hf. hefði verið skráð í Kauphöll Íslands (nú OMX group) á tekjuárinu 2001, en hlutabréf félagsins hefðu verið afskráð af tilboðsmarkaði hinn ... júlí 2004, sbr. tilkynningu um afskráningu félagsins, dags. ... febrúar 2004. Skattstjóri taldi að úrlausn þess hvort miða ætti endurákvörðun við 1. eða 2. mgr. 97. gr. laganna ylti á því í fyrsta lagi hvort upplýsingar, sem kærandi sendi með skattframtali sínu árið 2002, teldust fullnægjandi fylgigögn í skilningi 2. mgr. 97. gr., og í öðru lagi hvort þörf hefði verið á frekari upplýsingum en fram hefðu komið í skattframtali kæranda og þeim upplýsingum sem til staðar hefðu verið í Kauphöll Íslands á því tímamarki sem getið væri um í 1. mgr. 95. gr. laganna. Rakti skattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun umrætt fylgiskjal með skattframtali kæranda árið 2002.

Skattstjóri tók fram að í bréfi umboðsmanns kæranda væri því haldið fram að ekkert hefði komið fram um það í boðunarbréfi skattstjóra að skattframtali kæranda hefði verið ábótavant eða að ekki mætti byggja á því rétta álagningu. Skattstjóri taldi þetta vera bersýnilega rangt hjá umboðsmanni kæranda svo sem glöggt mætti sjá í boðunarbréfi hans, sbr. nánari tilvitnun í bréfið. Skýrt hefði komið fram að umrædd gjaldfærsla hefði yfirhöfuð ekki verið heimil samkvæmt gildandi lögum um tekjuskatt.

Varðandi tilvísun umboðsmannsins til dóms Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 (H 1995:2328) vísaði skattstjóri til þess að það mál hefði snúist um það að áfrýjandi (Pharmaco hf.) hefði ekki tilkynnt hlutafélagaskrá um útgáfu hlutafjár, eins og lögbundið væri. Í málinu hefði Hæstiréttur komist að því að öll efnisleg skilyrði til útgáfu hlutabréfanna hefðu verið fyrir hendi og rétt hefði verið að henni staðið að öðru leyti en því að á hafi skort tilkynningu til hlutafélagaskrár. Í dóminum segði að skattyfirvöld hefðu getað sannreynt þann skort með upplýsingum frá hlutafélagaskrá ef tilefni hefði gefist til, en með hliðsjón af þessu hefði verið talið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði takmarkað rétt skattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda. Skattstjóri taldi ljóst að niðurstaða umrædds máls hefði í raun ráðist af því að tilteknar upplýsingar hefðu komið fram í skattframtali skattaðilans og tilteknar upplýsingar (hlutafjármiðar) hefðu komið frá félaginu. Í máli þessu hefði hlutafjáraukning einnig alltaf verið tilgreind í skattframtali áfrýjanda. Það eina, sem hefði þurft að gera, hefði verið að leita staðfestingar hjá hlutafélagaskrá. Taldi skattstjóri að skoða yrði niðurstöðu málsins út frá þessum sérstöku ástæðum, sem hefðu verið uppi í málinu, þar sem Hæstiréttur hefði beitt ákveðnum sanngirnisrökum áfrýjanda í hag. Taldi skattstjóri því umrætt mál ekki eiga við í máli kæranda. Þegar mál kæranda væri borið saman við framangreindan dóm Hæstaréttar Íslands mætti einnig sjá að málin væru alls ekki sambærileg. Í Pharmaco málinu hefði verið um það að ræða að hlutafjáraukning hefði alltaf verið tilgreind í skattframtali áfrýjanda og skattstjóra hefðu verið sendir hlutafjármiðar árlega vegna hlutafjáraukningarinnar. Í máli kæranda væri hins vegar aðeins um það að ræða að skilað hefði verið A4 blaði með skattframtali kæranda þar sem fram hefði komið að 131.474.049 kr. væri afskrifað tapað samkvæmt skilmálum að nauðasamningum samþykktum ... desember 2001. Sama blaði hefði verið skilað með ársreikningi kæranda og hefði komið fram í skýringum með honum að hlutabréf kæranda í S hf. hefðu verið færð niður í efnahagsreikningi vegna fjárhagslegrar endurskipulagningar í S hf. Komið hefði fram að gengi bréfanna væri mjög óljóst þar sem viðskipti með bréf félagsins væru engin og félagið í nauðasamningum. Engar frekari skýringar eða sundurliðanir kæmu hins vegar fram, sem stutt gætu það að umrædd gjaldfærsla hefði verið heimil í skilningi 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þar sem einungis hefði komið fram að félagið væri í nauðasamningum en ekki að formlegir nauðasamningar væru til staðar, sbr. skilyrði 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. fyrrnefndra laga. Taldi skattstjóri því ljóst að ekki hefði verið um að ræða fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laganna. Þess bæri ennfremur að geta að heimild skattstjóra væri ekki bundin við ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að finna mætti í ársreikningi skattaðila upplýsingar (gögn og skjöl) sem hann legði fram með skattframtali sínu. Ljóst væri að með fylgigögnum í skilningi 2. mgr. 97. gr. væri átt við þau gögn sem fylgja skyldu skattframtali, sbr. 90. gr. laganna.

Skattstjóri benti á að engin frekari gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings umræddum nauðsamningum, en ljóst væri að hlutaféð hefði ekki verið sannanlega tapað í skilningi 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þar sem engir formlegir nauðasamningar hefðu átt sér stað. Taldi skattstjóri því að hann hefði ávallt verið í þeirri aðstöðu á því tímamarki, sem um ræddi í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laganna, að þurfa að fá frekari skýringar af hálfu kæranda vegna nauðasamninga þessara, þar sem ekki hefðu verið nægjanlegar upplýsingar í skattframtali eða fylgigögnum kæranda í skilningi 2. mgr. 97. gr. laganna og einnig ekki óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga.

Skattstjóri hafnaði því að hann hefði ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 1. mgr. 95. gr. tekjuskattslaga og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, m.a. þar sem um hefði verið að ræða opinberar upplýsingar hjá Kauphöll Íslands. Rakti skattstjóri athugasemdir við 10. gr. frumvarps þess er varð að síðastgreindum lögum. Tók skattstjóri fram að ekki hefði verið gengið frá formlegum nauðasamningi S hf. fyrr en með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur hinn ... apríl 2002. Á því tímamarki, sem um ræddi í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr., sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, hefði því aldrei verið um það að ræða að umræddur nauðasamningur væri heimill samkvæmt framangreindum lagaákvæðum þar sem úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur hefði ekki verið kveðinn upp og því ekki til staðar neinar upplýsingar frá Kauphöll Íslands sem gætu talist óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Taldi skattstjóri að framangreindu virtu að ávallt hefði verið þörf á skýringum frá kæranda um formlega staðfestan nauðasamning, sbr. 2. mgr. 97. gr. og 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði hann ekki legið fyrir á því tímamarki sem um væri rætt í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laganna. Skattstjóri taldi því að rannsóknarregla stjórnsýslulaga hefði að fullu verið virt í málinu. Þá taldi skattstjóri að einnig yrði að líta til þeirrar staðreyndar, sem fram kæmi m.a. í dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 97/1997 (Íslenska ríkið gegn Freyju hf.), að við skýringu á ákvæði 95. gr. laga nr. 90/2003 yrði að líta til þess hvað skattyfirvöld hefðu skamman tíma til að fara yfir skattframtöl og fylgigögn og gera sínar leiðréttingar, áður en frestur til endurákvörðunar væri liðinn. Kvaðst skattstjóri líta svo á að þar sem skattframtal kæranda árið 2002 og ársreikningur fyrir árið 2001 hefði verið gerður af löggiltum endurskoðanda hefði verið eðlilegt að bera meira traust til gagna þessara en ella. Hefði skattstjóri því haft ástæðu til að treysta frekar á að upplýsingar væru endanlegar og að gætt hefði verið 2. mgr. 5. tölul. 31. gr., sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 384/1998 (Fiskanes hf. gegn íslenska ríkinu og gagnsök). Að auki taldi skattstjóri að við túlkun á 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. og 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 yrði að líta til þess að um undantekningarreglur væri að ræða og að fyrrnefnda ákvæðið hefði verið túlkað mjög þröngt af skattyfirvöldum vegna þeirrar augljósu staðreyndar að skattaðila væri ekki veittur andmælaréttur og því um undantekningu að ræða frá 1. mgr. 96. gr. laganna. Einnig væri 2. mgr. 97. gr. laganna undantekning frá meginreglu 1. mgr. þeirrar lagagreinar og því bæri að skýra hið fyrrnefnda ákvæði þröngri lögskýringu. Samkvæmt þessu yrði því að telja, hvað sem öðru liði, að óhjákvæmilegt hefði verið, þegar tekið væri tillit til tímaviðmiðs 1. mgr. 95. gr. laganna, að þörf hafi verið á að biðja um frekari upplýsingar frá kæranda vegna umræddrar gjaldfærslu. Því hefði skattstjóri þurft að biðja um frekari upplýsingar eða senda bréf um fyrirætlanir skattyfirvalda, svo sem gert hefði verið, og gefa kæranda þannig færi á að koma að viðbótarupplýsingum og andmælum áður en að endanlegum úrskurði kæmi.

Því næst vék skattstjóri að skírskotunum umboðsmanns kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 85/1998 (Íslenska ríkið gegn Myllunni-Brauði hf.) og úrskurða yfirskattanefndar nr. 161/2002 og 1023/1997. Taldi skattstjóri að glöggt mætti sjá að framangreind mál væru alls ekki sambærileg máli kæranda. Í umræddum dómi Hæstaréttar Íslands hefði verið um að ræða gjaldfærslu vegna tapaðra ábyrgða og veðlána sem þriðja aðila bar að greiða. Hefði Hæstiréttur komist að þeirri niðurstöðu að þar sem tekin hefði verið bein afstaða til þeirra gjalda, sem um ræddi í málinum, sbr. þágildandi 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði skattstjóri ekki þurft frekari skýringar frá stefnanda um skattalega meðferð gjaldanna. Samkvæmt skýringum kæranda, þar sem fram hefði komið að umrætt hlutafé hefði verið fært niður, sbr. upplýsingar um afskrifað tapað hlutafé samkvæmt skilmálum að nauðasamningum samþykktum ... desember 2001, hefði verið ljóst að skattstjóri hefði ávallt þarfnast skýringa kæranda á umræddum gjaldalið, enda hefði hvergi komið fram í gögnum kæranda að um hefði verið að ræða niðurfærslu hlutafjár vegna sannanlega tapaðs hlutafjár í kjölfar formlegra nauðasamninga. Með því að formlegur nauðasamningur hefði ekki legið fyrir fyrr en með úrskurði Héraðsdóm Reykjavíkur frá 17. apríl 2002 hefði á öllum stundum verið um ólögmæta gjaldfærslu að ræða og hefði skattstjóri á öllum stigum málsins þarfnast frekari skýringa til þess að heimila umrædda gjaldfærslu. Samkvæmt framangreindu taldi skattstjóri að umræddur dómur Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 85/1998 væri alls ekki fordæmisgefandi í máli þessu þar sem ávallt hefði verið þörf á frekari upplýsingum af hálfu kæranda á því tímamarki sem um ræddi í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri taldi greinda úrskurði yfirskattanefndar ekki hafa neina þýðingu við úrlausn máls kæranda. Um hefði verið að ræða frestun á skattlagningu söluhagnaðar og allar upplýsingar komið fram í skattframtölum skattaðila í þeim málum, andstætt því sem raunin væri í tilviki kæranda. Að lokum vék skattstjóri að dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (H 1997:385), en með dómi þessum var staðfestur úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík. Af þeim málum, þar sem reynt hefði á túlkun 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, áður laga nr. 75/1981, taldi skattstjóri mál þetta vera mest fordæmisgefandi fyrir mál kæranda. Umrætt mál hefði snúist um nýtingu á ónotuðu rekstrartapi við sameiningu hlutafélaga. Yfirskattanefnd hefði í úrskurði sínum nr. 819/1996 komist að þeirri niðurstöðu að þegar litið væri til þeirra gagna, sem fyrir hefðu legið hjá hlutafélagaskrá um samruna þann sem um ræddi í málinu, yrði ekki séð að á grundvelli þeirra hefði verið gerlegt að grafast á óyggjandi hátt fyrir um athugunarefnið. Í málinu hefði Hæstiréttur Íslands komist að þeirri niðurstöðu að nauðsynlegt hefði verið að krefjast frekari upplýsinga, sbr. orðrétta tilvitnun í forsendur dómsins. Tók skattstjóri fram að í málinu hefðu hvorki Hæstiréttur né héraðsdómur vikið að þeim upplýsingum sem kynnu að hafa legið fyrir hjá hlutafélagaskrá, en ljóst væri að þær upplýsingar hefðu ekki upplýst málið og því bersýnilega ekki verið taldar skipta máli í þessu sambandi þar sem þeirra hafi ekki verið getið í dómi Hæstaréttar.

Að öllu framangreindu virtu taldi skattstjóri engum vafa undirorpið að skilyrði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem þyrftu að vera uppfyllt til að undantekningarákvæði þetta gæti átt við, væru ekki fyrir hendi í máli kæranda. Hefði ávallt verið þörf á upplýsingum til að varpa ljósi á réttmæti hinnar umdeildu gjaldfærslu. Því væri einsýnt að 1. mgr. 97. gr. laganna ætti við í málinu.

Þá fjallaði skattstjóri um efnisatriði málsins. Fram kæmi í svarbréfi umboðsmanns kæranda að óumdeilt væri í málinu að kærandi hefði átt og tapað umræddu hlutafé og að félaginu hefði verið heimilt að gjaldfæra það tap. Skattstjóri kvaðst taka undir það að kærandi hefði átt umrætt hlutfé og tapað því þegar fyrri hlutafjárlækkun S hf. hefði verið samþykkt á hluthafafundi félagsins hinn ... desember 2001. Það væri hins vegar röng túlkun hjá umboðsmanni kæranda að óumdeilt væri að kæranda hefði verið heimilt að gjaldfæra þá frjálsu lækkun hlutafjár sem hér um ræddi. Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 19. júní 2007, hefði komi skýrt fram að skattstjóri hefði ekki talið heimilt að gjaldfæra tapað hlutafé að fjárhæð 130.711.592 kr. í skattframtali félagsins árið 2002. Skattstjóri hefði síðan tekið fram að hann teldi að um frjálsa lækkun hlutafjár hefði verið að ræða í skilningi 1. mgr. 51. gr. hlutafélagalaga hinn ... desember 2001 þar sem nauðasamningsfrumvarp S hf. hefði fyrst verið samþykkt hinn ... mars 2002 og nauðasamningur loks staðfestur af Héraðsdómi Reykjavíkur hinn ... apríl 2002. Eðli máls samkvæmt og þar sem að um frjálsa lækkun hlutafjár hefði verið að ræða og afskrift umræddra hluta hefði að mati skattstjóra ekki verið heimilt að gjaldfæra umrætt tap þar sem skilyrði þágildandi 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. núgildandi 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, hefðu ekki verið uppfyllt, en enga slíka heimild væri að finna fyrir slíkri gjaldfærslu í 31. gr. fyrir utan 2. mgr. 5. tölul. lagagreinar þessarar sem að mati skattstjóra hefði ekki verið uppfyllt í tilfelli kæranda. Það væri því röng túlkun umboðsmanns kæranda að slíkt hefði verið heimilt og að það væri óumdeilt í málinu. Í þessu sambandi bæri að geta þess að hvergi í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 19. júní 2007, kæmi fram að heimilt væri að gjaldfæra umrætt tap á síðari gjaldárum.

Þá benti skattstjóri á að umboðsmaður kæranda hefði einnig farið með rangfærslur í bréfi sínu til skattstjóra þegar hann héldi því fram að skattstjóri hefði miðað tímamark 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 við ákvæði 1. mgr. 39. gr. laga um gjaldþrotaskipti nr. 21/1991. Í boðunarbréfi skattstjóra hefði komið fram að fyrri lækkun hlutafjár S hf., sem umrædd gjaldfærsla félagsins stafaði af, þ.e. 130.711.592 kr. sem félagið gjaldfærði í skattframtali sínu árið 2002 sem tap á kaupverði hlutafjár í S hf., hefði átt sér stað áður en nauðasamningsfrumvarp S hf. hefði verið samþykkt hinn ... mars 2002 og áður en að formlegur nauðasamningur S hf. hefði legið fyrir með staðfestingu Héraðsdóm Reykjavíkur á umræddum nauðasamningi hinn ... apríl 2002, sbr. 54. gr. laga nr. 21/1991. Væri því ótvírætt að skattstjóri hefði miðað sannanlega tapað hlutafé í boðunarbréfi sínu við formlegan nauðasamning, staðfestan af héraðsdómi, þ.e.a.s. við ... apríl 2002.

Skattstjóri tók fram að eðli málsins samkvæmt teldist hlutafé ekki sannanlega tapað í skilningi 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 fyrr en formlegur nauðasamningur hefði átt sér stað samkvæmt lögum með staðfestingu nauðasamnings, sbr. og 54. gr. laga nr. 21/1991. Vísaði skattstjóri til tilgreinds fræðirits í skattarétti í þessu sambandi. Þá gat skattstjóri þess að S hf. hefði ekki fengið heimild til nauðasamningsumleitana fyrr en ... janúar 2002 og hefði því verið allsendis óvíst hvort af nauðasamningi yrði hinn ... desember 2001 þegar umrædd lækkun hlutafjár fór fram hjá S hf. Hafnaði skattstjóri rökum umboðsmanns kæranda um að sömu sjónarmið giltu um tímamörk nauðasamnings og gjaldþrots. Þá væri ekki unnt að bera saman túlkun á tímamörkum gjaldfærslu á töpuðum útistandandi viðskiptakröfum við sannanlega tapað hlutafé í skilningi 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sem fært hefði verið niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991.

Með vísað til framanritaðs taldi skattstjóri liggja ljóst fyrir að með sannanlega töpuðu hlutafé yrði að vera um formlega staðfestan nauðasamning að ræða sem ljóst væri að gæti ekki átt sér stað fyrr en með staðfestingu héraðsdómara á umræddum nauðasamningi, sbr. 54. gr. HFL (sic), sbr. IX. og X. kafla laga um gjaldþrotaskipti nr. 21/1991, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. tekjuskattslaga, sbr. og lög nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, sbr. og athugasemdir við 3. gr laga nr. 30/1995. Taldi skattstjóri því ekki unnt að miða við frestdag samkvæmt 2. gr. laga nr. 21/1991 í þessu sambandi líkt og umboðsmaður kæranda hallaðist að.

Úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. september 2007, var skotið til yfirskattanefndar af hálfu umboðsmanns kæranda með kæru, dags. 7. desember 2007. Í kærunni kom fram að gjaldahækkanir samkvæmt úrskurðinum væru kærðar til lækkunar. Þá kom fram að rökstuðningur fyrir kröfunni yrði sendur innan tíðar. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. desember 2007, var kæranda tilkynnt að kæran fullnægði ekki þeim skilyrðum sem kveðið væri á um í 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, þar sem hvorki kæmi fram í kærunni hvaða atriði í úrskurðinum sættu kæru og rökstuðningur fyrir kröfum né fylgdu gögn sem ætluð væru til stuðnings kærunni. Var kæranda veittur 20 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að bæta úr greindum annmörkum á kærunni. Með úrskurði nr. 38/2008, sem kveðinn var upp hinn 19. mars 2008, vísaði yfirskattanefnd kærunni frá með því að ekki hefði verið bætt úr umræddum annmörkum á henni, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

III.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2009, hefur umboðsmaður kæranda farið fram á það við yfirskattanefnd að nefndin endurupptaki úrskurð sinn nr. 38/2008 frá 19. mars 2008 í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006. Eins og fram er komið vísaði yfirskattanefnd með úrskurði þessum frá kæru kæranda, dags. 7. desember 2007, vegna úrskurðar skattstjóra, dags. 10. september 2007, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002, á þeim forsendum að hún fullnægði ekki skilyrðum 3. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum, með því að hvorki kæmi fram hvaða atriði í úrskurðinum sættu kæru né rökstuðningur fyrir kröfum.

Í beiðni umboðsmanns kæranda um endurupptöku á greindum úrskurði kemur fram að hún varði niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærslu að fjárhæð 130.711.592 kr. í reit 4330 í skattframtali kæranda árið 2002, sbr. fylgiskjal með skattframtalinu með yfirskriftinni „S. Afskrifað tapað samkvæmt skilmálum að nauðasamn¬ingum samþykktum 19. desember 2001“, sbr. og skýringu á umræddri fjárhæð „Tap á kaupverði í S“. Í beiðninni er tekið fram að hún hafi dregist nokkuð, annars vegar vegna þess að fyrirsvarsmenn kæranda hafi ekki haft vitneskju um orsakir frávísunar kæru kæranda, dags. 7. desember 2007, eins og nánar er skýrt, og hins vegar sökum tafsamrar gagnaöflunar. Þess er krafist af hálfu kæranda að niðurfelling skattstjóra á umræddri gjaldfærslu að fjárhæð 130.711.592 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 verði felld úr gildi og gjaldfærslan heimiluð. Jafnframt er þess krafist að afleiddar breytingar á síðari skattframtölum kæranda vegna úrskurður skattstjóra verði felldar úr gildi. Er þar um að ræða skattframtöl árin 2003, 2004, 2005 og 2006. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Umboðsmaður kæranda byggir kröfu sína um að niðurfellingu skattstjóra á umræddri gjaldfærslu verði hnekkt í fyrsta lagi á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tímatakmörk endurákvörðunar, hafi girt fyrir breytinguna. Í öðru lagi byggir umboðsmaðurinn á því að efnislega hafi gjaldfærslan uppfyllt skilyrði 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd beri að skýra 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laganna. Í því ákvæði sé mælt fyrir um heimild skattstjóra til að leiðrétta skattframtöl einhliða og án frekari upplýsinga eða skýringa, að fullnægðum vissum skilyrðum. Geti skattstjóri meðal annars breytt fjárhæðum einstakra liða, ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög eða fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstökum liðum framtals, ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Telur umboðsmaður kæranda engum vafa undirorpið að þau skilyrði, sem samkvæmt framansögðu þurfi að vera uppfyllt til að framangreint undantekningarákvæði geti átt við, séu fyrir hendi í málinu. Kærandi hafi í skattframtali sínu og fylgigögnum þess veitt skattstjóra fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr laga um tekjuskatt og að aðrar upplýsingar, sem skattstjóri kunni að hafa þurft á að halda, hafi verið skattstjóra aðgengilegar í skilningi ákvæðisins, enda um opinber gögn að ræða sem skattstjóri hafi haft aðgang að, nánar tiltekið ítarleg lýsing á vef Kauphallarinnar af atvikum og gangi mála hjá S hf. sem hafi verið skráð á markaði. Í þessu sambandi bendir umboðsmaðurinn á skýringu Hæstaréttar Íslands á nefndri 2. mgr. 97. gr. í málinu nr. 290/1993, sbr. dómasafn réttarins 1995, bls. 2328. Með þeim dómi hafi Hæstiréttur slegið því föstu að í þeim tilfellum, þegar skattstjóri meti hvort að 2. mgr. 97. gr. eigi við, þá megi skattstjóri ekki túlka það gegn skattaðila þótt upplýsingar fylgi ekki með skattframtali ef skattstjóri geti sannreynt upplýsingarnar með því að leita til opinberra aðila. Jafnframt er vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 85/1998 (Íslenska ríkið gegn Myllunni-Brauði hf.) og úrskurða yfirskattanefndar nr. 1023/1997 og 161/2002. Hafnar umboðsmaður kæranda þeim sjónarmiðum skattstjóra að dómar þessir og úrskurðir hafi ekki fordæmisgildi í máli kæranda.

Tekur umboðsmaður kæranda fram að skattstjóri hafi byggt á því í úrskurði sínum að ekki hafi verið um að ræða fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. tekjuskattslaga þar sem engar frekari skýringar eða sundurliðanir hafi komið fram sem stutt gætu það að umrædd gjaldfærsla hefði verið heimil í skilningi 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laganna. Hafi skattstjóri gengið út frá því að með hugtakinu fylgigögn í skilningi 2. mgr. 97. gr. laganna sé einungis átt við þau gögn sem fylgja skulu skattframtali skattaðila, sbr. 90. gr. laganna. Með þeirri túlkun þrengi skattstjóri efnissvið 2. mgr. 97. gr. laganna umfram það sem rétt sé. Skattaðilum hafi í langan tíma verið heimilt að skila með skattframtölum sínum ýmsum gögnum og upplýsingum til skattyfirvalda til skýringar á framtalsgerð sinni. Á tímum rafrænna framtala bjóði skattyfirvöld beinlínis upp á að þegar skattaðilar skili skattframtölum sínum þá geti þeir skilað ýmsum gögnum og upplýsingum með framtölunum til stuðnings framtalsgerð sinni. Fyrir liggi að með skattframtali sínu árið 2002 hafi kærandi skilað ársreikningi fyrir árið 2001 ásamt nánar tilgreindum upplýsingum um tap félagsins vegna kaupa á hlutafé. Í skattframtali kæranda hafi verið færðar til gjalda 131.474.049 kr. sem „S afskrifað tapað samkvæmt skilmálum að nauðasamningum samþykktum 19. desember 2001“. Í skýringum með ársreikningi hafi komið skýrt fram að hlutabréf í S hf. hefðu verið færð niður í efnahagsreikningi vegna fjárhagslegrar endurskipulagningar hjá S hf. Fram hafi komið að gengi bréfanna hefði verið mjög óljóst þar sem að viðskipti með bréf félagsins væru engin og félagið í nauðasamningum. Bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri telji sig ekki bundinn af 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þó að finna megi í ársreikningi skattaðila upplýsingar sem hann leggi fram með skattframtali sínu. Telur umboðsmaðurinn að sú skýring skattstjóra á fyrrnefndu lagaákvæði standist ekki. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að í XI. kafla laga nr. 21/1991 sé fjallað um staðfestingu nauðasamninga. Í 2. mgr. 59. gr. laganna segi að umsjónarmaður með nauðasamnings¬umleitunum skuli auglýsa í Lögbirtingablaði niðurstöðu um staðfestingu nauðasamnings þegar endanleg úrlausn sé fengin. Auk þeirra greinargóðu upplýsinga, sem hafi verið að finna í framtalsgögnum kæranda og opinberum upplýsingum sem skattstjóri hafi getað sótt og sótti á vef Kauphallarinnar, hafi skattstjóra verið í lófa lagið að kanna niðurstöðu um staðfestingu nauðasamnings með því að fletta upp í Lögbirtingablaðinu. Skattstjóri hafi því ekki þurft að leita eftir frekari upplýsingum og gögnum hjá kæranda á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 til að varpa ljósi á réttmæti framtalsgerðarinnar að því er taki til þess frádráttar sem um ræði í málinu. Með hliðsjón af framansögðu telur umboðsmaður kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið því í vegi að skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld félagsins gjaldárið 2002.

Varðandi efnislega heimild til gjaldfærslu bendir umboðsmaður kæranda á að óumdeilt sé að kærandi hafi átt og tapað umræddu hlutafé þegar hlutafjárlækkun var samþykkt á hluthafafundi S hf. hinn ... desember 2001. Hafi það tapast vegna fjárhagslegrar endurskipulagningar hjá S hf. sem fram hefði farið undir „samhangandi greiðslustöðvunar- og nauðasamningsferli“ vegna gríðarlegra fjárhagserfiðleika S hf. og sem óhjákvæmilegur liður í því að reyna að forða félaginu frá gjaldþroti. Verði að líta til þess að beiðni um heimild til greiðslustöðvunar hafi verið lögð fram hinn ... september 2001 og heimildin verið veitt hinn ... sama mánaðar. Með úrskurði uppkveðnum hinn ... október 2001 hafi heimildin verið framlengd til ... janúar 2002. Með beiðni, dags. ... janúar 2002, eða degi áður en heimild til greiðslustöðvunar hafi runnið út, hafi verið óskað eftir heimild til að leita nauðasamninga. Telur umboðsmaðurinn að líta verði á ferlið allt sem órofa heild, enda frestdagur við ferlið strax í upphafi greiðslustöðvunar í samræmi við ákvæði laga nr. 21/1991. Því ferli hafi lokið með staðfestingu héraðsdóms á nauðasamningi hinn ... apríl 2002 og sé enginn vafi á að um formlegan nauðasamning samkvæmt gjaldþrotaskiptalögum hafi verið að ræða, en ekki einkaréttarlegan afslátt af skuldum. Sá nauðasamningur hafi farið fram í kjölfar undanfarandi greiðslustöðvunar þar sem í raun hafi verið búinn jarðvegur nauðasamningsins. Niðurfærslan hafi þannig farið fram í beinu sambandi við fjárhagsörðugleikana og fyrirhugaðan nauðasamning. Verði þetta enn skýrara þegar litið sé til þeirra gagna sem fyrir liggi um ferlið, sbr. hjálögð gögn. Af framangreindum sökum verði að telja að kæranda hafi verið heimilt að gjaldfæra umrætt tap á grundvelli 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að líta verði svo á að hlutaféð hafi þegar verið tapað í skilningi 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hinn 21. desember 2001 þegar hlutafé S hf. hafi verið lækkað til jöfnunar taps í framangreindu skyni. Sé litið heildstætt á 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 megi draga þá ályktun að sanna verði að hlutafé sé tapað vegna þeirra atvika sem þar séu tilgreind og að þeirri sönnun fenginni sé gjaldfærslan heimil. Vandséð sé að unnt sé að gera strangari kröfur þegar tilvik á grundvelli 2. málsliðarins komi upp en þegar um ræðir tilvik á grundvelli 1. eða 3. málsliðarins (sic). Telur umboðsmaðurinn að við skýringu á þessu ákvæði verði að líta hvorttveggja til efnisákvæða gjaldþrotaskiptalaga og heildstætt á nefnt ákvæði tekjuskattslaga. Þá verði einnig að líta til ákvæða 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar sem kveðið sé á um hvenær krafa teljist sannanlega töpuð. Telja verði að orðalagið „í kjölfar nauðasamninga“ á grundvelli laga um gjaldþrotaskipti í ákvæðinu sé einvörðungu notað til frekari skýringar á nauðasamningi og réttaráhrifum hans. Bendir umboðsmaðurinn einnig á dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 156/1996 í þessu sambandi.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að eins og lýst sé í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá ... janúar 2002, þar sem heimild hafi verið veitt til nauðasamnings¬umleitana, hafi stjórn kæranda (sic) hafist handa sumarið 2001 um aðgerðir til þess að leitast við að rétta fjárhag félagsins við. Í ágústmánuði árið 2001 hafi verið ákveðið að stofna þrjú dótturfélög, .... Með ákvörðun stjórnar S hf. og ákvörðun hlutahafafunda í dótturfélögunum hafi verið ákveðið að hækka hlutafé hvers þeirra og hafi hækkanir þessar verið skráðar hjá hlutafélagaskrá. Í úrskurði héraðsdóms komi fram að þar sem nauðsynlegt hafi verið talið að fá svigrúm til þess að leitast við að leysa fjárhagsvanda félagsins hafi S hf. hinn ... september 2001 lagt fyrir Héraðsdóm Reykjavíkur beiðni um heimild til greiðslustöðvunar. Sú heimild hafi síðan verið framlengd til ... janúar 2002, eins og áður segi. Þá bendir umboðsmaðurinn á að í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur hafi ennfremur komið fram að meginstarfsemi S hf. á greiðslustöðvunartímanum hafi farið fram í tilgreindum dótturfélögum. S hf. hafi í raun verið rekið sem eignarhaldsfélag og hafi starfsemi þess að mestu lotið að því að vinna að fjárhagslegri endurskipulagningu og skapa því og dótturfélögum viðunandi rekstrarskilyrði. Sé gert ráð fyrir að sama fyrirkomulag verði viðhaft á nauðasamningstímabilinu. Þá hafi ennfremur komið fram í úrskurðinum að stjórn S hf. myndi á nauðasamningstímanum afla heimilda til nauðsynlegrar hlutafjárhækkunar og frekari lækkunar eldra hlutafjár en gert hafi verið á hluthafafundinum hinn ... desember 2001. Ennfremur komi fram að endanleg fjárhæð hvað þetta varði muni ekki liggja fyrir fyrr en staða krafna, sem miða skuli við í nauðasamningsumleitunum, hefði verið staðfest. Telur umboðsmaður kæranda því ljóst af framangreindu að allt frá miðju sumri 2001 hafi stjórn S hf. unnið að fjárhagslegri endurskipulagningu félagsins, fyrst á greiðslustöðvunartímabilinu og strax í kjölfar þess á nauðasamningstímabilinu.

Umboðsmaður kæranda getur þess að hinn ... apríl 2002 hafi Héraðsdómur Reykjavíkur með úrskurði staðfest nauðasamning S hf. Í 4. lið frumvarps að nauðasamningi segi að tilteknum lánardrottnum sé boðin greiðsla á 60% af kröfum sínum með afhendingu hlutabréfa í S hf. Til að félagið geti staðið við frumvarpið hafi þann sama dag verið framkvæmd önnur hlutafjárlækkun. Til samans hafi þessar hlutafjárlækkanir, annars vegar sú sem framkvæmd var hinn ... desember 2001 og hins vegar sú sem framkvæmd var hinn ... apríl 2002, verið forsenda þess að nauðasamningurinn kæmist á.

Þá krefst umboðsmaður kæranda þess, eins og fram er komið, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Tekur umboðsmaðurinn fram að kærandi hafi haft kostnað af málarekstri þessum sem eðlilegt hafi verið að félagið stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt sé að það beri sjálft.

IV.

Með bréfi, dags. 8. maí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með kæru umboðsmanns kæranda er þess „... farið á leit við yfirskattanefnd að fallist verði á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar ... nr. 38/2008.“ Með vísan til skýringa umboðsmanns kæranda og þess að innan við ár er síðan úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp, sbr. 2. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er fallist á endurupptökubeiðni kæranda.

Fallist yfirskattanefnd á endurupptökubeiðni umboðsmanns kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 19. maí 2009, vísar umboðsmaður kæranda, í ljósi kröfugerðar ríkisskattstjóra, til kæru, dags. 13. febrúar 2009, varðandi kröfugerð, málsástæður og lagarök.

V.

Eins og fram er komið vísaði yfirskattanefnd frá með úrskurði nr. 38, 18. mars 2008 kæru kæranda, dags. 7. desember 2007, á úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. september 2007, með vísan til 3. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, með því að kæran fullnægði ekki skilyrðum 2. mgr. sömu lagagreinar og ekki ráðin bót á tilgreindum annmörkum þrátt fyrir áskorun þar um. Í beiðni kæranda, dags. 13. febrúar 2009, um endurupptöku á greindum úrskurði kemur fram hvaða atriði í hinum kærða úrskurði sæta kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Þá fylgja beiðninni, auk endurrits hins kærða úrskurðar skattstjóra, endurrit af fyrirtökum og úrskurðum Héraðsdóms Reykjavíkur vegna mála S hf. Þar sem kærandi hefur með bréfi sínu, dags. 13. febrúar 2009, bætt úr þeim annmörkum á kæru, dags. 7. desember 2007, sem leiddu til frávísunar hennar með úrskurði yfirskattanefndar nr. 38/2008, er fallist á að taka málið til meðferðar að nýju, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 8. maí 2009.

Ágreiningsefni málsins, sbr. endurupptökubeiðni kæranda, lýtur að þeirri ákvörðun skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði að fella niður í skattframtali kæranda árið 2002 tilfærða gjaldfærslu í reit 4330 að fjárhæð 130.711.592 kr. vegna tapaðs hlutafjár í S hf., sbr. fylgiskjal með skattframtalinu þar sem nánari grein var gerð fyrir fjárhæð þessari. Af hálfu kæranda var umrædd gjaldfærsla byggð á þágildandi 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, síðar 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en með lögum nr. 38/2008, um breyting á síðastgreindum lögum og öðrum tilgreindum lögum, voru 1. og 3. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 felldar brott, sbr. a-lið 2. gr. laga nr. 38/2008. Fram kemur í málinu að hinn ... desember 2001 var hlutafé í S hf. lækkað um 254.527.883 kr. eða úr 391.581.358 kr. í 137.053.475 kr. og að umrædd gjaldfærsla átti rætur að rekja til þeirrar lækkunar. Þá kemur fram að hlutafé í greindu hlutafélagi var aftur lækkað hinn ... apríl 2002 úr 137.053.475 kr. í 85.000.000 kr. eða sama dag og Héraðsdómur Reykjavíkur staðfesti nauðasamning S hf. Skattstjóri taldi að hin fyrri lækkun hlutafjár hefði verið „frjáls“ lækkun, sbr. 51. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, enda hefði frumvarp að nauðasamningi fyrst hlotið samþykki atkvæðismanna hinn ... mars 2002 og nauðasamningur staðfestur af Héraðsdómi Reykjavíkur hinn ... apríl 2002.

Greind niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu að fjárhæð 130.711.592 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 leiddi til þess að yfirfæranlegt tap til næsta árs varð 7.141.124 kr. í stað 137.852.716 kr. Þá tilgreindi skattstjóri afleiddar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2003, 2004, 2005 og 2006, sbr. áhrif umræddrar lækkunar á yfirfæranlegu tapi, og yrði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2003 21.930.215 kr., gjaldárið 2004 20.567.531 kr., gjaldárið 2005 27.817.137 kr. og gjaldárið 2006 9.613.353 kr. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003, 2004, 2005 og 2006 í samræmi við þetta, sbr. skattbreytingaseðla. Þá athugasemd verður að gera við málsmeðferð skattstjóra að bæði í boðunarbréfi, dags. 19. júní 2007, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. september 2007, er tekið fram í upphafi að málið varði gjaldárið 2002, þ.e. tekjuárið 2001. Í lok boðunarbréfsins og úrskurðarins kemur síðan fram að breytingin muni „hafa afleiddar breytingar á þau framtöl sem á eftir koma“ og gjaldárin 2003, 2004, 2005 og 2006 tilgreind í því sambandi svo og breytingar á skattstofnum. Ljóst er að endurákvörðun skattstjóra tók til hinna síðari ára jafnt sem gjaldársins 2002. Samkvæmt þessu verður ekki talið að nægilega skýrt hafi komið fram til hvaða gjaldára málið tók. Ekki er þó tilefni til að ómerkja breytingar skattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð, sbr. beiðni um endurupptöku, dags. 13. febrúar 2009, að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa annmarka.

Þess er krafist af hálfu kæranda að niðurfelling skattstjóra á umræddri gjaldfærslu að fjárhæð 130.711.592 kr. í skattframtali árið 2002 verði felld úr gildi og gjaldfærslan heimiluð. Jafnframt er þess krafist að afleiddar breytingar á síðari skattframtölum kæranda vegna úrskurður skattstjóra verði felldar úr gildi, sbr. skattframtöl árin 2003, 2004, 2005 og 2006. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Af hálfu kæranda er í fyrsta lagi byggt á þeirri málsástæðu að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður sambærilegt ákvæði laga nr. 75/1981, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun skattstjóra svo sem nánar er rökstutt, m.a. með vísan til dóma og úrskurða. Í öðru lagi er byggt á þeirri málsástæðu af hálfu kæranda að skilyrði 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, hafi verið uppfyllt hvað snertir umrædda gjaldfærslu tapaðs hlutafjár í S hf., enda hafi hlutaféð tapast vegna fjárhagslegrar endurskipulagningar S hf. í samfelldu greiðslustöðvunar- og nauðasamningaferli vegna mikilla fjárhagserfiðleika félagsins. Víkur fyrst að fyrri málsástæðu umboðsmanns kæranda þess efnis að skattstjóra hafi skort heimild til endurákvörðunar skatta kæranda vegna umræddra breytinga, enda hafi ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 staðið því í vegi.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Rétt er að rekja með hvaða hætti gerð var grein fyrir töpuðu hlutafé í S ehf. í skattframtali kæranda og fylgigögnum þess árið 2002. Eins og fram er komið færði kærandi til gjalda í skattframtali sínu árið 2002 131.474.049 kr., sbr. reit 4400 „Aðrar leiðréttingar skv. framhaldsblaði“. Skattframtalinu fylgdi fylgiskjal með yfirskriftinni: „S – Afskrifað tapað samkvæmt skilmálum að nauðasamningum samþykktum ... desember 2001.“ Í skjalinu var leitt fram kaupverð samtals 159.401.460 kr. Þá var tilgreint „afskrifað 2000-2001“ 28.689.868 kr. og mismunur 130.711.592 kr. tilgreindur sem „Tap á kaupverði í S.“ Að auki var tilgreint að 762.457 kr. hefðu verið afskrifaðar í K ehf. Samtals námu því tilgreindar afskriftir tapaðs hlutafjár 131.474.049 kr. samkvæmt skjali þessu sem svaraði til þeirrar fjárhæðar sem gjaldfærð var í skattframtalinu. Sama fylgiskjali var skilað með ársreikningi kæranda fyrir árið 2001. Í skýringum með ársreikningnum, sbr. 8. lið „áhættufé í öðrum félögum“, var gerð grein fyrir hlutabréfum kæranda í S hf. Þar sagði svo: „Hlutabréf félagsins í S hf. eru færð í efnahagsreikningi á nafnvirði eftir að hluthafafundur, hinn ... desember 2001, samþykkti 65% lækkun á nafnverði hlutabréfanna og síðan til viðbótar 20% lækkun þar sem nokkuð víst er talið að færa þurfi bréfin enn frekar niður, í þeirri fjárhagslegu endurskipulagningu sem nú stendur yfir hjá S hf. Breytingar á verði hlutabréfanna eru færðar á óráðstafað eigið fé. Gengi bréfa félagsins er mjög óljóst, þar sem viðskipti með bréf félagsins eru engin og félagið í nauðasamningum.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því borið við í kæru að í skattframtali kæranda árið 2002 og fylgigögnum þess hafi komið fram fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, og aðrar þær upplýsingar, sem skattstjóri kynni að hafa þurft á að halda, hafi verið honum aðgengilegar í skilningi ákvæðisins, enda um að ræða opinber gögn. Í því sambandi er sérstaklega vísað til ítarlegrar lýsingar á vef Kauphallar Íslands og bent á að skattstjóri sæki sjálfur rök sín í þau gögn. Eins og fram er komið var umrædd gjaldfærsla byggð á 2. málsl. 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1995, sbr. síðar 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Mátti ráða að á þessum lagagrundvelli væri byggt. Þegar litið er til umrædds fylgiskjals með skattframtali kæranda árið 2002 og skýringarliðs í ársreikningi félagsins fyrir árið 2001 verður engan veginn talið að þær upplýsingar, sem þar var að finna, geti talist fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Meðal annars bar nauðsyn til að fá frekari tölulegar upplýsingar um umrædda gjaldfærslu og einnig mun fyllri upplýsingar og gögn um þá fjárhagslegu endurskipulagningu sem fram fór hjá S hf., þar á meðal um þá nauðasamninga sem vísað var til. Raunin varð og sú að skattstjóri krafði kæranda um skýringar og gögn með bréfi sínu, dags. 9. mars 2006, er svarað var af hálfu umboðsmanns kæranda með tölvupósti hinn 16. september 2006 þar sem nokkrar upplýsingar, þar á meðal tölulegar, voru gefnar. Verður ekki talið að máli skipti í þessu sambandi þótt frekari upplýsingar hafi verið tiltækar á vef Kauphallar Íslands, eins og borið er við af hálfu umboðsmanns kæranda. Samkvæmt framansögðu verður að telja að óhjákvæmilegt hafi verið að upplýsa málið um margháttuð atriði, áður en ákvörðun var tekin um niðurfellingu eða eftir atvikum lækkun á umræddri gjaldfærslu, og afla sjónarmiða kæranda og upplýsinga frá félaginu í því sambandi, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður því ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að fyrir skattstjóra hafi legið hvorki í skattframtalinu né fylgigögnum þess óyggjandi upplýsingar í skilningi 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þannig að honum hafi verið kleift að ráðast í hinar kærðu breytingar á grundvelli leiðréttingarheimildar þess ákvæðis. Verður ekki talið að þeir dómar og úrskurðir, þar á meðal H 1995:2328, sem vísað er til af hálfu umboðsmanns kæranda, hafi neina þýðingu fyrir úrlausn málsins, enda atvik ekki sambærileg. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild. Víkur þá að efnislegri málsástæðu kæranda fyrir kröfu félagsins.

Samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, er gilti gjaldárið 2002, sbr. síðar 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og nú 5. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. a-lið 2. gr. laga nr. 38/2008, er heimilt að draga frá tekjum af atvinnurekstri sannanlega tapað hlutafé í félögum sem orðið hafa gjaldþrota. Sama gildir um hlutafé sem tapast hefur vegna þess að það hefur verið fært niður í kjölfar nauðasamninga samkvæmt lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Ákvæði þetta var lögtekið með a-lið 3. gr. laga nr. 30/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 30/1995, segir svo um þessa breytingu, sbr. þingskjal nr. 733 á 118. löggjafarþingi 1994-1995: „...er lagt til að 4. tölul. verði breytt á þann veg að rekstraraðilum verði heimilt að færa til gjalda hlutafé sem tapast hefur vegna gjaldþrots eða nauðasamninga. Gert er ráð fyrir því í ákvæðinu að hið tapaða hlutafé verði fært niður í beinu framhaldi af því að það tapast.“

Eins og fyrr greinir var hlutafé í S hf. lækkað um 254.527.883 kr. eða úr 391.581.358 kr. í 137.053.475 kr. hinn ... desember 2001. Óumdeilt er að hin umdeilda gjaldfærsla átti rætur að rekja til þeirrar lækkunar. Þá er fram komið að hlutafé í greindu hlutafélagi var aftur lækkað hinn ... apríl 2002 úr 137.053.475 kr. í 85.000.000 kr. eða sama dag og Héraðsdómur Reykjavíkur staðfesti nauðasamning S hf. Skattstjóri taldi að hin fyrri lækkun hlutafjár hefði verið „frjáls“ lækkun, sbr. 51. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, enda hefði frumvarp að nauðasamningi fyrst hlotið samþykki atkvæðismanna hinn ... mars 2002 og nauðasamningur staðfestur af Héraðsdómi Reykjavíkur hinn ... apríl 2002.

Svo sem fram er komið fór fram fjárhagsleg endurskipulagning hjá S hf. vegna mikilla fjárhagserfiðleika félagsins. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum í málinu var S hf. veitt heimild til greiðslustöðvunar samkvæmt 2. þætti laga nr. 21/1991 með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur hinn ... september 2001 til ... október 2001 er síðar var framlengd til ... janúar 2002. Þann sama dag var beiðni S hf., dags. ... janúar 2002, um heimild til nauðasamningsumleitana, lögð fram á dómþingi Héraðsdóms Reykjavíkur, sbr. 3. þátt greindra laga, og með úrskurði héraðsdóms, dags. ... janúar 2002, var S hf. veitt heimild til að leita nauðasamnings. Hinn ... mars 2002 var frumvarp að nauðasamningi samþykkt og með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur hinn ... apríl 2002 var nauðasamningur S hf. staðfestur. Þann sama dag fór fram hin síðari lækkun hlutafjár í S hf., eins og áður getur. Hin fyrri lækkun hlutafjárins, sem varðar deiluefnið í máli þessu, fór hins vegar fram ... desember 2001 eða skömmu áður en beiðni um að leita nauðasamnings var lögð fram hjá Héraðsdómi Reykjavíkur.

Samkvæmt framansögðu er það skilningur skattstjóra að formlegur nauðasamningur, staðfestur af héraðsdómi, verði að liggja fyrir svo að hlutafé geti talist tapað í skilningi 2. málsl. 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. hliðstætt ákvæði 2. málsl. 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Horfir skattstjóri því til ... apríl 2002 í þessu sambandi. Af hálfu kæranda er því hins vegar teflt fram að um samfellt greiðslustöðvunar- og nauðasamningaferli hafi verið að ræða allt frá ... september 2001. Í ljósi málsatvika er fallist á þá skýringu. Skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki dregið í efa að umrædd hlutafjárlækkun hinn ... desember 2001, sem fram fór á greiðslustöðvunartíma, hafi verið liður í hinni fjárhagslegu endurskipulagningu S hf. sem lauk með formlegum nauðasamningi hinn ... apríl 2002. Skýra verður orðalag umrædds ákvæðis „í kjölfar nauðasamninga“ svo, í samræmi við tilgang þess, að niðurfærsla hlutafjár verði að vera í beinum tengslum við nauðasamninga. Að því athuguðu og með hliðsjón af tilganginum með umræddu ákvæði verður ekki talið að kærandi hafi firrt sig rétti til gjaldfærslu á grundvelli ákvæðisins þó svo að umrædd lækkun hlutafjár í S hf. hafi farið fram skömmu áður en nauðasamningaferli hófst í kjölfar greiðslustöðvunar. Vegna tengingar slíkrar niðurfærslu, sem hér um ræðir, við nauðasamninga, verður hins vegar að telja að niðurfærslan komi til gjaldfærslu rekstrarárið 2002. Er krafa kæranda tekin til greina með þeim hætti. Samkvæmt þessu verður ekki hróflað við breytingum skattstjóra á skattframtali kæranda árið 2002. Skattframtal kæranda árið 2003 breytist í samræmi við niðurstöðuna svo og skattframtöl árin 2004, 2005 og 2006 vegna afleiddra breytinga.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 75.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 38/2008. Krafa kæranda er tekin til greina þó þannig að niðurfærsla hins tapaða hlutafjár kemur til gjalda í skattskilum kæranda gjaldárið 2003 vegna rekstrarársins 2002. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 75.000 kr.